裁判字號：最高行政法院94年判字第504號判決
裁判日期：民國94年04月07日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
94年度判字第00504號上訴人台灣圖書出版社有限公司代表人甲○○被上訴人財政部臺灣省中區國稅局代表人 鄭宗典 上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國92年10月23日臺中高等行政法院92年度訴字第485號判決，提起上訴。本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人在原審起訴主張：㈠補徵83年度營利事業所得稅部分：⒈本院89年度判字第1222號判決：稅捐稽徵機關對證據之認定，應綜合全部證據內容不得僅挑選課稅證據，置稅捐減項而不論。查上訴人係傳統出版業，出版國小一至六年自修參考書，出版業競爭激烈，獲利微薄，每年純益率均在5%以下，上訴人僅為一小型企業資本額又不多，財務、會計尚非健全，因此上訴人自民國59年創立迄今均選擇擴大書面審核營利事業所得稅實施要點，按出版業純益率6%核課營所稅。二十多年來均未改變。被上訴人卻在上訴人提出83年度營所稅結算申報核定時改依帳證認列，採實質課稅。查被上訴人在調查證據時，違背客觀、公平、公正原則，對課稅部分斤斤計較，對減項部分卻置而不論。例如減項：銷貨退回、銷貨折讓、盤點存貨均掛零，此種核定書，誰曰能信。本院87年度判字第2335號判決即明示：稽徵機關調查課稅事實，應斟酌納稅義務人有利及不利事實，不得僅採不利事實，而捨有利事實不顧，否則即違實質課稅原則。行政程序法第9條、第36條、第166條均明定行政行為應本諸客觀、公正並兼顧當事人有利及不利事項。查被上訴人並未到上訴人公司盤點存貨，看看堆積如山的存貨，又核定減項時，對出版業高退貨率約30%之事實，不予認列，竟掛零，故被上訴人在調查證據時，對減項的認定，難謂公平。⒉民法第148條第2項規定行使權利、履行義務，應依誠實及信用方法。行政程序法第8條：行政行為，應依誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。本院53年判字第345號判例明示：
私法中之誠信原則，在公法上應有其類推適用。查被上訴人既同意上訴人於民國90年6月21日申請更正83年度營利事業所得稅結算申報書，即應依最新更正後的結算申報書，核定所得稅才對，但被上訴人卻取舊去新，以舊的申報書核算所得稅，不僅違背常理，也違反行政程序法第8條及民法第148條的誠信原則。被上訴人違背誠信原則所做的決定，自屬無效。⒊本件83年度營利事業所得稅結算核定書漏報或短報非常嚴重，現舉⑴銷貨退回⑵薪資支出⑶租金支出三項，分別說明如下：⑴銷貨退回：民國91年12月14日聯合報14版現象篇由記者 施沛琳 小姐專題報導，標題：「傳統書店歇業，一年兩百多家」其內容後段說：「出版社．．．卻有高退書率，過去的退書率平均在百分之30至35，但近一年來，已大幅攀升到百分之50以上。」媒體公平、公正、客觀報導出版社退書率至少在百分之30左右，但被上訴人對本件所得稅，結算核定書第二項銷貨退回竟掛零，嚴重扭曲事實，並與社會大眾公認出版社有很高的退貨率相違背，足證被上訴人對本件的銷貨退回，查核不實。⑵薪資支出：上訴人民國83年時共有員工數26人，平均月薪約2萬7,000元，全年12個月加年終獎金1個月共13個月計算，全年薪資支出912萬6,000元，但被上訴人對本件所得稅結算核定書第10項薪資支出僅列115萬0,725元，嚴重漏報高達797萬5,275元，上訴人薪資支出均每月逐筆記載於傳票及日記帳，由上訴人公司銀行帳戶，直撥各員工私人帳戶，證據明確，有被上訴人扣押帳冊中傳票及日記帳可查，足證被上訴人對本件的薪資支出，查核不實。⑶租金支出：上訴人公司營業場所，係向9位地主承租土地，每半年為一期，每年4月及10月底各付土地租金一次，83年全年共付土地租金共約150萬元，均有開扣繳憑單，有被上訴人扣押帳冊中4月底及10月底之傳票、日記帳可查，但被上訴人對本件所得稅結算核定書第11項租金支出卻掛零。在同一本扣押帳冊中，被上訴人查帳時對租金收入114萬元，斤斤計較，對租金支出150萬元卻視而不見，查核明顯不實。本院87年度判字第2335號判決即明示：稽徵機關調查課稅事實，應斟酌納稅義務人有利及不利事實，不得僅採不利事實，而捨有利事實於不顧，否則即違實質課稅原則。⒋行政程序法第131條規定：「公法上之請求權，除法律上有特別規定外，因5年間不行使而消滅。」稅捐稽徵法第21條亦規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者其核課期間為5年。財政部次長 王得山 先生在立法院財政、預算與決議委員會議中，亦公開明白表示，稅法規定稅捐核課時間為5年。上訴人有統一編號00000000，有稅籍號碼000000000，有收件編號00000000，三者均具備，故稅捐核課期間為5年。⒌行政法院對課稅核課期間之認定，均以有申報而不違反稅捐稽徵法第41條者核課期間為5年。未申報或違反稅捐稽徵法第41條被追究刑責者核課稅期為7年，且迭有判例。行政法院89年度判字494號判決：營利事業經人檢舉漏報營業稅，雖屬逃漏案件，如其同期間仍照常申報營所稅，則追溯核課期限應為5年。查政府為確保稅捐之徵收，明定以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，應以刑責論處，此觀之稅捐稽徵法第41條甚明。惟對違反稅法課以刑責者，均以行為人有犯罪之故意為要件，不罰過失行為。換言之，因一時之過失短報、漏報或未為申報，均不得論之刑責，此謂之租稅刑罰故意原則，參見最高法院70年台上字第6857號判例可明。上訴人83年營利事業所得稅均有依法申報，且未違反稅捐稽徵法第41條而被追究刑責，依行政法院判例，其核課期應為5年而非7年。⒍稅捐稽徵法第21條第1項規定：有申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。第3項規定：未申報或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。同法第41條規定：
納稅義務人以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑．．．。仔細觀察這二條文，可得出二個結論，就是⑴有申報，而不違反稅捐稽徵法第41條者，核課期間為5年。⑵未申報，或違反稅捐稽徵法第41條者，核課期間為7年。本件上訴人有申報，且未違反稅捐稽徵法第41條而被追究刑責，其核課期應為5年，有本院89年度判字第494號可資參照。故本件核課期間自84年5月15日起算至89年5月15日而終止。本件已逾5年法律追訴時效，其理至明。又被上訴人空言主張上訴人違反稅捐稽徵法第41條，但上訴人卻從未被移送，明顯係推托之辭，所辯要難採信。㈡罰鍰部分：其實違反稅法上之納稅義務人，如果是基於單一的意思決定（亦即概括犯意）為逃漏同一稅捐而先後違反義務的行為。雖然有數個對於法律上所要求之行為的不作為，但可謂是基於單1意思而決定為同一漏稅目的而實施，故在法律上應可評價為一個違法，僅應受單一從重處罰即可，本院迭有判例。上訴人因不諳法律或會計作業疏忽，單純因過失短報83年營業稅，已遭臺中縣稅捐稽徵處科處鉅額漏稅罰款1,212萬1,387元其處罰已經相當嚴厲，如再併罰其他漏稅罰款，實有過分之虞。明顯違反比例原則下適當性原則，也違反一事不二罰的法律原理。最高行政法院在90年度判字第2353號判決指出禁止重複處罰及一事再理，是要實踐憲法保障人民基本權利的價值。故被上訴人顯係一罰再罰，重複處罰，法所不許。從而，被上訴人對稅捐核課不實，且已逾法定5年追訴時效，為此訴請撤銷訴願決定及原處分之判決。
二、被上訴人則以：㈠補徵營利事業所得稅部分：⒈按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年．．．三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，其核課期間為7年。在前項核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」、「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」為稅捐稽徵法第21條第1項、第3項及第22條第1款所明定。次按「稅捐稽徵機關依稅法規定核課稅捐，乃屬行政行為，該行政行為除法律另有規定外（如公示送達）應以到達相對人始生效力。本部72年1月10日台財稅字第30138號函釋『．．．在核課期間將屆滿始發現應徵之稅捐者，自應儘速於核課期間內發單，以免逾越核課期間無法據以補稅送罰。』已有規定，其中所謂應於核課期間內發單，自係指應於核課期間內將稅單合法送達者而言。」、「納稅義務人有左列情形之一而故意逃漏稅捐者．．．四、漏開或短開統一發票同一年內達三次以上者。」為財政部75年3月28日台財稅第0000000號函釋及82年1月15日台財稅第000000000號函發布之「稅捐稽徵法第41條所訂納稅義務逃漏稅行為移送偵辦注意事項」所規定。⒉本件原依擴大書審實施要點審核，但查出營業稅有漏稅情形，所以改按帳證認列採實質課稅。上訴人係經營圖書出版業，本年度列報營業淨利237萬9,875元，非營業收入總額64萬1,472元，全年所得額302萬1,347元，案經被上訴人進行查核時，依上訴人提示之營業成本報表及損益表等相關帳簿文據等資料查獲其短漏報營業外收入－利息收入3,335元、租賃收入114萬元、其他收入11萬8,569元及出售資產增益7萬9,000元，乃核定全年所得額436萬2,251元，應補稅額33萬5,225元。
上訴人主張被上訴人第一次發單補徵本年度營利事業所得稅額164萬3,008元，業於89年9月27日申請復查，後經改以補徵營利事業所得稅額33萬5,225元並處罰鍰26萬8,100元，上訴人仍表不服遂檢具訴願申請書主張該補徵應納稅款已逾5年核課期間云云。申經被上訴人究其本意係申請復查乃作成復查決定以：查上訴人本年度營利事業所得稅結算申報，原經被上訴人所屬臺中縣分局初查時逕按該業同業利潤標準核定全年所得額959萬3,381元，應補稅額164萬3,008元，上訴人不服，第一次復查主張其應納稅額已逾5年核課期間且核定純益率太高等情，嗣經被上訴人所屬臺中縣分局重新調帳查核，始另行發現其確有短漏報利息收入3,335元、租賃收入114萬元、其他收入11萬8,569元及出售資產增益7萬9,000元之情事，乃將原第一次核定應補稅額164萬3,008元註銷，始再重行核定應補稅額33萬5,225元，並就其短漏報稅額處罰鍰26萬8,100元後重行發單補稅。次查上訴人短漏報營業外收入項目均逐筆詳實記載於傳票及日記帳，惟未詳實申報於本年度營利事業所得稅結算申報損益表內，顯有故意逃漏稅捐，且查上訴人日記帳每月均向承租人收取租金及出售機器設備部分均未開立發票，依前揭財政部函釋漏開或短開統一發票同一年內達三次以上者而故意逃漏稅捐者，依前揭稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，其核課期間應為7年。末查上訴人業於84年5月15日辦理結算申報，並於90年10月19日將應納稅額及罰鍰繳款書、核定通知書及處分書送達於上訴人，則依首揭規定核課期間7年之起算自84年5月15日起至91年5月15日止，故本案依法補徵稅額並於核課期間內發單送達，洵無不合，復查乃予以維持，上訴人仍表不服，提起訴願，案經財政部訴願決定，亦持與被上訴人之相同論見，予以駁回。⒊按本件原依擴大書審實施要點審核，但查出營業稅有漏稅情形，所以改按帳證認列採實質課稅，本件上訴人列報本年度期末存貨64萬6,223元、銷貨退回及折讓0元，上訴人83年度營所稅申報書及更正報表申報薪資支出115萬0,725元，被上訴人核定認列銷貨退回部分上訴人未提出憑證、未主動申報，故被上訴人未加以核定認列，被上訴人依其申報書所載之本年度收入總額減除各項成本費用、損失項目查核，並依其申報數核定其營業淨利，尚無不合，又查上訴人短漏報營業外收入項目均逐筆詳實記載於傳票及日記帳，惟未詳實申報於本年度營利事業所得稅結算申報損益表內，此短漏報營業外收入亦有負責人出具談話筆錄及所提示帳證資料附案佐證，顯有故意逃漏稅捐情事，上訴人執詞主張並無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐情事，核課期間為5年，顯屬誤解，所訴並無可採。㈡罰鍰部分：⒈按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，應以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅第110條第1項所明定。次按「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」為稅捐稽徵法第49條第1項所規定。又「納稅義務人違反稅法規定裁罰期間之起算，規定如左：⑵關於稅捐核課期間及其起算之規定，於罰鍰案件依稅捐稽徵法第49條準用時，應準用同法第21條規定，視其有無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，分別認定為5年或7年」為財政部74年3月20日台財稅第13298號函所明釋。⒉查本件原核定上訴人短漏報利息收入3,335元、租賃收入114萬元、其他收入11萬8,569元、出售資產增益7萬9,000元，計漏報所得額134萬0,904元，短漏報所得稅額33萬5,225元，經被上訴人取具上訴人內部日記帳、傳票及上訴人違章承諾書等證據附卷可稽，違章事實明確，經被上訴人按所漏稅額處0.8倍罰鍰計26萬8,100元。上訴人主張罰鍰處分書已逾5年核課期間，請撤銷該處分云云。按首揭稅捐稽徵法第49條規定及財政部函釋關於納稅義務人違反稅法規定裁處罰鍰案件，其核課期間及其起算之規定，應準用同法第21條規定，本件應補稅額核課期間認屬7年，已如前述復查決定，原處罰鍰並無不合，應予維持，上訴人仍表不服，提起訴願，案經財政部訴願決定，亦持與被上訴人之相同論見，予以駁回。⒊查本件漏稅事實係上訴人本年度營利事業所得稅結算申報，未將利息收入3,335元、租賃收入114萬元、其他收入11萬8,569元、出售資產增益7萬9,000元合併申報，致漏報所得稅額33萬5,225元，與上訴人因銷貨未開立發票逃漏營業稅及因進貨未取得憑證部分遭臺中縣稅捐稽徵處科處罰鍰係屬不同之違章事實，並無雙重處罰而違反一事不能二罰原則之情形，所訴尚無足採等語作為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：㈠按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。．．．三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，其核課期間為7年。在前項核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」、又「．．．罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定，．．．」稅捐稽徵法第21條第1項第1、3款、第2項、第49條第1項分別定有明文。是關於稅捐核課期間及其起算之規定，於罰鍰案件依稅捐稽徵法第49條準用時，應準用同法第21條規定，視其有無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，分別認定為5年或7年，乃事理所當然，財政部74年3月20日台財稅第13298號函釋亦同此意旨，本件堪予採用。㈡本件上訴人83年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業淨利237萬9,875元，非營業收入總額64萬1,472元，全年所得額302萬1,347元，被上訴人初查時，依上訴人提示之營業成本報表及損益表等相關帳簿文據等資料查獲其有短漏報營業外收入－利息收入3,335元、租賃收入114萬元、其他收入11萬8,569元及出售資產增益7萬9,000元，乃核定全年所得額436萬2,251元，應補稅額33萬5,225元。上訴人不服，申經被上訴人復查決定以：上訴人當年度營利事業所得稅結算申報，經被上訴人初查時，以上訴人無法提示帳證供核，遂依所得稅法第83條之規定，按該業同業利潤標準核定全年所得額為959萬3,381元，應補稅額164萬3,008元，上訴人不服，主張其應納稅額已逾5年核課期間且核定純益率太高等情，嗣經被上訴人重新調帳查核，始另行發現其確有短漏報利息收入3,335元、租賃收入114萬元、其他收入11萬8,569元及出售資產增益7萬9,000元等情事，乃將原核定應補稅額164萬3,008元予以註銷，於90年7月19日更正核定應補稅額為33萬5,225元，並以90年8月30日90年度財營所字第50090160106號處分書，就上訴人短漏報稅額裁處罰鍰26萬8,100元，重行發單補徵，有上訴人營利事業所得稅結算申報書及申請更正之結算申報書、營利事業所得稅結算申報核定通知書、處分書等附原處分卷可稽，自屬實在。㈢再查：⒈按我國訴訟實務，就租稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義，不採總額主義（本院62年判字第96號判例參照），認各個課稅基礎具有可分性，故撤銷訴訟之爭點須經前置程序中主張者，始可於行政訴訟程序中加以爭執。⒉本件上訴人於90年12月5日對本件重行發單補徵之營利事業所得稅本稅及罰鍰不服，誤向台灣省政府提起訴願，經該府函轉該「訴願書」予被上訴人，查該訴願書係表明不服被上訴人命補繳本件營利事業所得稅本稅33萬5,225元及罰鍰26萬8,100元之處分，有該「訴願書」附原處分卷可按，被上訴人探求上訴人之真意，將之視為復查之申請，據以作成復查決定，核無不合。又上訴人於該「訴願書」內僅表明本件已逾5年之核課期間，並未對銷貨退回、銷貨折讓、期末存貨、薪資支出、租金支出等表示不服。另上訴人於91年6月6日又對上開復查決定提出訴願，亦僅表明本件已逾5年之核課期間，有該訴願書附訴願卷可按。是以爭點主義，上訴人對未經復查及訴願程序之銷貨退回等項，於訴訟中爭執，揆諸前開說明自非法之所許，爰不予審酌。又此部分已據被上訴人敘明應由上訴人另行向被上訴人申請更正，如不服其核定再另循行政爭訟程序尋求救濟，附此說明。⒊關於本件之核課期間，查上訴人短漏報營業外收入項目，均逐筆明確記載於傳票及日記帳（內帳），惟未申報於本年度營利事業所得稅結算申報損益表內，有其負責人甲○○90年3月28日談話筆錄、承諾書及其所提示上開傳票、日記帳等資料見處分卷可稽，足認上訴人有逃漏稅捐之故意甚明，本稅部分依稅捐稽徵法第21條第1項第3款之規定及罰鍰部分依同法第49條第1項準用上開條文之規定，本件核課期間均應為7年。至上訴人之負責人是否經依同法第41條、第47條追究刑責，核與上開期間之認定無關，本院89年度判字第494號判決之事實與本件並不相同，並無援引適用之餘地。次查本件上訴人於84年5月15日辦理結算申報，依同法第22條第1款之規定，其核課期間7年之起算應自84年5月15日起至91年5月15日止，被上訴人於90年10月19日將應納稅額及罰鍰繳款書、核定通知書及處分書送達於上訴人，並經上訴人於90年11月13日繳納本稅完畢，有原處分卷附系爭案件之徵銷明細清單及繳款書影本可按，上訴人對上開送達日期亦未爭執，是本件尚未逾越7年之核課期間，上訴人主張本件本稅及罰鍰部分均已逾核課期間乙節，自非可採。本件上訴人既短漏報所得額134萬0,904元，致短漏報稅額33萬5,225元，均如前述，被上訴人核定補徵所漏稅額，並依依所得稅法第110條第1項之規定，按漏稅額處0.8倍罰鍰26萬8,100元，經核並無違誤。⒋末按營利事業所得稅與營業稅分屬不同之稅目，其違章處罰之行為及構成要件各有不同，法律規定不同之處罰，係為達不同之行政目的所必要，並無重複處罰之問題，亦無違比例原則中之適當性原則可言。上訴人主張其於系爭83年度已因短報營業稅被處鉅額罰鍰，不應重複處罰乙節，揆諸前開說明自非可採，本件並無違反比例原則中之適當性原則及一事不二罰之原則。因而為上訴人敗訴之判決。
四、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違背法令。上訴意旨仍執陳詞並引用最高法院判例及本院暨臺北高等行政法院判決指摘原判決有不適用法規或適用不當及理由不備之違背法令，聲明廢棄。惟查本院職司行政訴訟，僅依循本院判例裁判，最高法院判例及本院判決暨高等行政法院之判決均非本院判例，本院依法無遵循之必要，上訴人引用本院暨高等行政法院判決以及最高法院判例據以指摘原判決有不適用法規或適用不當及不備理由之違背法令，本不足採信。次查，上訴人主張其核課期間之起算期間為84年5月15日，如依其主張核課期間為5年，則其於89年9月27日申請復查及於90年6月21日申請更正時均已逾核課期間，則上訴人89年9月27日申請復查之原處分為應補稅額達164萬3,008元較更正核定僅33萬5,225元對上訴人不利甚多，足證被上訴人之更正處分即本件原處分對上訴人甚為寬厚有利，上訴人指摘更正處分違法不當，顯難採信。況原判決對上訴人所訴各節，均已一一剖析，詳予論駁，上訴意旨無非上訴人持其主觀法律見解之歧異，斤斤指摘，均無足取，從而本件上訴意旨為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年4月7日
第四庭審判長法官徐樹海
法官高啟燦法官吳錦龍法官黃合文法官林茂權以上正本證明與原本無異中華民國94年4月7日
書記官張雅琴