裁判字號：臺北高等行政法院89年訴字第2841號判決
裁判日期：民國90年09月14日
裁判案由：限制出境
臺北高等行政法院判決八十九年度訴字第二八四一號
原告甲○○訴訟代理人 楊山池 律師被告財政部代表人 顏慶章 部長）訴訟代理人丙○○
丁○○乙○○右當事人間因限制出境事件，原告不服行政院中華民國八十九年六月二十七日台八十九訴字第一八六二三號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告因滯欠八十年度綜合所得稅本稅、滯納金及滯納利息合計新台幣（下同）三、四一○、○四七元，經被告所屬台灣省北區國稅局（以下簡稱北區國稅局）依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法（以下簡稱限制出境辦法）第二條第三項規定，於八十八年五月二十日以北區國稅徵第00000000號函，報經被告以八十八年五月二十六日台財稅第000000000號函核轉內政部警政署入出境管理局（以下簡稱入出境管理局）限制其出境，並經該局以八十八年五月二十八日（八八）境愛岑字第五○九四六號函通知原告不許出境。原告不服，循序提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：原處分、訴願及再訴願決定均撤銷。
㈡被告聲明：原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：本件可否限制原告出境？㈠原告主張之理由：
⒈按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內
政部入出境管理局制出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。」及「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定：：：。」，固分別為稅捐稽徵法第二十四條第三項前段及第四十九條所明定。但「個人或營利事業欠繳應納稅捐，而提起行政救濟者，但在行政救濟終結前，原則上應免予限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境，有左列情形之一，且合於限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第二條第三項規定之限制出境標準者，應予限制出境：納稅義務人經復查決定仍有應納稅額，而未繳納半數或提供相當擔保而提起起訴願，經審酌確有限制出境之必要者。欠稅人或欠稅營利事業之負責人有潛逃國外，或隱匿或移轉財產以逃避稅捐執行之跡象者。」，復為財政部八十五年八月十五日台財稅第000000000號函說明所釋示。查原告就補稅處分仍在行政救濟程序中，尚未確定，亦無潛逃國外或隱匿財產之跡象，依財政部上開函釋意旨，自不應予以限制出境處分，至訴願決定援引北區局意見稱「被告北區局經審酌確有限制出境之必要」而為駁回決定，但審酌之要項為何？何以審酌之結果必須限制出境？原決定理由中並未說明，顯有理由不備之處，而再訴願決定略以：：：：經審酌確有限制出境之必要者，即可限制出境」，但「經審酌」之過程為何？何以經審酌後有限制出境之必要，再訴願機關亦未說明，益証原處分及訴願、再訴願決定與法顯有未合。
⒉前開財政部函釋意旨在於就個案審酌，以免因僵化之法令影響人民之權益，況
且稽徵機關對欠繳應納稅捐者，本應掌握其資產以為保全，如今以妨礙自由方式限制人民出境，欲確保稅收，其方法目的間是否充分，迭有爭議，本件一者，系爭扣繳義務（即品位加給及技術津貼應否扣繳）是否存在尚有爭議；再者，原告並無潛逃出國或隱匿財產，且補稅處分案仍在訴願審理中，被告未考量本件實質關係之補稅背景，反而倒果為因，以原告既無財產可供禁止處分，是被告以限制出境之方式，確保稅收，所為之處分，其方法與目的間要屬充分而不失其妥當性，此誠不知原告已無財情況下，受限制出境處分，與保全稅收有何方法與目的關係，其妥當性為何？⒊本件滯欠之八十年度綜合所得稅本稅應為「應扣繳之稅款」，而非原告八十年
度個人所得而應依法報繳之「個人綜合所得稅款」：①所得稅法第八十八條及八十九條分別就各類所得之扣繳義務人及納稅義務人予以明文規定，查本件認定原告應繳補之系爭綜合所得稅，係台灣省北區國稅局以原告於八十年九月一日至八十年十二月三十一日任職中科院系統製造中心會計主管，為該院之主辦會計人員，依行為時所得稅法第八十九條第一項第二款規定應為「扣繳義務人」，惟原告對該院於八十年九月一日至十二月三十一日給付員工薪資所得，即「品位加給」及「技術津貼」部分二七、八九六、二二四元時，未依同法第八十八條規定扣繳稅款，乃限制責令原告補繳應納稅款0000000元。因此，本件系爭稅款，係指「應扣繳而未扣繳」之稅款，並非原告個人當年度所得「應報繳而未報繳」之個人綜合所得稅。
②至原核定應補繳之稅款二、五四四、五四八元與本件金額0000000元之差距，應係加計滯納金、利息等所致。
⒋本件被告所為限制出境處分有違法令：
①應扣繳之稅款餘額是否仍達限制出境處分標準：
⑴對於薪資所得之扣繳，具有預繳所得稅之性質，依所得稅法第九十四條第
一項及第一百條第一、二項規定，扣繳義務人於扣繳稅款時，如原扣稅額與稽徵機關核定稅額不符時，扣繳義務人於繳納稅款後，應將溢扣之款退還納稅義務人，不足之數，由扣繳義務人補繳，但扣繳義務人得向納稅義務人追償之納稅義務人每年結算申報所得額經核定後，稽徵機關應就納稅義務人全年應納稅額，減除暫繳稅額「未抵繳之扣繳稅額」可扣抵稅額及申報自行繳納稅額後之餘額，填發繳款書，通知納稅義務人繳納，納稅義務人結算申報，經核定有溢繳稅繳款者，稽徵機關應填發收入退還書或國庫支票退還溢繳稅款，依上開規定，受領薪資所得之納稅義務人於辦理結算申報時，就應納稅額及已扣繳稅額得依結算結果多退少補，換言之，倘綜合所得稅納稅義務人已將應扣繳而未扣繳之所得，合併其他所得申報並繳納所得稅者，顯勿庸再責令扣繳義務人補繳，以減化稽徵程序。
⑵被告辯稱八十年度應扣繳之稅款為二、五四四、五四八元，但原稽徵機關
於八十三年度起，即就本件漏未扣繳之稅額發單向納稅義務人補課徵所得稅，且中科院主辦會計人員亦協助扣繳，依被告所屬台灣省北區國稅局台北縣分局八十五年四月六日北區國稅北縣資第00000000號函說明三稱：現任主計人員已扣繳稅款七六四、三四八元，惟時至目前已逾五年，是否已全部扣繳完畢，抑或納稅義務人均已繳納「補稅」，被告並未本於職權查明。
⑶原告任職中科院期間至八十二年九月三十日退役，因此，其後院方如何處
理後續事宜原告無從知悉，又依稅捐稽徵法第三十三條規定，原告尚不得向稅捐稽徵機關查閱中科院員工申報之納稅資料，且納稅義務人之人數眾多，原告亦無從核對，故有關本件八十年度應扣繳稅額目前扣繳或補繳情形如何，自不得知。
②本件原處分有理由不備之違失：
⑴應納稅之人欠應繳納稅捐達一定金額者，固得依法限制出境，但財政部八
十五年八月十五日台財稅第000000000號函亦規定：個人或營利事業欠繳應納稅捐，而提起行政救濟者，但在行政救濟終結前，原則上應免予限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境，有左列情形之一，且合於限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第二條第三項規定之限制出境標準者，應予限制出境：納稅義務人經復查決定仍有應納稅額，而未經繳納半數或提供相當擔保而提起訴願，經審酌確有限制出境之必要者。欠稅人或欠稅營利事業之負責人有潛逃國外，或隱匿或移轉財產以逃避稅捐執行之跡象者。查原告既未潛逃國外，亦未隱匿或移轉財產，故被告倘欲為限制出境處分，自應詳具理由說明何以經「審酌」有限制出境之必要，但被告並未具體說明。
⑵至被告辯稱：欠繳人並無財產淨值相當於應納稅捐數額可資辦理禁止處分，被告為確保稅收，其理由充份且不失妥當性等語，查：
倘若欠繳人均有相當於應納稅額之財產可供禁止處分，則何庸為確保稅收而禁止個人遷徙自由。
又如被告所謂欠稅額已達限制出境標準即予以限制出境處分，則前開應經「審酌」以確定有無限制出境必要之規定豈非形同具文。
⑶前開財政部函釋規定，就已提起行政救濟之欠稅人原則上係免予限制出境
，例外始予以處分，限制出境處分既為例外，自應嚴格審酌，倘欲為之，亦應詳具理由，以昭信民眾，但原處分及訴願決定就如何「審酌」部分之理由，均屬闕如。
③原告就未扣繳稅款之行為，並無過失：
⑴被告依法令規定對原告為限制出境處分，是以原告於八十年九月一日至十
二月三十一日任職中科院期間，就員工薪資所得應扣繳而未扣繳，致有漏報繳稅額之行為，而作成之行政處分，但依司法院釋字第二七五號解釋規定，科以行政罰之行為，應以行為人出於故意或過失為其責任條件，原告在扣繳行為上並無故意或過失。
⑵本件未辦扣繳所得係指發給非軍職人員之「品位加給」及「技術津貼」部
分，未辦理扣繳行為：查中科院成立於民國五十五年，成立伊始至原告退役（八十二年九月三十日）期間，對於該兩項給付，歷任主辦會計人員均未辦理扣繳，迨至八十三年一月二十二日幾經國防部與財政部協議後，方才自八十三年度起予以扣繳，但其時原告已離開中科院。
⑶對於「品位加給」及「技術津貼」未扣繳，原告並無過失：
對於該兩項給付，自中科院成立以來，即以屬所得稅法第四條第八款規
定之研究補助費性質，而認定免納所得稅，期間於民國六十八年十一月三十日財政部雖曾以台財稅第三八五○一號函國防部就該兩項所得訂定基本原則為：「凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，於給付時應依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。如係按研究計劃個案給付，並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納稅所得。如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。本案經報奉行政院六十八年十一月八日台六十八財第一一二○四號函准予備查在案。」，中科院依據上開函示，並秉此遵循往例，就該兩項所得仍依法認定為免稅，從而未辦理扣繳。
再就稅捐稽徵人員之態度及其作為察，按上開兩項所得至原告退役前，
歷年來均未辦理扣繳，稅捐稽徵人員在明知未辦理扣繳情況下亦未曾函令糾正或責令辦理扣繳事宜，按所得稅法第九十三條及九十五條分別規定：「稽徵機關接到扣繳義務人之申報書表後，應即審核所得額及扣繳稅額，並得派員調查。」、「稽徵機關應隨時調查扣繳義務人對於有關扣繳之報告是否確實，並督促依照本法規定扣繳稅款。」，稅捐稽徵人員依此逐年查閱相關會計資料，而對系爭金額未予扣繳乙節，均未置喙，顯証稅捐稽徵人員同意系爭所得為免所得稅項目，不須辦理扣繳。
稅捐主管機關對系爭兩項所得未辦理扣繳，並無積極之作為，已如前述
，加以原告具軍人身份，自不能期待於稅捐稽徵機關未責令改變稽徵作業之情況下，率然違背以往之作為，而為扣繳。原告任職期間，基於租稅法令之認知，相信中科院歷任主管長官以往未辦理扣繳之作為，相信主管稅捐稽徵機關對本件慣例之態度，於職務上所作所為顯無過失，故尚不應以日後情勢變更，進而追溯以往之行政責任，並強加原告不當之處罰。
⒌按限制人民出境，係妨害憲法賦予人民遷徙自由，自應採嚴格審查主義，此亦
正是被告八十五年八月十五日台財稅第000000000號函釋變更原八十一年四月十四日台財稅第000000000號函釋內容之旨，茲謹就上開兩函釋內容差異之比較，以說明本件原處分確實與上開第000000000號函釋意旨有違，查八十一年四月十四日台財稅第000000000號函規定略以：「有左列情形之一：：：予以限制出境：違章補徵案件：：：未提供與所欠稅額相當之財產擔保者。：：：欠稅人有潛逃國外，或隱匿或移轉財產：：：。對於複查決定之應納稅額未繳納半數或提供相當擔保而提起訴願者。其他經審酌確有限制出境之必要者。」，惟八十五年八月十五日台財稅000000000號函已就上開限制出境之要件予以修正限縮為：納稅義務人經復查決定仍有應納稅額，而未經繳納半數或提供相當擔保而提起訴願，經審酌確有限制出境之必要者。欠稅人有潛逃國外，或隱匿或移轉財產。」，比較上開兩函釋：
①原函釋除第一項規定刪除外，原兩各別獨立要件則予以合併，換言之，
現行函釋規定，除未「提供相當擔保」外，尚須符合「經審酌確有限制出境之必要」，方得予以限制出境，但被告僅以原告既無財產可供禁止處分而為限制出境之理由，顯然仍以舊有規定，擇一為之，而未併合考量，業已失其變更原函釋規定之旨趣。
②原告生長於國內，至今未曾出國，復無家人旅居國外；又本件補稅通知日期
為八十五年四月，距限制出境八十八年五月，期間三年餘，原告亦無所謂「潛逃」或「隱匿」、「移轉」財產之行為，且全家人均在國內就業就學，誠不知何以有限制出境之必要。
⒍原告為限制被告出境處分，係以被告於八十年九月一日至十二月三十一日任職
中科院會計主管，於給付員工薪資所得有應扣繳未扣繳稅款之行為，依此，則該應扣繳之稅款餘額多寡，也關係應否限制出境之認定標準（按個人欠稅有提起行政救濟者，標準為七十五萬元），因此，至今（九十年六月）餘額究為多少，因事涉納稅義務人（員工）課稅資料之保密，非關係人無從取得，且該資料為處分之依據，依法自應由原告提示，始符公平添至原告援引稅捐稽徵法第五十條規定：「本法對納稅義務人之規定，：：：於扣繳義務人：：：準用之。」，適足以說明原告扣繳義務人之身份，而非個人綜合所得稅之納稅義務人。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內
政部入出境管理局限制其出境，其為營利事業者，得限制其負責人出境」，次按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新台幣五十萬元以上，營利事業在新台幣一百萬元以上者，稅捐稽徵機關或海關得報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境」為稅捐稽徵法第二十四條第三項及限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第二條第一項所明定。又「第一項所稱之個人或營利事業，欠繳應納稅捐或關稅，在行政救濟程序終結前，個人在新台幣七十五萬元以上，營利事業在新台幣一百五十萬元以上者，稅捐稽徵機關或海關得報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」及「個人或營利事業欠繳應納稅捐，而提起行政救濟者，在行政救濟終結前，原則上應免予限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境，但有左列情形之一，且合於『限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法』第二條第三項規定之限制出境標準者，應予限制出境：納稅義務人經復查決定仍有應納稅額，而未繳納半數或提供相當擔保而提起訴願，經審酌確有限制出境之必要者。欠稅人或欠稅營利事業負責人有潛逃國外，或隱匿或移轉財產以逃避稅捐執行之跡象者。」復分別為限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第二條第三項所明定及被告八十五年八月十五日台財稅第000000000號函說明一所釋示。
⒉原告訴稱：「八十年度綜合所得稅事件仍在訴願階段尚未確定，且其無潛逃國
外或隱匿財產之行徑，自不應限制其出境：：：；又稽徵機關對欠繳應納稅捐者，本應掌握其資產以為保全，茲以妨礙自由方式限制人民出境，其方法目的間是否充分：：：。」等語。查本件原告因滯欠八十年度綜合所得稅本稅、滯納金及滯納利息合計三、四一○、○四七元，已達限制欠稅人出境之金額標準，雖系爭八十年度綜合所得稅提起行政救濟，但經復查決定仍有應納稅額，其未繳納半數稅款或提供相當擔保而提起訴願中，且經查尚無財產可供稅捐保全，被告於八十八年五月二十六日以台財稅第000000000號函核轉內政部警政署入出境管理局限制其出境，核與首揭規定，並無違誤。
⒊另原告對「經審酌確有限制出境之必要者」之審酌過程持有疑義乙節，被告所
屬台灣省北區國稅局以經審查，欠稅人並無財產淨值相當於應納稅捐數額且符合易於變價及無產權糾紛之財產可資辦理禁止處分，所稱財產淨值係指財產價值扣除抵押權所擔保之債權金額後之餘額而言，併予敘明。至原告主張其無潛逃國外或隱匿財產之行徑，稽徵機關對欠繳應納稅捐者，本應掌握其資產以為保全，茲以妨礙自由方式限制人民出境，其方法目的間是否充分等語，依稅捐稽徵法第二十四條分別於第一項及第三項，列有財產禁止處分及限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境之稅捐保全規定，又依前揭本部八十五年八月十五日台財稅第000000000號函釋，凡合於「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」第二條第三項規定之限制出境標準者，經復查決定仍有應納稅額，而未繳納半數或提供相當擔保而提起訴願，經審酌確有限制出境之必要者，即可限制其出境，縱所訴其無潛逃國外或隱匿財產之行徑屬實，亦不影響已符合限制出境之要件。本件原告既查無財產可供禁止處分，本部以限制原告出境之方式，確保稅收，其理由充分且不失妥當性，原告復執前詞爭執，核無足採。
理由
一、按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局限制其出境，其為營利事業者，得限制其負責人出境」，為行為時稅捐稽徵法第二十四條第三項前段所明定。又「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新台幣五十萬元以上，營利事業在新台幣一百萬元以上者，稅捐稽徵機關或海關得報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境」、「第一項所稱之個人或營利事業，欠繳應納稅捐或關稅，在行政救濟程序終結前，個人在新台幣七十五萬元以上，營利事業在新台幣一百五十萬元以上者，稅捐稽徵機關或海關得報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」，分別為限制出境辦法第二條第一項、第三項所明文規定。
二、本件原告前於八十年九月一日至八十年十二月三十一日在國防部中山科學研究院系統製造中心擔任會計主管，為該院之主辦會計人員，依行為時所得稅法第八十九條第一項第二款規定為扣繳義務人，就該院給付予非軍職人員薪資所得（即品位加給及技術津貼部分）漏未扣繳稅款，致滯欠八十年度綜合所得稅本稅、滯納金及滯納利息合計三、四一○、○四七元，北區國稅局報請被告函轉入出境管理局限制原告出境等情，有限制出境案件戶籍資料及欠稅情形表、國稅欠稅查詢表、稅款保全案件明細、全國財產總歸戶等影本附於原處分卷可稽，並為原告所不爭，自堪認為真正。原告雖主張須其扣繳有過失始能限制出境，及本件尚無限制出境之必要等語。惟查行為時稅捐稽徵法第二十四條第三項前段及限制出境辦法第二條第一項、第三項之規定，其立法目的係為保全稅捐，故限制出境乃保全處分之一種，其性質與行政處分迥異，亦與行政罰分屬二事，即只要欠稅達一定金額即可為之，業已排除故意、過失之要件，亦無庸審究行政爭訟案件是否確定；至有無限制出境之必要，係事實之考量，仍屬行政機關之執掌，本得依其職權行使，與本案訴訟無涉，亦無庸審酌是否有潛逃國外或隱匿或移轉財產之行為。是本件原告既對其為扣繳義務人，及就國防部中山科學研究院所給付予非軍職人員薪資所得（即品位加給及技術津貼部分）漏未扣繳稅款之事實並無爭執，則被告以其滯欠稅款、滯納金及滯納利息等合計三、四一○、○四七元，已達得限制出境之金額，且依全國財產總歸戶資料顯示原告並無財產，因認有必要而予以限制出境，即非無據，原告所稱委無可取。至系爭國防部中山科學研究院之納稅義務人是否有補繳稅款，及有關稅捐稽徵機關有無辦理相關款項之退還等節，與本件係屬二事，併此敘明。從而本件被告以原告欠稅已達限制欠稅人出境之金額標準，復查無財產可供稅捐保全，而予以限制出境，揆諸首揭法條規定，並無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合，原告之訴難認有理由，自應予以駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十年九月十四日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法官鄭忠仁
法官林金本法官林育如右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十年九月十九日
書記官王永昌