裁判字號：臺中高等行政法院91年訴字第290號判決
裁判日期：民國91年09月26日
裁判案由：贈與稅
臺中高等行政法院判決九十一年度訴字第二九○號
原告甲○○被告財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人丙○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年二月二十七日台財訴字第○九一一三五一四三七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文訴願決定撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
壹、事實概要：贈與人 張邱清妹 於民國（下同）八十六年四月二十九日將所有坐落苗栗縣○○鎮○○○段六五三之一二、六五三之一一及六五三之四七地號等三筆農地用地（應有部分分別為全部、二分之一、二分之一）價值計五、九八六、○○○元贈與其子即價值計新台幣（下同）五、九八六、○○○元贈與其子即本件原告甲○○，申請依行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款及農業發展條例第三十一條規定免徵贈與稅，經被告所屬竹南稽徵所准予依贈與時遺產及贈與稅法第二十條第五款規定，核定不計入贈與總額，免徵贈與稅並列管五年。嗣苗栗縣稅捐稽徵處竹南分處於列管期間複勘查獲其中苗栗縣○○鎮○○○段六五三之四七地號土地於八十七年列管期間變更為非農業使用，未符合免徵贈與稅規定，經通報被告，乃就系爭全部土地重新核定不計入贈與總額為零元，贈與總額為五、九八
六、○○○元，並追繳該等三筆農地應納贈與稅四九四、七六○元，贈與人不服，就不計入贈與總額乙項申請復查，未獲變更，於八十八年一月二十五日向財政部提起訴願，嗣贈與人張邱清妹於八十八年十二月二十七日死亡，案經訴願機關於九十一年二月二十七日將訴願駁回，贈與人之子甲○○以其為張邱清妹唯一繼承人，提起本件行政訴訟。
貳、兩造之陳述及爭點：
一、原告部分：㈠聲明：求為判決原處分、復查及訴願決定。
㈡陳述：
⑴本件之訴願人業於八十八年十二月二十七日亡故，原告為其唯一繼承人，故由原告提起本件訴訟。
⑵系爭坐落苗栗縣○○鎮○○○段第六五三之一一、六五三之一二及六五三之四
七地號等三筆相毗鄰之農地，乃係原告先祖所遺祖產，其所有權利登記則為其中第六五三之一一及六五三之四七兩地號均為張邱清妹（即原告之母）及原告二人各二分之一，另第六五三之一二地號則為張邱清妹一人全部，且該三筆農地雖屬毗鄰，並向來皆同種水稻，但因第六五三之一一及六五三之四七兩地號土地均位處該區土地之最高亢處，且平均高出毗鄰之六五三之一二、六五三之一０、六五三之六０......等地號均約一點一公尺，故兩者所需灌溉取水位置「高低」、「難易」當然有所不同，如地處較低處之六五三之一二、六五三之一０、六五三之六０......等地號土地僅須取位處較低之大水圳之水即可輕鬆灌溉，而系爭位處較高之第六五三之一一及六五三之四七兩地號土地，則非以凌空架高之小水渠之灌溉不可。詎至八十五年八、九月間所發生之 賀伯 颱風洪流，竟將原本即較鄰近苗栗縣中港溪邊之小水渠之上游進水道全部流失，形成小水渠下游有渠卻從此無水可用，原告所有原本一向種植水稻之第六五三之四七地號農地，亦只能改種以必需天天挑水澆之甘薯或玉米......等雜糧，其天天挑水之辛苦若非當事人誰人能瞭解並體恤，故俟至八十六年四月二十九日（即賀伯颱風次年）張邱清妹將渠所有第六五三之一一、六五三之一二及六五三之四七等三地號土地持分「贈與」予原告後，又次年（即八十七年初）原告才會痛下決心、破斧沉舟地以「所挖砂石」抵付「整地費」之方式請人整地，並請渠將該第六五三之四七地號土地（另六五三之一一地號土地則已於八十五年間賀伯颱風時流失）土層之高度「整降」至以能以大水圳之水能灌溉之高度，且更為求其一勞永逸，乃央請其降至比毗鄰第六五三之一二、六五三之一０、六五三之六０.....等地號土地低（此取水將更易）。而此舉勢必需挖走大量土石，卻為他人挾怨檢舉，而苗栗縣政府人員卻又不體查民因、民困及民情，竟反文限原告應於文到七日內回復原狀，此豈非給原告如「登天」之難題及「不可能完成」之任務（按約二、九六五平方公尺大、深約兩公尺餘之合法回填土七天內原告將何處去尋？），而經會知被告，被告則又認以原告「將該贈與農地非依法令變更為非農業使用」而處原告「應追繳該八十六年四月二十九日所辦之贈與稅四九四、七六０元，迭經原告分向被告及財政部題出申請復查及訴願均無效，誠屬遺憾。
⑶綜上事證，可見原告之原可耕地因受賀伯颱風災害，致變成有渠卻無水灌溉，
故為求改變以增加收益，勢必央人開挖降低土層高度之行為與過程，乃屬必需且可理解（何況原告在該整地完成後，隨即回復農種），惟被告與其上相關機關等卻將該「必經之行為與過程」如同斷章取義般地即認原告「將不再農用，故應追繳贈與稅....」等云，即顯有重大之失查與違誤。
二、被告部分：㈠聲明：求為判決駁回原告之訴。
㈡陳述：
⑴按「左列各款不計入贈與總額：一、.....五、家庭農場之農業用地，贈與由
能自耕之配偶或民法第一千一百三十八條所定繼承人一人受贈而繼續經營農業生產者。」為行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款所明定。次按「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，並自繼承或承受之年起，免徵田賦十年。但如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦；......。」行為時農業發展條例第三十一條復定有明文，又「依據行政院農業委員會七十九年三月十日（79）農企字第九一○三二八九號。函復以：『.......建議參酌有關法令規定，依下列原則視實際情形認定之：㈠農地閒置不用，又無平均地權條例第二十六條之一各款但書情形者，視為不繼續經營農業生產。㈡農地已變更使用，不符合非都市土地使用管制規則或都市計畫有關法令對土地使用之管制規定者，屬不繼續經營農業生產。㈢無前述兩情形者，推定為繼續經營農業生產』。查上列原則，與土地稅法第五十五條之二第二、三款（編註︰現為土地稅法第五十五條之二第一項第二、三款）關於何謂「不繼續耕作」之規定相當，是以農業用地如有前述第
㈠、第㈡點所稱之情形者，為不繼續經營農業生產。」亦經財政部七十九年五月三十一日台財稅第000000000號函釋有案。
⑵本件贈與人張邱清妹生前於八十六年四月二十九日將持有坐落苗栗縣○○鎮○
○○段六五三之一二、六五三之一一及六五三之四七地號等三筆農地（應有部分分別為全、二分之一、二分之一）價值計五、九八六、○○○元贈與其子即本件原告甲○○，申請依農業發展條例第三十一條規定免徵贈與稅，經被告機關所屬竹南稽徵所核准不計入贈與總額，免徵贈與稅並列管五年。嗣苗栗縣稅捐稽徵處竹南分處於列管期間複勘查獲其中六五三之四七地號土地，於八十七年列管期間已非依法令變更為非農業使用，未符合免徵贈與稅規定，乃通報被告機關，經被告機關審理結果，就全部贈與土地重新核定不計入贈與總額○元、贈與總額為五、九八六、○○○元，並追繳應納贈與稅四九四、七六○元，贈與人不服，復查主張系爭坐落斗煥坪段六五三之四七地號土地，目前仍繼續經營農業生產，尚無未依法令變更為非農業使用之情事，申經被告機關復查決定以，系爭贈與之六五三之四七地號土地，於八十七年五月十二日經苗栗縣稅捐稽徵處竹南分處及苗栗縣政府等單位人員實地勘查時，係供大量採取土石，非依法令變更為非農業使用，有卷附會勘紀錄及現場照片可稽；另由贈與人於復查時所提示其近期所攝之現場照片中，亦仍清晰可見系爭土地經採取土石後，路面界線顯較鄰地下移之現象，縱系爭土地目前已經營農業生產，尚不能因之否定其未繼續經營農業生產之事實，遂駁回其復查之申請，贈與人循序提起訴願，遞遭駁回。
⑶訴訟意旨略謂：八十五年八、九月間系爭坐落斗煥坪段六五三之四七地號農地
遭受賀伯颱風侵襲，造成有渠卻無水灌溉，只能種植天天澆水之甘藷、玉米等雜糧，故次（八十六）年四月二十九日張邱清妹即將其持有之坐落苗栗縣○○鎮○○○段六五三之一二、六五三之一一及六五三之四七地號等三筆農地價值計五、九八六、○○○元贈與原告，而原告於八十七年初決定以所挖砂石抵付整地費之方式，將系爭坐落斗煥坪段六五三之四七地號農地土層之高度降至水圳可灌溉之高度，尚非不再作農地使用。
⑷經查贈與人張邱清妹生前於八十六年間將持有坐落苗栗縣○○鎮○○○段六五
三之一二地號等三筆農地贈與其子即本件原告甲○○，經被告機關所屬竹南稽徵所核准依農業發展條例第三十一條規定，免徵贈與稅並列管五年在案。嗣受贈人甲○○於列管期間未依法令規定，即於受贈之坐落苗栗縣○○鎮○○○段六五三之四七地號農業用地上大肆濫採土石，經農業及地政等相關單位人員於八十七年五月十二日實地會勘屬實，有會勘紀錄及現場照片附原卷可稽，且贈與人亦自承，受贈人於收到苗栗縣政府八十七年四月二十九日八七府建都字第八七○○○一九五○四號限期七日內恢復原狀函後，迄八十七年六月十七日苗栗縣政府再派員實地勘查時仍未完成改善，並遭處罰鍰等情，依前揭財政部函釋意旨，自屬不繼續經營農業生產，至原告所稱之抵付整地費乙事，則屬其將系爭土地變更為非農業使用（出售砂石）之動機及目的，尚不能因之否定其未繼續經營農業生產之事實，是其主張於法尚難認為有據。基上論結，原處分及所為復查及訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。
理由
一、按自然人於死亡時因喪失權利能力而無當事人能力，又訴願人死亡者，其訴願當事人能力即行喪失，應由其繼承人或其他依法得繼受原行政處分所涉權利或利益之人承受其訴願，此觀訴願法第十八條、第八十七條第一項規定自明。
二、查本件原告之被繼承人張邱清妹因八十六年度贈與稅事件，不服被告八十七年十二月二十三日中區國稅法字第八七００七二五三二號復查決定，向財政部提起訴願，惟於訴願決定作成（九十一年二月二十七日）前，訴願人即本件原告之被繼承人張邱清妹已於八十八年十二月二十七日死亡，業據原告於起訴狀陳述甚明，並有張邱清妹個人基本資料查詢結果在卷為證（見本院卷第四十一頁），自屬無當事人能力，揆諸上開法條規定，訴願機關依法應命其繼承人（按由原處分卷第十九頁內戶籍資料，張邱清妹除本件原告為其養子外，尚有一養女 張鳳英 ）或其他依法得繼受原行政處分所涉權利或利益之人承受訴願；詎本件訴願機關竟未命渠等承受訴願而予以作成決定，其訴願程序，自有未合，原告起訴意旨雖未就此指摘，但此為本院依職權應調查之事項，爰將訴願決定予以撤銷，由訴願機關命其繼承人或其他依法得承受原行政處分所涉權利或利益之人承受其訴願後，再作決定，以期妥適。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年九月二十六日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法官王茂修
法官許金釵法官莊金昌右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。
中華民國九十一年九月二十六日
法院書記官林宜萱