裁判字號：臺北高等行政法院93年簡字第101號判決
裁判日期：民國93年05月06日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決九十三年度簡字第一○一號
原告松佳有限公司代表人甲○○董事）訴訟代理人 王忠偉 （會計師）被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年二月十一日台財訴字第○九○○○四六四七九號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實事實概要：原告民國（下同）八十七年度營利事業所稅結算申報，短報利息收入新
台幣（下同）一四、四四三元及虛增兌換虧損一、二一○、○八七元，被告依所得稅法第一百十條第三項規定，處短漏稅額○．五倍之罰鍰一四八、○○○元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告以九十年七月五日財北國稅法字第九○○二二一六二號復查決定，駁回其申請，原告仍未甘服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定及原處分關於罰鍰部分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
兩造之爭點：
原告主張其雖有短報利息收入及虛增兌換虧損，經被告調整核定仍為虧損並無漏稅事實，被告卻按百分之二十五稅率計算金額處以○．五倍之罰鍰，顯然違反比例原則，是否可採？㈠原告主張：
⒈原告並無漏稅事實，被告卻對原告單純違反租稅法之作為或不作為義務之行為
，亦比照漏稅罰予以處罰，似有違司法院釋字第三三九號解釋意旨：「顯已逾越處罰之必要程度，不符憲法保障人民權利之精神。」按所得稅法第一百十條，係對於納稅義務人有漏報或短報所得稅額之處罰規定，其立法意旨在於要求人民誠實申報所得稅額，以保障政府之稅收。但若對於部份納稅義務人因業務疏失，以致漏報所得額，但並未漏報相關之稅捐者，亦比照漏稅罰之規定，予以處罰，實已逾越處罰之必要程度，不符憲法保障人民權利之精神。另原告舉例說明有關所得稅第一百十條第三項規定，已逾越處罰之必要程度－設甲納稅義務人當年度申報之營利事業課稅所得額為虧損二、○○○、○○○元，但經稅捐稽徵機關核定調增所得額為一、五○○、○○○元，故核定後甲納稅義務人當年度課稅所得額為虧損五○○、○○○元，則依所得稅法第一百十條第三項規定，甲納稅義務人將被處以漏稅罰鍰一八二、五○○元【（1,500,000元×25%－10,000元）×1/2=182,500元】。又設乙納稅義務人當年度申報營利事業課稅所得額同為虧損二、○○○、○○○元，但經稽徵機關核定調增所得額
二、五○○、○○○元，故核定後乙納稅義務人當年度課稅所得額為利益五○○、○○○元，則依所得稅法第一百十條第一項規定，乙納稅義務人將被處以罰鍰一一五、○○○元【500,000元×25%－10,000元=115,000元】。綜上二例，乙納稅義務人所漏報之所得，較甲納稅義務人為多，且經稽徵機關調整核定結果，乙納稅義務人為利益500,000元，而甲納稅義務人課稅所得額為虧損500,000元，但甲納稅義務人之漏稅罰鍰，卻較乙納稅義務人為高。此種不問實質漏稅與否，即依納稅義務人所漏申報之所得額多寡，而處以罰鍰，實已逾越處罰之必要程度。
⒉本件被告依所得稅法第一百十條第三項：「營利事業因受獎勵免稅或營業虧損
，致加計短漏之所得額後，仍無應納稅額者，應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅率計算之金額，分別依前兩項規定倍數處罰鍰。」之規定，而對原告八十七年度營利事業所得稅申報案件，按25%之營利事業所得稅率，處以罰鍰，原告以為被告所引用之營利事業所得稅率，實有末洽。按財政部新頒佈之營利事業所得稅率計算表，營利事業當年度所得稅率之適用，係以課稅所得額之級距為其基準，若按該計算表規定，課稅所得額為五○○、○○○元以下者，其當年度適用營利事業所得稅率為免稅，故本件原告八十七年度營利事業課稅所得額經被告調整後仍為虧損，則依營利事業所得稅率級距表規定，當年度原告所應適用之營利事業所得稅率應為零。而原告引用25%稅率計算罰鍰，實有未洽。
⒊本件罰鍰之處罰雖有所得稅法第一百十條第三項之法源依據，惟有關處罰金額
倍數之訂定係授權主管機關財政部於二倍以下及三倍以下金額訂定之。故原告以為，行政機關於制定處罰金額倍數，是否亦應衡諸本法之立法意旨，及保護納稅義務人之公平權益，而制定更公平對待納稅義務人之行政處罰，以符合憲法保障人民權益之意旨。
⒋雖惡法亦法，惟依所得稅法第一百十條第三項規定本件應處兩倍以下罰鍰，惟
被告依財政部新頒佈之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱參考表）所規定之裁罰倍數，及本於被告本身之行政裁量權給予○．五倍之罰鍰。另上述裁罰表，尚有對於漏稅行為處以○．二倍罰鍰之規定，然而對於本件無漏稅之案件，被告卻處以○．五倍之罰罰，是否有違課稅比例原則。
⒌又依財政部新頒佈之「稅務違章案件減免處罰標準」第三條第一項第一款免稅
處罰規定：「依所得稅法第一百十條第一項及第二項規定應處罰鍰案件，經調查核定所漏稅額在新台幣一萬元以下者。」財政部對於漏稅一萬元以下者，既得以函令方式免除處罰，而本件並無漏稅事實，其違法情節應輕於上述免罰之情事，而卻處以○．五倍之罰鍰，實有令人懷疑，相關政府主管機關有故意不作為之情事，而侵害憲法保障納稅人之權利。
㈡被告主張：
⒈原告於辦理八十七年度營利事業所得稅結算申報時，短報利息收入一四、四四
三元及虛增兌換虧損一、二一○、○八七元，致短漏所得額，違反所得稅法第七十一條第一項規定，案經被告所屬松山稽徵所查獲，依同法第一百十條第三項規定，就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，處以○．五倍之罰鍰一四八、○○○元【計算式：（短漏報所得額1,224,530×稅率25%－累進差額100,000－短漏報所得額之扣繳稅款0）×0.5＝148,000元。百元以下不計】。
⒉經查原告於辦理八十七年度營利事業所得稅結算申報時，短報利息收入一四、
四四三元及虛增兌換虧損一、二一○、○八七元，致短漏所得額情事，為原告所不爭執。且有八十七年度營利事業所得稅結算申報書及各類收益扣繳稅款申報金額調節表，及兌換虧損明細分類帳等附案為證，違章事證明確。次查人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。有司法院釋字第二七五號解釋可資參照。本件原告未能舉證證明自己無過失。其短報利息收入及虛增兌換虧損之行為，縱非故意，難謂無過失。是原告所訴各節，核無足採。被告原處分，依所得稅法規定，尚無不合，至原告援引司法院釋字第三三九號解釋，與本件案情不同，自不得適用，茲原告仍執前詞爭執，難謂有理由。
理由本件原分案號為九十二年度訴字第○一五一三號，嗣經查明，原告僅對一四八、○
○○元之罰鍰起訴涉訟，未逾二十萬元，屬簡易程序案件，應改分「簡」案號，適用簡易程序進行，合先說明。
按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報，向該管稽徵機
關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」；「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」及「營利事業因受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，分別依前兩項之規定倍數處罰。」分別為行為時所得稅法第七十一條第一項及同法第一百十條第一項、第三項所明定。
本件原告八十七年度營利事業所稅結算申報，短報利息收入一四、四四三元及虛增
兌換虧損一、二一○、○八七元，被告依所得稅法第一百十條第三項規定，處短漏稅額○．五倍之罰鍰一四八、○○○元（計至百元止）。原告不服，循序申請復查，提起訴願，均遭決定駁回，復起訴主張其雖有短報利息收入及虛增兌換虧損，經被告調整核定仍為虧損並無漏稅事實，被告卻按百分之二十五稅率計算金額處以○．五倍之罰鍰，顯然違反比例原則，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。
原告係經營各種木材建材五金遊艇之代理及進出口買賣等業務，八十七年度營利事
業所得稅結算申報，短報利息收入一四、四四三元，及虛增兌換虧損一、二一○、○八七元，此有查核報告、違章案件移送表、兌換虧損明細分類帳等附原處分卷可稽，復為原告訴訟代理人所不否認，經記明準備程序筆錄可憑；所爭執者為罰鍰部分，訴稱：其雖有短報利息及虛增兌換虧損，惟經被告調整核定後八十七年度仍為虧損，並無漏稅額，被告卻按該年度營利事業所得稅率二五％計算處以○．五倍罰鍰，違反比例原則等語。惟查原告前述短報利息及虛增兌換虧損，於復查申請書及訴願書均已供承係其會計人員疏忽所致，參照民法第二百二十四條規定，原告應與自己過失負同一責任，違章事證明確，被告審酌其違章情節，按當年度稅率計算處以○．五倍罰鍰計一四八、○○○元，揆諸首揭規定，自無不合，原告所訴，洵不足採。
綜上說明，本件被告對原告所為裁罰處分，認事用法，俱無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百三十六條、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年五月六日
臺北高等行政法院第四庭
法官黃本仁右為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後二十日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中華民國九十三年五月七日
書記官姚國華