裁判字號：最高行政法院102年裁字第1551號裁定
裁判日期：民國102年10月11日
裁判案由：申請抵繳遺產稅
最高行政法院裁定
102年度裁字第1551號上訴人 莊雪芳 訴訟代理人 施博文 會計師被上訴人財政部臺北國稅局代表人 何瑞芳 上列當事人間申請抵繳遺產稅事件，上訴人對於中華民國102年6月20日臺北高等行政法院102年度訴字第115號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、上訴人之父 莊福耀 （下稱被繼承人）於民國89年12月5日死亡，由上訴人等6人共同繼承，原經被上訴人核定遺產稅應納本稅新臺幣（下同）73,759,280元，繳納期限為92年8月10日，上訴人等不服，申經多次更正、復查、重核復查決定、延期2個月繳納及抵繳駁回等，變更核定應納遺產稅本稅為32,712,394元、行政救濟加計利息1,322,835元，展延繳納期限至99年8月25日，上訴人等於繳納期限內（99年8月23日）申請以所繼承土地6筆、建物3筆及股票13筆抵繳本件遺產稅；嗣經行政救濟確定應納遺產稅本稅為28,166,045元，行政救濟加計利息1,138,988元，被上訴人於審理期間，先行就未申請實物抵繳之稅款（本稅17,093,356元、行政救濟加計利息1,138,988元）檢送遺產稅繳款書予上訴人等。又上訴人等於101年5月14日撤回不動產之抵繳申請，被上訴人於101年7月13日以財北國稅徵字第1010241466號函（下稱原處分），核准以繼承之13筆股票抵繳本案遺產稅款3,538,830元，並檢送抵繳補差額遺產稅繳款書1份（7,533,859元）。上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，提起本件行政訴訟，經原審判決駁回。
三、上訴人對於高等行政法院判決上訴，主張：（一）本件係依稅捐稽徵法第12條之1實質課稅原則規定和臺灣證券交易所營業細則第67條之1規定所為，並參照財政部96年6月29日台財稅字第09604533680號函釋之精神，原判決誤認大同公司股票減資後必定減少抵繳股權價值，亦即誤認只能以「減資後股數乘以繼承時單位價值」，原判決有判決違背法令之違誤。（二）縱然減資後持有股權總價下降，大同公司減資基準日為100年2月10日，上訴人於99年8月23日向被上訴人申請抵繳，早在減資基準日前163天，如被上訴人核准並移轉國庫於減資基準日前出售，對國家稅收不生不利影響。被上訴人延宕抵繳程序，若致有產生不利國庫之行為，不應歸由上訴人負擔。且大同公司減資係因彌補虧損，對持股總價不變，對國庫並無不利影響。（三）依行政程序法第6條規定及財政部89年12月15日台財稅字第0890456942號函釋規定，納稅義務人以實物抵繳遺產稅，於行政救濟確定後有應予退還溢繳稅款者，納稅義務人並無現金移轉國庫致有利息損失，該應退還溢繳稅款部分之實物，尚不宜加計利息退還，原判決未查，有判決違背法令之違誤等語，為其理由。
四、惟原判決以：（一）大同公司係於99年6月18日股東常會決議減資（基準日為100年3月31日），上訴人係99年8月23日提出申請抵繳，申請抵繳係在減資決議之後，上訴人主張申請抵繳在減資之前，已有誤會，且因減資減少之股數，係屬上訴人及其他繼承人財產之減少，本件被繼承人遺有銀行存款763,084元，上訴人及其他繼承人可申請實物抵繳之限額為28,541,949元，上訴人及其他繼承人申請股票抵繳之金額為4,125,851元，未逾前揭抵繳限額，惟其中大同公司業於100年3月31日辦理減資，減資比率為57.00000000%，依前揭說明，應以減資後股數計算，被上訴人因而核定13筆股票之抵繳價額為3,538,830元，其中大同公司股票抵繳價額為427,376元（減資後股數32,377股×繼承開始日之收盤價13.2元），自無違誤，且減少之股數固屬上訴人及其他繼承人財產之減少，但未因減資而滅失之大同公司股票股數仍為「課徵標的物」，上訴人用該未滅失之股數抵繳，並非用「課徵標的物以外之財產」抵繳遺產稅，自無遺產及贈與稅法施行細則第46條第4項所規定「其抵繳價值之計算，以申請日為準」之適用，被上訴人依同施行細則第28條第1項前段規定，以繼承開始日之收盤價為準，尚無違誤。（二）被上訴人就系爭遺產稅97年11月17日（即上訴人作成財北國稅法二字第0970225989號重核復查決定書之日）前之行政救濟利息，得依稅捐稽徵法第38條規定予以加計：依稅捐稽徵法第28條規定，可知必也「已溢繳稅款」要求退還，方可主張依該規定申請更正。本件上訴人95年11月21日雖申請「更正稅額」，但顯係就遺產總額及淨額之多寡之實審事項為爭執，且當時被繼承人遺產稅案尚無繳稅紀錄，無「溢繳稅款」、「查明退還」之可言，自無該法條之適用，被上訴人因而併重核復查決定辦理，並於97年11月17日以重核復查決定變更核定應納遺產稅本稅為32,712,394元，自非更正程序，而係復查程序。按更正程序並非行政救濟，若因而更正或依稅捐稽徵法施行細則第6條規定延展繳納期限，係屬「復查程序（行政救濟）前」之展延，不必適用稅捐稽徵法第38條規定加計行政救濟間之利息；惟本件上訴人95年11月21日申請書既非適用更正程序，而係適用復查程序，即應依稅捐稽徵法第38條規定加計行政救濟利息，原處分因而自系爭補繳稅款原應繳納期間屆滿（原查繳納期限為92年8月10日，延展至93年10月25日）之次日（即自93年10月26日）起，至填發補繳稅款繳納通知書之日（97年11月9日）止，共1,476日，按年息1%加計行政救濟利息1,138,988元（28,166,045元×1,476日/365日×1%=1,138,988元），尚無違誤等語，因之駁回上訴人之訴，已於理由中詳予論斷。上訴意旨，雖以該判決違背法令為由，惟核其上訴理由書所載內容，無非復執業經原審論斷不採之陳詞，再予爭執，或就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，或係以其一己對法規之主觀見解，任意指摘原判決所為論斷有不適用法規或適用不當之情，並就原審已論斷者，泛言未論斷，或就原審所為論斷，泛言其論斷不合法，而非具體表明合於不適用法規、適用法規不當、或行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘，應認其上訴為不合法。至財政部96年6月29日台財稅字第09604533680號函釋，係就以遺產中未上市櫃股票抵繳，因繼承後減資致股數減少其抵繳價值之認定；而財政部89年12月15日台財稅字第0890456942號函釋，係就納稅義務人以實物抵繳遺產稅，於行政救濟確定後，有應退還溢繳稅款時，因並無現金移轉國庫，尚不宜加計利息退還所為釋示，均與本件案情有異，上訴人主張援引，尚有誤解，附此敘明。
五、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中華民國102年10月11日
最高行政法院第一庭
審判長法官黃淑玲
法官楊惠欽法官林惠瑜法官鄭小康法官林樹埔以上正本證明與原本無異中華民國102年10月11日
書記官王史民