臺北高等行政法院94年度訴字第1909號判決

裁判字號：臺北高等行政法院94年訴字第1909號判決

裁判日期：民國95年08月31日

裁判案由：營利事業所得稅

臺北高等行政法院判決
94年度訴字第01909號原告 韋芳 紙業股份有限公司代表人甲○○（清算人）訴訟代理人 吳宜臻 律師被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）住同上訴訟代理人丙○○
戊○○丁○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年4月25日台財訴字第09300469590號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文訴願決定關於不受理部分撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔。
事實
一、事實概要：㈠甲○○為原告韋芳紙業股份有限公司之清算人，該公司因滯欠民國(以下同)84、88年度營利事業所得稅、以及85年度營業稅稅捐及罰鍰新臺幣（以下同）7,437,026元（計算至93年8月17日止），清算人以該公司已清算完結，向臺灣臺北地方法院民事庭聲報並辦理清算完結登記，並以法人人格消滅為由，向法務部行政執行署臺北行政執行處聲請免執行繳納欠稅，經該處函請被告所屬萬華稽徵所就聲請狀陳述事項表示意見並副知該處，被告所屬萬華稽徵所回函認定其其清算程序並未完備：清算人以原告89年4月3日處分資產時因不諳稅法，致固定資產報廢之實際殘留價值未達申報之602,000元而申請更正清算收入，而被告所屬萬華稽徵所函復准予更正降低清算收入為178,500元：原告就此於93年4月23日檢附面額178,500元支票乙紙申請優先分配繳納營利事業所得稅暨請准予註銷營利事業所得稅欠稅款。復經被告所屬萬華稽徵所以其漏報銷售額4千餘萬元，涉有隱匿財產不實情事而不生清算完結效果為由予以否准。清算人就此註銷營利事業所得稅事項提起訴願（下稱系爭註銷欠稅事件）。
㈡另原告84年度營利事業所得稅案經財政部89年6月
17日臺財訴字第0891355456號再訴願決定將原處分撤銷後，由被告所屬稅捐稽徵處就該84年度案件以89年10月19日北市機法丙字第8908642100號重為維持原處分未予變更之復查決定，而該復查決定已於91年9月5日送達於原告。被告據此製發AC0000000、AC0000000、AC0000000號等三份繳款書，並委由台北市政府警察局萬華分局於93年8月10日以寄存送達方式對原告完成送達。而原告未對91年9月13日送達之復查決定提起訴願，而另對93年8月10日送達之三份繳款書提起訴願。
訴願決定機關乃就原告前揭二訴願案併案以94年4月25日台財訴字第09300469590號訴願決定加以審理。其中關於註銷稅款部分以訴願決定駁回。而關於三份繳款書之部分則以繳款書僅為行政程序非行政處分為由，依訴願法第77條第8款不予以受理。原告對此等訴願決定不服，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：被告未於最後辯論期日到場，茲就其提出之書狀整理其聲明及陳述如下：
⒈請判決駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈被告所屬萬華稽徵所於93年6月1日以財北國稅萬華服字第0930202234號函不准註銷稅款部分：
⑴訴願決定書中所引用之行政函釋不當：
①依財政部68年7月31日臺財稅第35267號函：「三、反
之，清算人如有不法行為，明知公司尚有違章漏稅情事，為逃避納稅義務，於造具表冊時故為虛偽之記載，或違背公司法第88條或第327條規定之清算程序，怠於通知稽徵機關申報債權，則縱已辦理清算完結手續，將表冊送經股東或股東會承認，並向法院聲報備查，依同法第92條但書及第331條第3項但書規定，清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果，其公司法人人格仍視為存續，此際稽徵機關似可聲請法院本於對法人之監督職權，命令清算人重新將欠稅列入清算，清算人如不遵守法院命令，法院可依民法第
43條規定科清算人以罰鍰之處分，並得依民法第39條規定將之解任，及依同法第38條另選清算人辦理清算。」，及司法院秘書長84年3月22日秘臺廳民三字第04686號函：「二、查公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後，依公司法第93條第1項、第331條第
4項之規定，尚須向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成『合法清算』而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。三、按法人至清算終結止，在清算之必要範圍內視為存續，民法第40條第2項定有明文，公司亦為法人組織，其人格之存續，自應於合法清算終結時始行消滅。來文所述公司解散清算時，明知公司尚有應行繳納之稅款，卻怠於通知稽徵機關申報債權乙節，倘屬實在，即難謂該公司業經合法清算完結，公司人格自未消滅，稽徵機關不待法院撤銷准予備查之裁定，即對該公司追繳欠稅或補徵稅款及處罰，於法應無不合。」②準此，財政部68年之函釋係指「清算人如有不法行為
，明知公司尚有違章漏稅情事，為逃避納稅義務，於造具表冊時故為虛偽之記載，或違背公司法第88條或第327條規定之清算程序，怠於通知稽徵機關申報債權」，此時清算始不生完結之效果；而前揭84年司法院秘書長函令係指：「來文所述公司解散清算時，明知公司尚有應行繳納之稅款，卻怠於通知稽徵機關申報債權乙節，倘屬實在，即難謂該公司業經合法清算完結，公司人格自未消滅」清算人之責任解除端視其清算程序有明知應納稅捐而怠於通知之情事而言。
③再按司法院秘書長84年6月22日秘臺廳民三字第10876
號函「說明：二、查民法、非訟事件法及公司法雖分別設有關於法人或公司解散、清算之規定，惟公司亦為法人之一種，僅民法及非訟事件法係針對一般法人而為規定，而公司法則係民事特別法，針對公司組織之法人為規範，如此而已，故應依實際情形適用各該不同之法律。至於所用『清算終結』與『清算完結』之用語雖異，實質上均係指合法清算之程序結束而言，意義上並無不同。又法人人格之消滅，依民法、公司法等有關規定，均以完成合法清算為前提，如尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，法人人格即仍未消滅。公司之所以於完成合法清算後，應依公司法第93條第1項、第331條第4項之規定向法院聲報備查，係公司之清算屬於法院監督，因其聲報，使法院得能及時行使監督權，此項聲報備查為清算人之責任，亦屬法院監督清算程序之必要事項，清算人依法為此聲報後，其責任方告終了，法院亦方能知悉清算之結果。」，查原告甲○○在向台灣台北地方法院89年司字第307號聲請清算人就任後旋即開始進行清算程序，並經台灣台北地方法院分別代詢問欠稅事項，後確實有台北市國稅局回覆尚積欠84、87及88年營業所得稅共計1,828,596元，後來又更正為僅積欠84及88年營業所得稅共計1,752,712元，並有台北市稅捐稽徵處萬華分處以89年7月21日北市稽法丙字第8901223900號函向法院陳報積欠有85年營業稅及違章罰鍰共計13,672,934元。是本件清算過程中，前揭欠稅事項並未被隱匿甚明。清算人甲○○並於90年8月31日基於前揭台灣台北地方法院函查結果，說明原告公司僅餘之財產及債權明細，經分配予被告做為繳納稅款後，檢具相關資料暨收據具狀向台灣台北地方法院聲請清算完結，是清算人甲○○在清算過程中並無任何不法，亦未隱暱財產，且對於債權人確無任何怠於通知情形，足證清算程序業已完結，是未受分配完成之稅款自應予以註銷。
④然遍查台灣台北地方法院89年司字第307號呈報清算
人案之卷宗，原告先依法聲請破產未經准許而改以清算程序了結現務，並且法院亦逐一通知相關稅捐機關呈報債權，各機關亦已經逐一回覆，是該清算程序並無任何不法，是該清算程序並無被告所引用前揭二函釋之情事，當然清算程序業已終結。
⑵公司依法清算程序終結其未獲分配之稅款應得予註銷：
①被告所屬萬華稽徵所於原告90年2月15日申請註銷營
利事業所得稅欠稅款時，仍以90年5月20日財北國稅萬華服字第090030611號函予以拒絕註銷稅款，惟依據財政部80年2月21日臺財稅字第801241743號函：「主旨：本部79年10月27日臺財稅第000000000號函，係針對公司解散清算，其財產不足清償債務，經依法聲請宣告破產，法院以該公司已無財產，認無宣告破產之理由而裁定駁回，清算人並已踐行法定清算程序之案件所為之解釋。說明：本部79年10月27日臺財稅第000000000號函釋示，××企業有限公司如經依法清算完結後，經向法院聲報並辦理清算終結登記，法人人格已消滅，其未獲分配之欠稅得予註銷；依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第五條第五款規定，准予解除負責人出境限制。該函所指××企業有限公司，依臺北市國稅局函報，於解散清算時，其清算人已依公司法第89條規定聲請宣告破產，惟經法院調查認定該公司已無財產，破產財團不能構成，無從依破產程序清理其債務，而駁回其宣告破產之聲請，清算人踐行法定清算程序後，業經依法清算完結，並向法院辦理終結之登記，本部乃據以核釋其未獲分配之欠稅得予註銷。並非指營利事業資產不足清償債務者，可逕向法院聲報清算完結及為清算終結登記，而免依破產程序辦理。為免誤解，特函補充說明。」本件原告曾經台灣台北地方法院90年破更字第1號裁定認定韋芳公司之財產不足以清償被告之稅捐債權，且認為依財政收支劃分法第8條規定，營利事業所得稅與營業稅均屬於國稅，故被告與台北市稅捐稽徵處係實質上同屬一人，其債權主體僅有一人故認無宣告破產必要，職是，原告踐行法定清算程序後，業經依法清算完結，並向法院辦理終結之聲報，原告自得據以申請被告就其未獲分配之欠稅款予以註銷。
②再依財政部79.10.27臺財稅字第790321383號函：「
主旨：榮昇企業有限公司如經依法清算完結後，經向法院聲報並辦理清算終結登記，法人人格已消滅，其未獲分配之欠稅得予註銷；依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第5條第5款規定，准予解除負責人出境限制。」準此，被告否准原告申請註銷稅款，顯無理由。
⑶訴願理由認為於84年間銷售廢紙有短開統一發票並漏報
銷售額之不法既經台北縣調查站查獲，台北市稅捐稽徵處審理之違章即成立，而認為韋芳公司有明知有違章情事未將其列入清算程序，而認清算不合法，然查：
①按「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依所得稅
法規定，課徵營利事業所得稅；所課營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農林、漁、牧、礦、冶等營利事業。」、「綜合所得稅納稅義務人及使用簡易申報書之小規模營利事業，不適用前項催報之規定；其逾期未申報者，稽徵機關應即依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額及應納稅額，通知依限繳納；嗣後如經稽徵機關調查另行發現課稅資料，仍應依稅捐稽徵法有關規定辦理。」固為行為時所得稅法第3條第1項、第11條第2項所規定。
②原告為廢合社廢紙收集站聯絡人，未辦理營利事業登
記，而出售廢級與再生工廠，案經法務部調查局台北縣調查站查獲，移經被告依擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點第五點規定，以純益率6%核定所得額並據以核定應納營利事業所得稅，然查依財政部87年7月14日台財稅第00000000號函釋：「檢送．．．『廢棄物回收逃漏稅處罰案．．．』會議紀錄．．．伍、會議結論．．．由於廢棄物之回收，多係透過個人到處收集後，再逐層集中交付再生工廠，其產業性質與一般貨物買賣殊有不同，而臺灣省廢棄物運銷合作社更具有促使廢棄物買賣進入加值型營業稅體系之功能。．．．獲致結論如下：(一)依財政部
86年3月18日台財稅第000000000號函送同年3月3日研商『營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄之結論
(一)．．．上開情形，如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用。(二)臺灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅；而購進廢棄物之再生工廠，所取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額部分，亦有前揭財政部86年3月18日之函送會議紀錄結論(一)之適用。(三)有關調查單位所作之調查筆錄及移送報告書，僅供稽徵機關作為課稅之參考，非認定課稅之唯一依據，調查單位尊重稽徵機關就本案基於權責之處理。」，另依據財政部
84年8月21日台財稅第000000000號函釋：「個人社員收集廢棄物交運銷合作社共同運銷准免辦理營業登記。」所示，廢棄物之回收，多係透過個人到處拾荒送至收集點後，再逐層集中處理，最後交付再生工廠，其產業性質與一般貨物買賣殊有不同，而廢合社更具有促使廢棄物買賣進入加值型營業稅體系之功能，對於廢合社之個人社員透過該合作社銷售廢棄物部分，准免辦理營業登記，惟應依法課徵綜合所得稅，且對於具有營利事業負責人身分亦有其適用。
③法務部調查局台北縣調查站於85年5月27日查獲原告
於84年度銷售廢紙、短開統一發票並漏報銷售額計45,576,691元，然查該次查獲事件中原告並無不法，此乃因台灣省稅務局84年8月25日84稅一字第8443862號函關於：「准免有限責任台灣省廢棄物運銷合作社之個人社員將收集之廢棄物交該社辦理共同運銷，准免辦營業登計並免徵營業稅」，且該次移送者並非屬違章案件，即使嗣後移經台北市稅捐稽徵處審理違章事實成立，原告依法仍無成立違章之餘地，是原告於嗣後辦理清算程序，當然並非有明知不法行為而有隱匿不實情事，其所踐行之清算程序並無不法。
④則本件原告交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送
之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係原告銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅。
⑤而上揭意旨，亦有最高行政法院88年判字第1982號判
決持相同見解，就台北市國稅局以廢合社開立之帳戶、發票及調查筆錄，即認屬於銷售行為，容有未洽。而撤銷原來處分，另為妥適之處分。因此，本件被告主張原告因銷售廢紙而有短開發票之漏報銷售額之見解，非無可議。
⒉對AC0000000、AC0000000、AC0000000號繳款書部分：
⑴「書面之行政處分，應送達相對人及已知之利害關係人
。」、「書面之行政處分自送達相對人及已知之利害關係人起，依送達之內容對其發生效力。」行政程序法第100條第1項前段及第110條第1項分別定有明文。據此，則書面之行政處分，未經送達相對人者，該行政處分不生效力。又「送達，於應受送達人之住居所、事務所或營業所為之。」行政程序法第72條第1項前段亦有明文。另應為送達之處所不明者，行政機關得依申請准為公示送達。無人為公示送達之申請者，行政機關為避免行政程序遲延，認有必要時，得依職權，命為公示送達，行政程序法第78條第1項第1款、第2項規定甚明。所謂應為送達之處所不明，自係指應受送達人之住居所、事務所或營業所等處所不明而言。此外，稅捐稽徵法第18條第2項規定稅捐稽徵機關文書之公示送達，以應受送達人行蹤不明為其要件。所謂應受送達人行蹤不明，係指先向其住居所、事務所或營業所送達，因不能送達，經相當探查後，仍不知應受送達人之所在者而言。該第18條第2項雖有公示送達前應先向戶籍機關查明之規定，但依此規定，並非謂得不先向其住居所、事務所或營業所送達，而於向戶籍機關查無著落時，即可逕為公示送達。按關於公示送達，倘不依上述採嚴格解釋，則依經驗法則，公示送達之公告，無論其張貼牌示處或刊登新聞紙，應受送達人閱讀得知之機會少之又少，是應受送達人對於公示送達之內容，實際上無所知曉，但該內容卻已對應受送達人發生效力。此種情形，顯然有違程序正義，自非可採。
⑵依財政部88年6月11日台財稅字第881918846號函釋認為
公司進行清算時應對清算人為稅捐稽徵文書之應受送達人，因此，原告既然戶籍地址自始均未改變，亦未實際收受91年9月5日北市稽法丙字第09163880100號復查決定，查該公文書之送達並非郵務送達，其上之印章並非原告所屬印章，且因原告負責人 林子安 早已經死亡，且既然原告主觀認知中，清算程序已經完結，原告公司之法人格當然不存在，原告豈有可能會以林子安及公司大章一起收受送達之理？是被告所稱該決定業已於91年9月13日合法送達且未經不服而確定云云，顯非事實。
⑶被告於準備程序中陳稱：「林子安當時已經死亡，被告
不知悉，該大小章與之前其他文書送達時原告所蓋的章是相同的，我們承認送達時林子安死亡而被告未查這個部分，確實有疏失。後來也有重新送達。」等語，並於補充答辯狀指稱係由「代為記帳的乙○○」持相同印章領取，惟查：
①本件關於84年度廢紙漏開發票之行政救濟事件，在林
子安死亡後，原告曾經因為書狀不合法定程式遭受理訴願機關即財政部通知補正，並且於後來訴願決定書已經記載原告代表人係由清算人代表為之，且原告清算程序進行中，被告並且曾經陳報有關營業稅之債權於台灣台北地方法院，均指定原告公司法定代理人為清算人甲○○，故被告稱其不知林子安已經死亡乙事，顯然不實。
②行為時記帳業者乙○○雖以證人身分表示其經林子安
與其子 林連生 之口頭委任，代為處理營業稅、營利事業所得稅、暫繳申報等事宜，並以原告公司章及林子安之負責人章向被告於91年9月13日領取復查決定書，惟原告清算人表示並未委託乙○○代為領取，且當時被告應已知悉林子安已死亡而拒絕以該負責人章為送達之證明，是以，被告確實未重新將復查決定書重行送達。
⑶按依行政程序法第110條第1項、第4項規定，書面行政
處分自送達相對人時起對其發生效力。無效之行政處自始不生效力。準此，前揭復查決定書原告自始未受合法送達，且本件亦不符合公示送達情形，故該復查決定尚未確定，原告對被告依此決定內容所發之繳款書聲明不服，被告自應受理，並將前揭繳款書予以撤銷。
⑷況前揭北市稽法丙字第09163880100號復查決定亦係對
於韋芳公司因84年間銷售廢紙是否有短開發票，因遭台北縣調查站查獲後予以核定補徵營業稅，惟依據前所述及最高行政法院判決要旨，本件韋芳公司既為廢合社之司庫，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係原告銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅。該北市稽法丙字第09163880100號復查決定亦非屬合法，是原告自不受該決定之拘束，原告自得於本件訴訟爭執之效力。
⒊請求調閱台灣台北地方法院89年司字第307號卷卷證。
⒋綜上，原告之起訴應屬有理，祈請判決如聲明所示，以維原告權益。
㈡被告主張之理由：
⒈按「2、查公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後，
依行為時公司法第93條第1項、第331條第4項之規定，尚須向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成『合法清算』而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。3、按法人至清算終結止，在清算之必要範圍內視為存續，民法第4條第2項定有明文，公司亦為法人組織，其人格之存續，自應合於清算終結時始行消滅。…公司人格自未消滅，稽徵機關不待法院撤銷准予備查之裁定，即對該公司追繳欠稅或補徵稅款及處罰，於法應無不合。」「…清算人如有不法行為，明知公司尚有違章漏稅情事，為逃避納稅義務，於造具表冊時故為虛偽之記載，或違背公司法第88條或327條規定之清算程序，怠於通知稽徵機關申報債權，則縱已辦理清算完結手續，將表冊送經股東會承認，並向法院聲報備查，依同法第92條但書及第331條第3項但書規定，清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果，其公司法人人格仍視為存續，…」分別為司法院秘書長84年3月22日秘台廳民3字第04686號及財政部68年7月31日台財稅第35267號函釋有案。
⒉查原告滯欠84、88年度營利事業所得稅及罰鍰（含滯怠報
金、滯納金、滯納利息）合計2,141,999元（計算至91年
4月8日），於91年2月15日以已清算完結聲請註銷稅款，被告所屬萬華稽徵所於91年5月21日以財北國稅萬華服字第0910030611號函，略以「…韋芳公司於89年4月3日處分資產，於同年同月6日股東會決議解散選任清算人，應有蓄意規避稅捐稽徵法第13條第1項清算人分配剩餘財產前，應依法按稅捐受償之順序繳清稅捐之規定。」以，清算未完結而予以否准。嗣後清算人又以「…因不諳稅法，致作業錯誤，未將已逾耐用年數之固定資產等報廢，卻依帳載預留殘值之相當價值計新台幣602,000元，開立發票作為清算完結之依據，實際上並無602,000元之清算收入」，申請更正清算收入，被告所屬萬華稽徵所准予更正處分清算財產金額為178,500元，韋芳公司將清算所得178,500元繳納所欠營利事業所得稅，並於93年4月23日再次申請註銷欠稅。由於92年1月1日營業稅併入國稅，致韋芳公司除滯欠84、88年度營利事業所得稅外，尚欠85年度營業稅及罰鍰（含滯怠報金、滯納金、滯納利息）合計新臺幣7,437,026元（計算至93年8月17日），該公司因漏開發票45,576,691元遭法務部調查局臺北縣調查站查獲，短報營業收入，帳上所得短列，該公司清算人並未將前述逃漏營業額所增加之所得額一併列報於向法院申報之清算表冊內，並提供分配清償債務，違反公司法第88條至95條有關清算程序之規定，清算人提供之財產有隱匿不實情事，依財政部68年7月31日台財稅字第35267號函釋，其清算不合法，法人人格並未消滅，訴願人之責任亦未解除，不生清算完結之效果，被告所屬萬華稽徵所駁回其申請之原處分，並無違誤。
且韋芳公司84年度銷售廢紙漏開統一發票並漏報之銷售額45,576,691元，經被告所屬萬華稽徵所兩次雙掛號通知，提示帳簿供核，皆逾期未提示，被告所屬萬華稽徵所按所得稅法第83條依同業利潤率6﹪（行業代號5290-26）逕行核定，漏報所得額計算如下：（核定營業收入淨額－申報營業收入淨額）×同業利潤率＝漏報所得額（73,581,980－28,005,289）×6﹪＝2,734,602原告因未將上述漏報營業收入所增加之所得額一併列報於向法院申報之清算表冊內，提供分配清償債務，是『清算未合法』分別為司法院秘書長84年3月22日秘台廳民3字第04686號及財政部68年7月31日台財稅第35267號函釋有案；且85年度營業稅目前尚在行政救濟中，依經濟部85年11月29日經（85）商字第85222745號函釋規定難謂清算人已踐行公司法第84條第
1項第1款「了結現務」之職務規定，依公司法第331條第
3款但書規定，清算人之責任並未解除，亦可證明公司法人人格仍視為存續。
⒊原告訴稱，已依公司法第93條第1項、第331條第4項之
規定，向法院聲報核備在案，法院之監督權已經行使，且法院於受理清算案件中，已經通知包括被告在內之各該主管機關呈報債權，原告並無任何明知有應納稅捐而怠於通知之情形，是清算人依此程序向法院聲報完成，該清算程序自屬終結及其既已踐行法定清算程序並向法院辦理終結之聲報，其未獲分配之欠稅款應予註銷云云；惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成『合法清算』而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。」司法院秘書長84年3月22日秘臺廳民三字第04686號函可資參照，原告所訴，核不足採。
⒋原告又稱臺北市稅捐稽徵處91年9月5日北市稽法丙字第
09163880100號復查決定非屬合法，經查原告因補徵84年度營業稅及違反營業稅法處罰鍰事件提起行政救濟，經查該公司已於87年間申請復查，北市稅捐稽徵處於89年10月19日以北市稽法丙字第8908642100號為復查決定，復查決定書並於89年10月26日由為其代為記帳者乙○○君，持登記之印章向臺北市稅捐稽徵處萬華分處領取。原告不服旋又提起行政救濟，臺北市稅捐稽徵處復於91年9月5日以北市稽法丙字第09163880100號重為復查決定，復查決定書於91年9月13日，仍由為其代為記帳者乙○○君持相同印章向臺北市稅捐稽徵處萬華分處領取。原告有關稅務帳務皆委託 李君 處理，且將印章交與李君，即視為已對李君授權，且原告明知該公司負責人 林子安君 已於89年1月29日死亡，仍授權代為記帳者乙○○君於89年10月26日及91年9月13日分別向臺北市稅捐稽徵處萬華分處領取復查決定書，而有惡意誤導稅捐單位之嫌外，行為時記帳業者乙○○亦以證人身分證明其業經林子安與其子林連生之口頭委任，代為處理營利事業所得稅等事宜，並自原告處取得原告公司章及林子安之負責人章，並證明其曾經由原告之委託向被告於91年9月13日領取復查決定書，並證明其已將該復查決定書轉交予原告，原告清算人表示原告未委託乙○○代為領取者已遭證人否認而顯不可採，是以，被告確實已將復查決定書合法送達予原告。而原告對前揭於91年9月13日所領取之復查決定並未依規定期間提起訴願，而告確定。被告所屬萬華稽徵所係就本件已確定案件而有應補徵稅款及罰鍰所掣發之繳款書依前揭稅捐稽徵法第38條第3項第2款填發補繳稅款繳納通知書，通知原告繳納，並無不合。該繳款書為前揭復查決定確定後續行之單純行政程序，並非另為新行政處分，原告自不得於復查決定確定後，就後續之單純行政程序再事爭訟。且對稅捐核課若尚有爭議依經濟部85年11月29日經（85）商字第85222745號函釋規定亦難謂清算人已踐行公司法第84條第1項第1款「了結現務」之職務規定，原告所訴委無足採。
⒌據上論述，本件原處分及訴願決定並無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。
理由
一、本件被告經合法通知，無正當理由未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依行政訴訟法第
218條準用民事訴訟法第385條第1項前段，由原告聲請而為一造辯論判決。
二、查㈠甲○○為原告公司之清算人，該公司因滯欠84、88年度營利事業所得稅、以及85年度營業稅稅捐及罰鍰7,437,026元（計算至93年8月17日止），清算人以該公司已清算完結，向臺灣臺北地方法院民事庭聲報並辦理清算完結登記，並以法人人格消滅為由，向法務部行政執行署臺北行政執行處聲請免執行繳納欠稅，經該處函請被告所屬萬華稽徵所就聲請狀陳述事項表示意見並副知該處，被告所屬萬華稽徵所回函認定其其清算程序並未完備：清算人以原告89年4月3日處分資產時因不諳稅法，致固定資產報廢之實際殘留價值未達申報之602,000元而申請更正清算收入，而被告所屬萬華稽徵所函復准予更正降低清算收入為178,500元：原告就此於93年4月23日檢附面額178,500元支票乙紙申請優先分配繳納營利事業所得稅暨請准予註銷營利事業所得稅欠稅款。復經被告所屬萬華稽徵所以其漏報銷售額4千餘萬元，涉有隱匿財產不實情事而不生清算完結效果為由予以否准。清算人就此註銷營利事業所得稅事項提起訴願。㈡另原告84年度營利事業所得稅案經財政部89年6月17日臺財訴字第0891355456號再訴願決定將原處分撤銷後，由被告所屬稅捐稽徵處就該84年度案件以91年9月5日北市稽法丙字第09163880100號復查決定書重為維持原處分未予變更之復查決定（下稱系爭復查決定），而該復查決定已於91年9月13日送達於原告。
被告據此製發AC0000000、AC0000000及AC0000000號等三份繳款書（下稱系爭繳款書），並委由台北市政府警察局萬華分局於93年8月10日以寄存送達方式對原告完成送達。而原告未對91年9月5日送達之復查決定提起訴願，而另對93年8月10日送達之三份繳款書提起訴願。訴願決定機關乃就原告前揭二訴願案併案以94年4月
25日台財訴字第09300469590號訴願決定加以審理。其中關於註銷稅款部分以訴願決定駁回。而關於三份繳款書之部分則以繳款書僅為行政程序非行政處分為由，依訴願法第7
7條第8款不予以受理。原告對此等訴願決定不服，遂向本院提起本件行政訴訟之事實，有財政部89年6月17日臺財訴字第0891355456號再訴願決定書、財政部89年
6月17日臺財訴字第0891355456號再訴願決定書、89年
10月19日北市機法丙字第8908642100號復查決定書、系爭復查決定、系爭繳款書、林子安戶籍謄本及系爭復查決定之送達證書（下稱系爭送達證書）等各附原處分卷及本院卷等足稽，堪信為真實。兩造主要爭執在：㈠系爭復查決定是否已經合法送達原告？㈡系爭繳款書是否為行政處分？㈢系爭註銷欠稅事件是否有理由？查系爭復查決定有關補徵稅款及罰鍰，與系爭註銷欠稅事件之內容具牽連關係，亦即系爭註銷欠稅事件之稅款部分涉及系爭復查決定有關補徵稅款及罰鍰之決定，如果系爭復查決定之稅款及罰鍰未經審認確定前，系爭註銷欠稅事件即因稅款及罰鍰金額未確定，自無法主張欠稅事件業已完成清算程序而得以申請註銷。是本件須先行解決之前提為：㈠系爭復查決定是否已經合法送達原告？㈡系爭繳款書是否為行政處分？再次解決之問題始為：
㈢系爭註銷欠稅事件是否有理由？合先敘明。
三、系爭復查決定是否已經合法送達原告？對此原告主張並未合法收受系爭復查決定書之送達，系爭送達證書上之簽收人為已故之負責人林子安之簽章，送達時林子安已死亡並無送達效力等語；被告則以系爭復查決定書係由原告委託之記帳人員乙○○領取，持原告公司之大小章簽收，應已合法送達等語置辯。經查：
㈠系爭送達證書「受送達人署名蓋印」欄位為空白，並無被告
所稱由原告公司大小章簽收之簽名與蓋章，「送達之處所」欄位亦為空白，只有在「受送達人之姓名或名稱（含負責人姓名）」欄位載為：「韋芳紙業（股）公司林子安，並蓋上公司章及林子安之印文」，「受送達之年月日時」欄位，載為「91年9月13日11時」，有系爭送達證書影本一份附本院卷足查，可知系爭送達證書並非向原告營業所或負責人住居所為送達，簽收章之負責人為「林子安」，送達日期為「91年9月13日」。
㈡次查系爭復查決定書係於91年9月5日作成，原告公司負責
人仍載為「林子安」有系爭復查決定書影本附卷可徵，惟查原告公司負責人林子安業於89年1月29日即已死亡，有林子安之戶籍謄本影本附卷可佐，足見系爭復查決定書作成之際原告負責人業已變更，參考改制前行政法院83年度判字第
566號判決：「『當事人喪失訴訟能力或法定代理人死亡或代理權消滅者，訴訟程序在有法定代理人或取得訴訟能力之本人承受其訴訟以前當然停止』為行政訴訟法第三十三條準用民事訴訟法第一百七十條所規定，基於行政爭訟救濟程序，訴願程序與行政訴訟程序之一貫性，並求訴願程序之安定性，復查程序中法定代理人死亡，宜類推適用民事訴訟法第一百七十條之規定。申言之，復查之行政救濟之程序，以及一再訴願程序，自不得違背上開；規定，否則，即難謂合法。」之意旨，被告復查中本應通知新代表人承受程序，否則其程序即難謂合法。
㈢況被告89年8月17日財北國稅徵字第89161614號函覆臺灣台
北地方法院民事庭之函文正本已經記載原告公司「清算人甲○○」，有該函影本附卷足稽，更見被告機關已知原告公司負責人業經更替，卻仍以業已死亡之林子安為代表人之疏失。被告雖稱該覆文係不同科室之函文，無法知悉，不能歸責被告等云，然查此等事實核屬被告機關內部協調整合問題，被告尚不得以其內部未完整協調整合之不利益結果歸諸無法置喙掌控之原告，應認被告對原告公司原代表人已經死亡之事實，有應注意並能注意，疏未注意通知新代表人承受程序之瑕疵。又其送達本應向新代表人為之，卻仍向已死亡之代表人為之，自難謂已符合稅捐稽征法第19條已經向代表人為合法送達之規定。原告主張系爭復查決定書未經合法送達原告等語，自屬有據；被告主張系爭復查決定書業經合法送達等云，即屬無據，無法採信。
㈣至證人乙○○固到庭證稱曾以原告公司大小章到被告機關領
取系爭復查決定等云，惟證人亦陳稱當時係由林子安及其子林連生至其住所委託辦理記帳事宜，但只有口頭約定並無書面等語，有其於95年7月11日在本院準備程序之筆錄在卷足按，是知證人乙○○就系爭復查決定有無受委任之權責亦有疑義，然其無書面委任則洵堪認定。據此，可知被告係將系爭復查決定交由未出具本人委任書之第三人到辦公處所領取，其未予查證即任意將系爭復查決定交付第三人亦可認定；惟林子安於系爭復查決定作成前業已死亡，有如前述，而證人仍持其印章前來領取系爭復查決定自有未合，仍應認定其收受送達為不合法，一併敘明。
四、系爭繳款書是否為行政處分？對此本件訴願決定認系爭繳款書尚非行政處分，原告對之提起訴願應予以不受理之決定等云。原告則以系爭繳款書係本於系爭復查決定書而來，惟系爭復查決定書因送達不合法，原告無法適時提出訴願以致被告誤以為復查決定已經確定而製發系爭繳款書通知原告繳納，原告僅得對系爭繳款書表示不服等語。
㈠按行政訴訟法第4條第1項規定：「人民因中央或地方機關
之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟」。而此所謂行政處分，依訴願法第3條第1項規定係指中央或地方機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為而言。據此，稅務機關補徵稅額或科處罰鍰之核定通知書或繳款書，經當事人申請復查，並經作成復查決定，且合法送達者，當事人若未於法定不變期間提起訴願者，該復查決定處分書之效力即告確定而有執行力。稅務機關因此就該行政救濟已確定之補稅或罰鍰，以受處分人未自行繳納，再次開立違章案件補稅或罰鍰繳款書通知原受處分人繳納者，當事人對此等已有確定行政處分之繳款書，參考最高行政法院89年度判字第1135號之判決意旨，因非屬行政處分，自無從對之再行提起行政救濟，否則行政爭訟將無寧日，恐非行政訴訟立法之本意。因之，當事人如仍再對之爭訟者，訴願機關自得依訴願法規定予以不受理之決定，自無疑義。惟此當係指原處分已經合法送達當事人收執而未予爭訟者而言，若原處分未經合法送達，則其訴願期限即無從起算，自難認原處分業已確定而有執行力。此時，繳款書實係就特定具體之公法事件所為對外發生法律上效果之單方行為，且已直接影響人民權利義務關係，依訴願法第3條第1項之規定，即難認未具行政處分之效力。
㈡查系爭復查決定未經合法送達原告，前已言之，本件訴願決
定誤以為系爭復查決定業已合法送達原告，因之誤認系爭繳款書係根據已確定之系爭復查決定而來，而以系爭繳款書未具行政處分之效力，因而以原告對非行政處分提起本件訴願有違程序規定予以不受理決定，自有未合。自應由本院就此有違失部分予以撤銷，發回訴願機關更為適法之決定，以符法制。
五、系爭註銷欠稅事件是否有理由？查系爭註銷欠稅事件繫於系爭復查決定補徵稅款及罰鍰之處分，為兩造所不爭執，並有財政部89年6月17日臺財訴字第0891355456號再訴願決定書、財政部89年6月17日臺財訴字第0891355456號再訴願決定書、89年10月19日北市機法丙字第8908642100號復查決定書、系爭復查決定及系爭繳款書等各附原處分卷及本院卷足佐，堪認為真實。原告既自知系爭復查決定與本件註銷欠稅事件息息相關，並主張系爭復查決定尚未確定有如上述，則其主張公司債權債務業已清算完結請求註銷欠稅，顯然無法憑採，為無理由。
六、綜上，系爭繳款書因所據之系爭復查決定未經合法送達而具備行政處分之效力，原告對之爭執提起本訴為有理由，訴願決定未以查明誤認系爭復查決定已經合法送達，容有違誤，應予撤銷發回原訴願機關更為適法之決定。至於原告起訴請求註銷欠稅部分，因原告尚有系爭復查決定所涉之稅款及罰鍰尚待確定，足知原告主張公司債權債務已經清算完結，現務已經了結之主張尚非可採，原處分因而否准所請，訴願決定予以維持，均無違誤，原告徒執前詞，聲請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及證據，核與本判決所得心證及結果不生影響，毋庸逐一論述，附此敘明。另原告請求調閱臺灣台北地方法院89年度司字第307號卷宗部分，因本件事證已明，且無調閱之必要，爰未予調閱，一併敘明。
據上論結，本件原告之訴一部為有理由，一部為無理由，依行政訴訟法第104條，民事訴訟法第385條第1項前段、第79條，判決如主文。
中華民國95年8月31日
第六庭審判長法官黃清光
法官許瑞助法官陳鴻斌上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國95年8月31日
書記官蔡逸萱