最高行政法院91年度判字第2345號判決

裁判字號：最高行政法院91年判字第2345號判決

裁判日期：民國91年12月26日

裁判案由：營利事業所得稅

最高行政法院判決九十一年度判字第二三四五號
上訴人上全建設有限公司代表人乙○○被上訴人財政部臺灣省中區國稅局代表人甲○○右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十年十月十一日臺中高等行政法院九十年度訴字第一○一八號判決，提起上訴。本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由本件上訴人主張：一、上訴人民國（下同）八十三年度營利事業所得稅結算申報，原列報前五年核定虧損未扣除餘額新台幣（以下同）六、五六四、○五二元，全年課稅所得額零元。被上訴人初查以上訴人於八十一、八十二年度取得非實際交易對象所開立之統一發票，作為進項憑證，其帳證未臻完備，核無所得稅法第三十九條盈虧互抵規定之適用，乃否准認列，核定前五年核定虧損未扣除餘額為零元，全年課稅所得額為六、五六四、○五二元，補徵稅額一、六一○、○四八元。二、原判決以上訴人八十一年及八十二年進貨未取得憑證金額占全部進貨總金額百分之十三．八二，非屬違章情節輕微。惟何謂情節輕微或重大？僅有財政部八十五年十月二日台財稅第000000000號函有﹁短漏報情節輕微﹂字眼，並無其他判斷標準或規定。查實質課稅原則，所重視者為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非外觀之法律行為形式。上訴人八十一年及八十二年經核定並無逃漏稅情況，雖違反稅捐稽徵法第四十四條規定，此係涉及違反營業稅法行為罰問題，無關所得稅法，被上訴人及原判決皆認上訴人短漏報情節並非輕微，故不准盈虧互抵，顯有誤用法令之嫌。三、上訴人若無進貨事實或帳冊不全，被上訴人應依所得稅法第八十三條以同業利潤標準核定上訴人所得額。上訴人八十一年及八十二年度營利事業所得稅既經查明有支付證明及進貨事實，符合財政部七十六年五月二十八日台財稅第七六二一七四號函釋，應有盈虧互抵之適用。從前開函釋可知所得稅法重視實質課稅原則，若有進貨事實，雖未依規定取得憑證，仍適用盈虧互抵之規定，此乃因商業會計法第十四條規定之精神在於取得足以證明所得之憑證，然因事實限制，未依規定取得憑證，亦不可否認所得之證明。四、財政部五十二年十一月二十二日台財稅發第八二一○號函係屬個案，不適用本件情況，上訴人﹁依法取得憑證﹂，雖是取具出借牌照廠商之發票，但該部分亦是由稽徵機關核發之合法憑證，且﹁依法取得憑證﹂並非﹁依法取得實際交易對象之憑證﹂，上訴人雖取具出借牌照廠商發票，但不可否認上訴人實際工程之投入，及正確申報所得之狀況。五、上訴人上述二年度營利事業所得稅結算如期申報，且申報正確及帳冊齊全，又經會計師查核簽證，是其虧損可自八十三年度所得中減除，為此請廢棄原判決，及撤銷原處分、復查及訴願決定等語。
被上訴人則以：一、上訴人八十一、八十二年度營利事業所得稅分別經被上訴人核定為虧損三、一四二、一八八元及虧損八、一九三、四一五元，惟上訴人於八十一年二月至八十二年四月間興建工程，取得良基營造工程有限公司（以下簡稱良基公司）所開立之不實統一發票，金額四三、九八二、一八八元，充作進貨成本，經被上訴人處以罰鍰二、一九九、一○九元，其營業稅部分經彰化縣稅捐稽徵處追補不得扣抵稅額
二、一九九、一○九元及取得鼎佑暘營造股份有限公司（以下簡稱鼎佑暘公司）所開立不實統一發票，金額二○、三二二、五七六元，充作進項憑證，經補徵營業稅一、○一六、一二九元，處罰鍰一、○一六、一二九元，均告確定。上訴人涉及取具出借牌照營造廠商開立統一發票列報成本費用，因未自實際交易對象取得憑證，帳冊簿據不完備。又上訴人進項憑證，八十一年度列報在建房屋金額二八五、六九五、○七五元，八十二年度列報工程材料四四、六三四、八九五元，外包工程一三四、六四七、四○二元，進項憑證總金額四六四、九七七、三七二元，取得不實統一發票總金額六
四、三○四、七六四元，占全部進貨金額百分之十三．八二，並補徵營業稅計三、二
一五、二三八元，處罰鍰計三、二一五、二三八元，短漏報情節並非輕微，依所得稅法第三十九條規定及財政部七十六年五月二十八日台財稅第0000000號函、八十三年七月十三日台財稅第000000000號函及五十二年十一月二十二日台財稅發第八二一○號令釋及前開說明，上訴人取具非實際交易對象之營造廠商所開立之統一發票列報成本費用，為未依法取得憑證，不符合所得稅法第三十九條規定帳冊簿據完備之要件，且其情節與財政部八十五年十月二日台財稅第000000000號函所釋短漏報所得情節輕微之意旨，係屬二事。從而被上訴人核定上訴人無所得稅法第三十九條盈虧互抵規定之適用，否准認列扣除其前五年之虧損，並無不合。二、上訴人援引財政部七十六年五月二十八日台財稅第0000000號函釋意旨，主張其實際有進貨事實，但礙於建築法令規定，在不知情取得良基公司及鼎佑暘公司出借牌照營造廠商發票，應有盈虧互抵之適用乙節，查該二公司係專門出借營造牌照供人申請各項建築執照，本身並未實際承包上訴人系爭工程，亦為上訴人所不爭事實，是實際承包人應另有其人，惟上訴人未就其主張不知實際承包人非該二公司負舉證責任，其主張之事實要難認為真實，上訴人所訴核無足採。原處分及所為復查、訴願決定並無違誤等語，作為抗辯。
原審以上訴人八十一、八十二年度進貨未向實際交易對象取得憑證，金額高達六四、三○四、七六四元，占全部進貨總金額百分之十三‧八二，並經補徵營業稅及處罰鍰高達六、四三○、四七六元，已非屬違章情節輕微，因認上訴人取具非實際交易對象之營造廠商所開立之統一發票列報成本費用，為未依法取得憑證，自不符所得稅法第三十九條規定帳冊簿據完備之要件，且其情節與財政部八十五年十月二日台財稅第000000000號函所釋短漏報所得情節輕微之意旨，係屬二事，被上訴人核定上訴人無所得稅法第三十九條盈虧互抵之適用，否准認列扣除其前五年之虧損，並無不合，乃駁回其在原審之訴。
本院按「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」所得稅法第三十九條定有明文。復按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。」「營利事業所得稅結算申報書，應按左列規定使用之：‧‧‧二、藍色申報書：凡經稽徵機關核准者適用之。藍色申報書指使用藍色紙張，依規定格式印製之結算申報書，專為獎勵誠實申報之營利事業而設置。」又「為獎勵營利事業『誠實申報』營利事業所得稅，依所得稅法第七十七條第一項第二款之規定，訂定本辦法。」「營利事業依商業會計法及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法之規定設帳、記帳、保存憑證並誠實自動調整其結算申報所得額者，均得申請使用藍色申報書。」「申請人經審查合於第三條及第十二條之規定，而無左列各款情事者，應為許可之核定：一、申請書申請登記事項表所載事項，經查明有虛偽不實之情事者。‧‧‧三、未按規定設帳並記帳者。‧‧‧。五、申請年度帳目有虛偽不實之記載者。‧‧‧。」「藍色申報人依所得稅法規定享有下列優待：‧‧‧二、公司組織之藍色申報人得依所得稅法第三十九條規定，自當年度純益額中扣除以往年度之虧損。」為所得稅法第二十一條第一項、第七十七條第一項第二款及營利事業所得稅藍色申報書實施辦法第一條、第三條、第七條第一、三、五款、第十九第二款所明定。再所得稅法第三十九條立法理由「以往年度虧損原則上不得列入本年度計算，但以年度為期限，計算營利事業之所得，常使變動性大之所得，負荷過重，外國法例有將以往年度虧損後轉或前轉等方法，惟前轉使以往年度稅負不確定，且退稅手續繁瑣，殊非所宜，故本法採後轉辦法，並為建立藍色申報制度，對『帳冊齊全』，『申報正確』者，予以優待。」「（七十八年十二月三十日修正之立法理由）將但書規定得扣除之前三年虧損放寬為前五年，以提高企業競爭能力及促進稅制公平合理。並為防杜取巧，同時修正但書規定於虧損及申報扣除年度均使用藍色申報或經會計師查核簽證申報者，始可適用以資周延。」顯見所得稅法第三十九條所稱之「會計帳冊簿據完備」及「如期申報」，係指公司組織之營利事業已依同法第三章第二節、商業會計法及財政部對帳簿憑證之有關規定設置帳簿，並「依法」取得憑證，且如期「誠實」、「正確」申報者而言。是財政部五十二年十一月二十二日台財稅發第八二一○號令以「查舊所得稅法第三十五條（修正所得稅法第三十九條）所稱『會計帳冊簿據完備』一語除會計帳冊簿據，應依同法第三章第二節、商業會計法及本部對帳簿憑證有關解釋令為認定標準外，所稱『完備』，自應以業經依照上開法令設置帳簿，並『依法取得憑證』為要件，‧‧‧」業經財政部七十六年五月二十八日台財稅第七六二一七四號函及八十五年十月二日台財稅第000000000號函釋在案。上訴人八十三年度營利事業所得稅結算申報，原列報前五年核定虧損未扣除餘額六、五六四、○五二元，被上訴人初查以上訴人涉嫌於八十一、八十二年度取得非實際交易對象所開立之統一發票，作為進項憑證，其帳證未臻完備，核無所得稅法第三十九條之適用，乃否准認列。上訴人不服，主張其八十一、八十二年度營利事業所得稅皆採會計師簽證申報，依所得稅法第三十九條規定，應將前五年之各期虧損自八十三年度之純益中扣除云云，申經被上訴人復查決定，以上訴人八十一、八十二年度營利事業所得稅分別經被上訴人核定為虧損三、一四二、一八八元及虧損八、一九三、四一五元，惟上訴人於八十一年一月至八十二年四月間興建工程，取得良基公司所開立之不實統一發票，金額四三、九八二、一八八元，充作進貨成本違章，經原處分機關處以罰鍰二、一九九、一○九元，其營業稅部分經彰化縣稅捐稽徵處追補不得扣抵稅額二、一九九、一○九元及取得鼎佑暘公司所開立不實統一發票，金額二○、三
二二、五七六元，充作進項憑證違章，經補徵營業稅一、○一六、一二九元，處罰鍰
一、○一六、一二九元，均告確定。上訴人涉及取具出借牌照營造廠商開立統一發票列報成本費用，因未自實際交易對象取得憑證，帳冊簿據不完備。又上訴人進項憑證，八十一年度列報在建房屋金額二八五、六九五、○七五元，八十二年度列報工程材料四四、六三四、八九五元，外包工程一三四、六四七、四○二元，進項憑證總金額
四六四、九七七、三七二元，取得不實統一發票總金額六四、三○四、七六四元，占全部進貨金額百分之十三‧八二，並補徵營業稅計三、二一五、二三八元，處罰鍰計
三、二一五、二三八元，短漏報情節並非輕微，其八十一、八十二年核定之虧損額，原核定否准適用盈虧互抵，並無不合為由，駁回其復查。上訴人復以其八十一、八十二年度營利事業所得稅均經被上訴人核定在案，其各該年度有進貨事實，僅未依規定取得憑證，並非帳證不全，且無逃漏營利事業所得稅情事，依財政部七十六年五月二十八日台財稅第0000000號函，仍有盈虧互抵規定之適用等語，循序訴經行政院以八十九年五月二十三日台八十九訴字第一四七○九號再訴願決定將原決定撤銷，著財政部研明後另為決定。財政部重為訴願決定以，審諸公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用所得稅法第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得依同法第三十九條規定，將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。其所稱會計帳冊簿據完備，依該部五十二年十一月二十二日台財稅發第八二一○號令核釋，以應依法設置帳簿，並依法取得憑證為要件。至財政部八十五年台財稅第000000000號函，係規定公司虧損年度如短漏報情節輕微者，免依營利事業所得稅藍色申報書實施辨法第二十條第二項規定撤銷其行為年度藍色申報之許可，並免按會計帳冊簿據不完備認定，仍准適用所得稅法第三十九條有關盈虧互抵之規定。本件上訴人於八十一年、八十二年間興建房屋工程，因未依規定取得實際承包人所開具之憑證，而以取得良基公司、鼎佑暘公司所開立之憑證，充當營業成本，是違反所得稅法第二十一條營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄之規定，其中取得良基公司不實發票部分，經被上訴人依稅捐稽徵法第四十四條規定就未取得憑證之總額處百分之五罰鍰二、一九九、一○九元，彰化縣稅捐稽徵處核定追補不得扣抵營業稅額二、一九九、一○九元；取得鼎佑暘公司不實發票部分，亦經彰化縣稅捐稽徵處核定補徵營業稅一、○一六、一二九元及處以罰鍰一、○一六、一二九元，均告確定在案。次查公司組織之營利事業，必須其會計帳冊簿據完備者，即依商業會計法第十一條規定設置帳簿，並依法取得憑證單據者，始可適用所得稅法第三十九條盈虧互抵之規定，被上訴人乃否准認列減除前開虧損，核無不合。上訴意旨仍謂其在實際工程中投入相當資金，並且帳冊齊全，應准予認列云云，顯非可採，上訴為無理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年十二月二十六日
最高行政法院第三庭
審判長法官葉振權
法官林家惠法官吳錦龍法官劉鑫楨法官吳明鴻右正本證明與原本無異
法院書記官莊俊亨中華民國九十一年十二月二十六日