裁判字號：臺北高等行政法院102年訴字第115號判決
裁判日期：民國102年06月20日
裁判案由：申請抵繳遺產稅
臺北高等行政法院判決
102年度訴字第115號102年6月6日辯論終結原告 莊雪芳 被告財政部臺北國稅局代表人 何瑞芳 （局長）訴訟代理人 劉宜人
李季陽 何怡潔 上列當事人間申請抵繳遺產稅事件，原告不服財政部中華民國10
1年11月22日台財訴字第10113918520號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、事實概要：原告之父 莊福耀 （下稱被繼承人）於民國89年12月5日死亡，由原告等6人共同繼承，原經被告核定遺產稅應納本稅新臺幣（下同）73,759,280元，繳納期限為92年8月10日，原告不服，申經多次更正、復查、重核復查決定、延期2個月繳納及抵繳駁回等，變更核定應納遺產稅本稅為32,712,394元、行政救濟加計利息1,322,835元，展延繳納期限至99年
8月25日，原告等於繳納期限內（99年8月23日）申請以繼承土地6筆、建物3筆及股票13筆抵繳本件遺產稅；嗣經行政救濟確定應納遺產稅本稅為28,166,045元，行政救濟加計利息1,138,988元，被告於審理期間，先行就未申請實物抵繳之稅款（本稅17,093,356元、行政救濟加計利息1,138,98
8元）檢送遺產稅繳款書予原告等。又原告等於101年5月14日撤回不動產之抵繳申請，被告於101年7月13日以財北國稅徵字第1010241466號函（下稱原處分），核准以繼承之13筆股票抵繳本案遺產稅款3,538,830元，並檢送抵繳補差額遺產稅繳款書1份（7,533,859元）。原告不服，提起訴願，遭經駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、依「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準」為遺產及贈與稅法第10條第1項前段所明定。次依「凡已在證券交易所上市（下稱上市）或證券商營業處所買賣（下稱上櫃或興櫃）之有價證券，依繼承開始日或贈與日該項上市或上櫃有價證券之收盤價或興櫃股票之當日加權平均成交價估定之。」、「納稅義務人申請以繼承或受贈申華民國境內之課徵標的物抵繳遺產稅或贈與稅者，其抵繳價值之計算，以該項財產核課遺產稅或贈與稅之價值為準。」復為現行遺產及贈與稅法施行細則第28條第1項前段（98年9月17日修正）、第46條第1項所規定。綜此，遺產稅課徵標的物中之上市有價證券，其核課遺產稅價值之計算，以被繼承人死亡時之時價為準，即繼承開始日該項證券之收盤價乘以該日所遺之股數，亦即為抵繳價值。綜此，以遺產稅課徵標的物中之上市有價證券申請抵繳遺產稅，其抵繳價值之計算，應以繼承開始日該項證券之收盤價乘以該日所遺之股數。
二、又「納稅義務人以繼承之上市公司股票抵繳遺產稅，該公司於繼承發生後因增資所分配之股利，依本部81年4月1日台財稅第000000000號函規定，係屬繼承人所有，不得將之視為遺產予以一併抵繳。準此，本件繼承發生後因上市公司減資致股東持股數減少之情形，應屬繼承人本身之財產減少，不得將減資後之股數，視為與減資前之遺產股數相等，且減資後納稅義務人已無從履行以繼承之股數移轉為國有之義務，抵繳後國庫取得者僅為減資後之股數，自應以減資後之股數計算其抵繳股數，俾與事實相符。」為財政部87年10月29日台財稅字第871971609號函釋（下稱87年函釋），此為解釋性行政規則，不能與遺產及贈與稅法施行細則第46條第1項為授權命令之意旨而有所牴觸，然原告於大同股份有限公司（下稱大同公司）減資前即已提出之抵繳申請案，其抵繳價值之計算，被告不依遺產及贈與稅法施行細則第46條第1項之意旨「以核課遺產稅價值為抵繳價值」，卻依前揭財政部87年函釋規定「減資減少之股數係繼承人財產之減少」，核定以減資後股數為抵繳股數，致原告可抵繳價值減少，於法不合。原告以繼承之上市公司股票申請抵繳遺產稅，其抵繳價值之計算，應以繼承開始日該項證券之收盤價乘以該日所遺之股數為核定抵繳價值。然被告卻依前揭財政部87年函釋規定「減資減少之股數係屬繼承人財產之減少」，核定以減資後股數為抵繳股數，致原告可抵繳價值減少，係擴張繼承人稅捐債務責任，於法不合。
三、由上揭函釋得知，以繼承之上市公司股票抵繳遺產稅，減資減少之股數係屬繼承人財產之減少，亦即將該抵繳股票視為繼承人所有之財產。換言之，為課徵標的物以外之財產，其抵繳價值之計算，依法應以遺產及贈與稅法施行細則第46條第4項所規定「納稅義務人申請以課徵標的物以外之財產抵繳遺產稅或賭與稅者，其抵繳價值之計算，以申請日為準，並準用有關遺產或贈與財產之估價規定辨理。」，但被告卻依同法施行細則第28條第1項前段所規定，以繼承開始日之收盤價為準，實相矛盾。
四、依司法院釋字第608號解釋「財政部67年10月5日台財稅字第36761號函：『繼承人於繼承事實發生後所領取之股利，係屬繼承人之所得，應課徵繼承人之綜合所得稅，而不視為被繼承人之遺產』，係主管機關基於法定職權，為釐清繼承人於繼承事實發生後所領取之股利，究屬遺產稅或綜合所得稅之課徵範圍而為之釋示，符合前述遺產及贈與稅法、所得稅法規定之意旨，不生重複課稅問題，與憲法第19條之租稅法律主義及第15條保障人民財產權之規定，均無牴觸。」
五、依據司法院釋字第536號解釋，涉及人民之租稅負擔，仍應由法律規定或依法律授權於施行細則訂定，以貫徹憲法第19條所定租稅法律主義及第15條所保障人民財產權所規定之意旨。次依「命令與憲法或法律牴觸者無效。」施行細則屬法規命令，財政部函釋則屬解釋性行政規則，目的為闡明法規，但不得增加法規所無之規定，增加納稅義務人之負擔。財政部87年函釋，乃以行政規則縮減法規所定得為抵繳價值之計算，增加法規所未規定之租稅義務，核與憲法第19條規定之租稅法律主義尚有未符。依據司法院釋字第621號，負有公法上金錢給付義務之人死亡後，就所發生之公法上金錢給付義務，得為強制執行，其執行標的限於義務人之遺產，不能向其繼承人之固有財產執行。其意旨在於：「限制繼承人為被繼承人所發生公法上金錢給付義務之債務責任，使其責任之最高上限為遺產全部，而不及於繼承人之固有財產，以免侵犯到人民受憲法保障之財產權」。另遺產及贈與稅法第47條規定「罰鍰，連同應徵之稅款，最多不得超過遺產總額。」，該條文所以會要求遺產稅之本稅及裁罰金額不可超過「遺產總額」，其立法目的與釋字第621號意旨相同。舉例：假設在沒有其他遺產的情況下，唯一課徵標的為某上市股票，該上市股票在被告核定期間發生減資致股數減少，繼承人以該上市股票申請抵繳稅額，被告依財政部87年函釋以減資後股數核定抵繳股數，計算核定抵繳價值，導致遺產稅額大於核定抵繳價值，其差額要由繼承人負擔，係擴張繼承人稅捐債務責任，侵害到繼承人固有財產，違反憲法保障人民之財產權。
六、遺產土地遭違章占用部分，原核定未減除連占用部分之價值，即全額核課稅額，原告於95年11月21日依稅捐稽徵法第28條規定申請更正稅額，被告准原告所請，且於97年11月17日重核遭違章占用土地之價值及更正稅額，被告受理核准更正稅額後，應重新發單開徵並改訂繳納期間，至97年11月17日止不必加計行政救濟利息，然被告以復查方式處理而依稅捐稽徵法第38條規定加計行政救濟利息，顯然與原告原申請意旨不符，加重納稅人之負擔。訴願決定主張依稅捐稽徵法第28條規定申請更正者，其前提須已繳納稅款始有該條之適用，但原告於95年11月21日依稅捐稽徵法第28條規定申請更正，當時被告並未有異議，而是准原告所請，然依被告所製作之遺產稅更正申請案法令依據陳述說明書所載，申請更正法令依據其中之一，「行政程序法第128條第1項第2款：發生新事實或發現新證據，該事實或證據納稅義務人可受較有利之處分。」;準此，原告申請更正並非無據。
七、原告係依被告101年7月13日財北國稅徵字第1010241466號行政處分書之教示，提起行政救濟，並非如訴願決定所述「本件業經行政救濟確定，訴願人就已確定之案件再行爭執，乃非法之所許。」等情。並聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分關於下列部分均撤銷。
1、以繼承之上市公司股票抵繳遺產稅，該公司於繼承發生後因減資致股數減少，按減資後之股數計算其抵繳價值。
2、因行政救濟加計利息部分
（二）並依原告聲明為適法判決。
1、以繼承之上市公司股票抵繳遺產稅，其抵繳價值之計算，以繼承開始日該項證券之收盤價乘以該日所遺之股數。
2、請求至97年11月17日止不應依稅捐稽徵法第38條規定加計行政救濟利息。
參、被告則以：
一、依遺產及贈與稅法施行細則第28條第1項前段及第46條第1項規定，遺產稅課徵標的物中之上市或上櫃之有價證券抵繳遺產稅者，應按繼承開始日該項證券之收盤價，即每股價格乘以抵繳之股數估定之。而公司辦理減資，係按股東之持股比例將減資部分之股份收回予以銷除。是該因減資而銷除之股份，因已不存在，自無從執表彰該股份之股票依遺產及贈與稅法第30條規定抵繳遺產稅。本件全體繼承人抵繳同意書暨附件所載，原告等申請提供大同公司股票76,848股抵繳稅款，抵繳價額1,014,394元（減資前股數76,848股×繼承開始日之收盤價13.2元）；惟該公司於99年6月18日股東常會決議減資，減資基準日為100年3月31日，減資比例為57.00000000﹪，該抵繳股票減資後股數為32,377股，被告依遺產及贈與稅法施行細則第28條第1項前段、第46條第1項及財政部87年函釋規定，核定抵繳股票價額為427,376元（減資後股數32,377股×繼承開始日之收盤價13.2元）。茲原告主張應以申請抵繳時股數76,848股核價乙節，依民法第1147條規定：「繼承，因被繼承人死亡而開始。」及同法第1148條規定：「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務」，故繼承人於繼承開始時，即承受大同公司股票之權利，大同公司係於被繼承人莊福耀死亡後（即繼承人繼承後）辦理減資，依前揭財政部87年函釋規定，減資減少之股數係屬繼承人財產之減少，已無從履行以繼承之股數移轉為國有；準此，原告主張大同公司股票抵繳價值之計算，應以申請抵繳時股數76,848股計算，顯有誤解。從而，被告於101年7月13日以財北國稅徵字第1010241466號函，核准以繼承之13筆股票抵繳本件遺產稅款3,538,830元，其中大同公司股票核准抵繳股數32,377股，抵繳金額427,376元，於法並無不合。
二、另原告主張申請更正遺產土地遭違章占用部分，被告更正稅額，應重新發單並改訂限繳日期，更正期間不應加計行政救濟利息乙節，依「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；……納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還」為稅捐稽徵法第28條所規定，是主張依該法條規定申請更正者，其前提須已繳納稅款始有適用。原告對原核定稅額不服申請復查、提起訴願，嗣經訴願決定撤銷原處分，囑由被告另為處分。被告重核期間，原告復於95年11月21日以原爭點以外之臺北市○○區○○段○○段240、355地號遺產土地遭違章占用為由，依稅捐稽徵法第28條規定申請更正，惟當時被繼承人莊福耀遺產稅案尚無繳稅紀錄，無從依稅捐稽徵法第28條規定申請，且原告所爭執者顯係關於遺產總額及淨額之多寡，被告乃併重核復查決定審理，並准其所請，將前揭土地分別核減72,458元及5,324,354元，變更核定金額為848,227元、40,904,851元，是原告所執上開系爭事項，因而得以全部滿足。又該行政救濟加計利息係以重核復查決定之應補繳稅款（已減除申請更正部分）為計算基礎，是系爭行政救濟利息並未包含系爭已獲准核減部分，復被告以核減後之稅額32,712,394元，依稅捐稽徵法第38條規定，加計行政救濟利息1,322,835元，並無違誤。況原告於100年8月11日業就前揭土地遭違章占用部分，於行政訴訟程序中提出和解申請書，復達成訴訟上和解，依本院100年8月25日100年度訴更一字第31號和解筆錄記載「和解成立內容：一、被告同意追減遺產總額－土地（遭違章占用）新臺幣21,960,558元。
二、原告其餘請求拋棄。」被告亦依核減後應納稅額28,166,045元，重新核算加計行政救濟利息1,138,988元；準此，本件業經行政救濟確定，原告就已確定之案件再行爭執，非法之所許。從而，原告主張申請更正期間不應加計行政救濟利息等語，自無足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出原告實物抵繳申請書（被告卷第18頁）、大同公司99年度減資相關事項公告影本（被告卷第14-17頁）為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
一、原處分核准原告以所繼承大同公司股票減資後之股數32,377股抵繳本件遺產稅金額427,376元，有無違誤？
二、被告就系爭遺產稅97年11月17日（即原告作成財北國稅法二字第0970225989號重核復查決定書之日）前之行政救濟利息，得否依稅捐稽徵法第38條規定予以加計？
伍、本院之判斷：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）98年1月21日修正公布前遺產及贈與稅法第30條第2項規定：「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能1次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過2個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物1次抵繳。」
（二）98年1月21日修正公布遺產及贈與稅法第30條第4項、第
5項規定：「（第4項）遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能1次繳納現金時，得於納稅期限內，就現金不足繳納部分申請以在中華民國境內之課徵標的物或納稅義務人所有易於變價及保管之實物
1次抵繳。中華民國境內之課徵標的物屬不易變價或保管，或申請抵繳日之時價較死亡或贈與日之時價為低者，其得抵繳之稅額，以該項財產價值占全部課徵標的物價值比例計算之應納稅額為限。」、「（第5項）本法中華民國98年1月12日修正之條文施行前所發生未結之案件，適用修正後之前3項規定。但依修正前之規定有利於納稅義務人者，適用修正前之規定。」
（三）稅捐稽徵法第38條規定：「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。……經依復查、訴願及行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併徵收。」
（四）以下細則、函釋乃執行母法之技術性、細節性行政規定，與立法意旨相符，且未逾越母法之限度，行政機關予以適用，自無違誤：
１、遺產及贈與稅法施行細則第28條第1項前段規定：「凡已在證券交易所上市（下稱上市）或證券商營業處所買賣（下稱上櫃）之有價證券，依繼承開始日或贈與日該項證券之收盤價估定之。」
２、遺產及贈與稅法施行細則第46條第1項規定：「納稅義務人申請以繼承或受贈中華民國境內之課徵標的物抵繳遺產稅或贈與稅者，其抵繳價值之計算，以該項財產核課遺產稅或贈與稅之價值為準」
３、稅捐稽徵法施行細則第6條規定：「稅捐稽徵機關依本法第17條規定受理查對更正之案件，逾原限繳日期答復者，應改訂繳納期限。」
４、稅捐稽徵法施行細則第12條規定：「納稅義務人未繳納稅款而申請復查，稅捐稽徵機關於復查決定通知納稅義務人時，應就復查決定之應納稅額，依本法第38條第
3項後段規定加計利息填發繳款書，一併通知納稅義務人繳納。」
５、財政部87年函釋稱：「納稅義務人以繼承之上市公司股票抵繳遺產稅，該公司於繼承發生後因增資所分配之股利，依本部81年4月1日台財稅第000000000號函規定，係屬繼承人所有，不得將之視為遺產予以併抵繳。準此，本案繼承發生後因上市公司減資致股東持股數減少之情形，應屬繼承人本身之財產減少，不得將減資後之股數，視為與減資前之遺產股數相等，且減資後納稅義務人已無從履行以繼承之股數移轉為國有之義務，抵繳後國庫取得者僅為減資後之股數，自應以減資後之股數計算其抵繳股數，俾與事實相符。」
二、原處分核准原告以所繼承大同公司股票減資後之股數32,377股抵繳本件遺產稅金額427,376元，尚無違誤：
（一）按納稅義務人依遺產及贈與稅法第30條之規定，向稅捐稽徵機關申請「准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物抵繳遺產稅」，乃遺產稅核課後，納稅義務人可自由選擇繳納遺產稅之方式，其與「遺產稅之核課」係屬二事。
遺產及贈與稅法施行細則第46條第1項規定：「抵繳價值之計算，以該項財產核課遺產稅或贈與稅之價值為準」，僅指所選擇扺繳遺產於核課遺產稅之單位價值，不包含核課後已滅失之單位數量，遺產若為上市公司股票，其價值之計算，依遺產及贈與稅法施行細則第28條第1項前段規定，依繼承開始日該項證券之收盤價估定之，此上市公司股票，若因繼承後公司增資或減資之結果，造成「股數」之變動，此時因繼承人已取得遺產所有權，該上市股票「股數」之增減，乃該股票遺產於繼承後所生之利益及風險，自應由繼承人承受。易言之，如該公司辦理增資而取得增資股票，此時繼承人可選擇不用該公司股票抵繳遺產稅或以增資後與繼承時相同之股數抵繳；相反地，若該公司股票辦理減資而使原繼承之股票數量變少，乃公司按股東之持股比例將減資部分之股份收回銷除，因減資而銷除之股份，已不再存在，繼承人自不能主張用不存在之股票數來抵繳遺產稅，此時繼承人若仍欲以該公司股票抵繳遺產稅，自僅得以減資後之股數來抵繳。
（二）原告雖主張依遺產及贈與稅法施行細則第46條第1項規定：「抵繳價值之計算，以該項財產核課遺產稅或贈與稅之價值為準」，大同公司於100年3月31日辦理減資，而原告係99年8月23日提出申請抵繳，減資在申請抵繳之後，該減資所致原告持股數減少，不應再視為繼承人本身之財產減少。其抵繳價值之計算，應以該項財產核課遺產稅之總價值（非單價）為基準，即繼承開始時之股數（減資前之股數76,848股）為抵繳計算標準云云。
（三）惟查大同公司係於99年6月18日股東常會決議減資（基準日為100年3月31日），原告係99年8月23日提出申請抵繳，申請抵繳係在減資決議之後，原告主張申請抵繳在減資之前，已有誤會，且因減資減少之股數，係屬原告及其他繼承人財產之減少，已如前述，本件被繼承人遺有銀行存款763,084元，原告及其他繼承人可申請實物抵繳之限額為28,541,949元，原告及其他繼承人申請股票抵繳之金額為4,125,851元，未逾前揭抵繳限額，惟其中大同公司業於100年3月31日辦理減資，減資比率為57.00000000﹪，依前揭說明，應以減資後股數計算，被告因而核定13筆股票之抵繳價額為3,538,830元，其中大同公司股票抵繳價額為427,376元（減資後股數32,377股×繼承開始日之收盤價13.2元），自無違誤，且減少之股數固屬原告及其他繼承人財產之減少，但未因減資而滅失之大同公司股票股數仍為「課徵標的物」，原告用該未滅失之股數抵繳，並非用「課徵標的物以外之財產」抵繳遺產稅，自無遺產及贈與稅法施行細則第46條第4項所規定「其抵繳價值之計算，以申請日為準」之適用，被告依同施行細則第28條第1項前段規定，以繼承開始日之收盤價為準，尚無違誤，原告主張尚不足採。
三、被告就系爭遺產稅97年11月17日（即原告作成財北國稅法二字第0970225989號重核復查決定書之日）前之行政救濟利息，得依稅捐稽徵法第38條規定予以加計：
（一）查本件被繼承人於89年12月5日死亡，由原告及其他繼承人等6人共同繼承，經被告原查核定應納遺產稅本稅73,759,280元，繳納期限為92年8月10日，延展至93年10月25日，原告對被告原核定應納遺產稅額不服，申請復查、提起訴願，嗣經訴願決定撤銷原處分，由被告另為處分。被告重核期間，原告於95年11月21日以臺北市○○區○○段○○段240、355地號遺產土地遭違章占用為由，依稅捐稽徵法第28條規定申請更正，因當時被繼承人遺產稅案尚無繳稅紀錄，原告所爭執者顯係關於遺產總額及淨額之多寡，被告遂併重核復查決定辦理，於97年11月17日以重核復查決定變更核定應納遺產稅本稅為32,712,394元、行政救濟加計利息1,322,835元（自93年10月26日起計息至97年11月9日止，共1,476日，年息1%，32,712,394元×1,476日/365日×1%=1,322,835元），展延繳納期限至98年2月10日（見原處分卷第38頁之應補稅額更正註銷單，原告對此課稅處分不服，提起行政訴訟），原告及其他繼承人於99年8月23日繳納期限內，申請以繼承土地6筆、建物3筆及股票13筆抵繳本案遺產稅。嗣於行政訴訟中原告於100年8月11日就前揭土地遭違章占用部分與被告達成訴訟上和解，依本院100年8月25日100年度訴更一字第31號和解筆錄記載「和解成立內容：一、被告同意追減遺產總額－土地（遭違章占用）新臺幣21,960,558元。二、原告其餘請求拋棄」，被告爰依核減後應納稅額28,166,045元，重新核算加計行政救濟利息1,138,988元（自93年10月26日起計息至97年11月9日止，共1,476日，年息1%，28,166,045元×1,476日/365日×1%=1,138,988元），繳納期限延至101年6月25日（見訴願卷第148頁之應補稅額更正註銷單），因原告及其他繼承人於101年5月14日申請撤回不動產之抵繳，被告遂於101年7月13日以原處分核准以繼承之13筆股票抵繳本案遺產稅款3,538,
830元（大同公司股票抵繳額為427,376元），並檢送抵繳補差額遺產稅繳款書1份（7,533,859元）及抵繳不足差額遺產稅繳款書1份（18,232,344元=本稅17,093,356+前揭行政救濟利息1,138,988元，見本院卷第42-2頁之繳款單），尚無違誤。
（二）原告主張遺產土地遭違章占用部分，因原核定未減除連占用部分之價值，即全額核課稅額，原告於95年11月21日依稅捐稽徵法第28條規定申請更正稅額，被告已准原告所請，於97年11月17日重核「遭違章占用土地之價值」及更正稅額，被告受理核准更正稅額後，應重新發單開徵並改訂繳納期間，至97年11月17日止不必加計行政救濟利息，然被告以復查方式處理而依稅捐稽徵法第38條規定加計行政救濟利息，顯有違誤等語，原告乃就前揭和解筆錄訴訟標的（核定遺產總額行政處分）以外之「行政救濟利息」為爭執，固非就已確定之事件再行起訴。
（三）惟按稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；……納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還」，可知必也「已溢繳稅款」要求退還，方可主張依該規定申請更正。本件原告95年11月21日雖申請「更正稅額」（見本院卷第23頁之更正申請書），但顯係就遺產總額及淨額之多寡之實審事項為爭執，且當時被繼承人遺產稅案尚無繳稅紀錄，無「溢繳稅款」、「查明退還」之可言，自無該法條之適用，被告因而併重核復查決定辦理，並於97年11月17日以重核復查決定變更核定應納遺產稅本稅為32,712,394元，自非更正程序，而係復查程序。
（四）按更正程序並非行政救濟，若因而更正或依稅捐稽徵法施行細則第6條規定延展繳納期限，係屬「復查程序（行政救濟）前」之展延，不必適用稅捐稽徵法第38條規定加計行政救濟間之利息；惟本件原告95年11月21日申請書既非適用更正程序，而係適用復查程序，即應依稅捐稽徵法第38條規定加計行政救濟利息，原處分因而自系爭補繳稅款原應繳納期間屆滿（原查繳納期限為92年8月10日，延展至93年10月25日）之次日（即自93年10月26日）起，至填發補繳稅款繳納通知書之日（97年11月9日）止，共1,47
6日，按年息1%加計行政救濟利息1,138,988元（28,166,045元×1,476日/365日×1%=1,138,988元），尚無違誤，原告主張尚不足採。
四、綜上，原處分並無違法，訴願決定予以維持，亦屬正確，原告訴請撤銷所加計至97年11月17日之行政救濟利息及抵繳遺產稅部分，並請求令作成「依繼承開始日系爭大同公司股票收盤價乘以該日所遺股數抵繳遺產稅」之處分，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國102年6月20日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法官黃秋鴻
法官陳心弘法官畢乃俊
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國102年6月20日
書記官簡若芸