裁判字號：臺北高等行政法院94年訴字第2975號判決
裁判日期：民國95年08月31日
裁判案由：贈與稅
臺北高等行政法院判決
94年度訴字第02975號原告甲○○○
乙○○丙○○丁○○戊○○己○○共同訴訟代理人 廖永煌 律師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 凌忠 嫄（局長）住同上訴訟代理人庚○○
辛○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國94年7月
29日案號：第00000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣被繼承人 徐金 定生前（84年12月29日死亡）於84年1月16日由其弟 徐金壽 兌領被繼承人 徐金定 在臺北縣新莊市農會存款新台幣（下同）5,340,000元，於同年7月24日由被繼承人定期存款到期解約轉存被繼承人之妹 葉徐阿蚶 定存帳戶5,000,000元，又84年間計有12,308,035元資金存款轉入其繼承人即原告己○○帳戶，另計6,275,807元資金存款轉入其繼承人即原告乙○○帳戶，核屬遺產及贈與稅法第4條規定之贈與行為，經被告機關查核結果，核定贈與總額為28,923,842元，贈與淨額為27,923,842元，補徵應納贈與稅額7,529,
106元，因贈與人徐金定即被繼承人已於84年12月29日死亡，改以繼承人即原告等6人為納稅義務人核發繳款書。原告等不服，申經被告機關復查結果，以其逾申請復查之法定不變期間，程序未合為由，駁回其復查之申請，復提起訴願，旋遭駁回，訴經本院93年4月28日93年度訴字第729號裁定駁回，並確定在案。原告等復於93年8月23日依行政程序法第128條及第117條規定向被告機關申請更正，經被告機關94年
3月18日北區國稅審二字第0940006125號函復略以，原查以被繼承人徐金定自合作金庫新莊支庫活期存款帳戶提領32,
800,000元轉入繼承人之一乙○○帳戶，而乙○○自其帳戶轉帳予被繼承人計26,524,193元，相抵後之餘額計6,275,807元併入84年度贈與總額，經核對合作金庫新莊支庫交易明細表，83年7月2日交易金額非為20,800,000元，應為11,800,000元，屬計算錯誤，准予更正該筆贈與金額為零元；其餘未獲變更，更正後贈與總額為22,648,035元，贈與淨額為21,648,035元，應納稅額為5,395,331元，溢繳贈與稅為2,133,775元。原告對未獲變更部分，仍表不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈原處分及訴願決定不利於原告之部分均撤銷。
⒉被告應依職權撤銷原來核課處分或允許行政程序重開。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告依行政程序法第128條及第117條規定向被告申請更正已確定之課稅處分，經被告更正後贈與總額為22,648,035元，贈與淨額為21,648,035元，應納稅額為5,395,331元，溢繳贈與稅為2,133,775元。未獲變更部分，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈程序方面：
⑴按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款
情形之一者，相對人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人因重大過失而未能在救濟程序中主張其事由者，不在此限。一、……三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。」、「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷：其上級機關，亦得為之。」、「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：一、……十四、原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者。」分別為行政程序法第128條第1項第3款、第117條前段及行政訴訟法第273條第1項第14款所明定。上開規定係為保護行政處分相對人或利害關係人之權利及確保行政處分合法性，於具有一定事由時，應准許行政處分相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更原處分，以符合法治國家精神，是其制度之目的，係在調和法之安定性與合法性之衝突，至為灼然，合先陳明。
⑵次按「主旨：某企業有限公司不服貴處就其85年至86
年間漏稅違章所為之補徵營業稅」及裁處罰鍰之處分，提起行政救濟，經最高行政法院以程序不合駁回後，復以原核定之漏稅額有誤，請求依行政程序法第12
8條規定予以變更，經貴處查明原處分確有斟酌餘地，可否依行政程序法第128條規定，或本部47年台財參發第8326號令予以變更乙案，復請查照。說明：一、……。二、按行政程序法第128條第1項規定：「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之：（一）具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。（二）發現新事實或新證據者，但以如經斟酌可受較有利之處分者為限。（三）其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。」第2項復規定：「前項申請應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」本案某企業有限公司85年至86年間涉嫌違章漏稅，經稅捐稽徵機關核定補徵營業稅及裁處罰鍰，繳納期間自87年10月7日收到處分書、核定稅額繳款書及罰鍰繳款書，繳納期間自87年10月11日至87年10月20日止，依稅捐稽徵法第35條規定納稅義務人如有不服，應於繳納期間屆滿翌日起算30日內（即87年11月19日止）申請復查，而納稅義務人87年11月20日始請復查，稽徵機關以納稅義務人逾法定復查期限始申請復查而予駁回，納稅義務人不服，主張87年10月7日之送達不合法，其未逾法定復查期限始申請復查，循序提起行政救濟，經最高行政法院於90年5月4日以87年10月7日之送達應屬合法，本案已逾法定復查期限，以程序不合予以裁定駁回。納稅義務人復以原核定之漏稅額有誤，於90年7月9日申請依行政程序法第128條規定予以變更，經貴處查明原處分確有斟酌餘地，則其申請變更原處分，是否符合上開行政程序法第128條第1項規定之申請期限乙節，按上開行政程序法第128條規定所稱「法定救濟期間經過後」，就本案而言，就係指申請復查之法定救濟期間（其截限日為87年11月19日）經過後3個月內為之，抑或係指最高行政法院以本案已逾法定復查期限裁定駁回後之3個月內為之，經函准法務部以91年2月25日法律字第0090047973號函復略以「行政程序法第128條規定稱『法定救濟期間經過後』，係指行政處分因法定救濟期間經過後，不能再以通常之救濟途徑，加以撤銷或變更而發生形式確定力者而言。本件依來函所述，原處分相對人提起行政救濟，經最高行政法院於90年5月4日以程序不合予以裁定駁回。其裁定理由認定，原處分相對人申請復查『已逾法定復查期限……原告對已確定之行政處分提起行政訴訟，即為法所不許』。準此，本件於申請復查之法定救濟期間經過後，原處分已發生形式確定力，上開所定『法定救濟期間經過後3個月內』之申請期限，即應自該時起算，但『其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算』」。三、至本件如無行政程序法第128條之適用，而原處分確有錯誤時，可否依本部47年台財參發第8326號令（已列入89年版稅捐稽徵法令彙編第153頁）規定，本於職權辦理變更乙節，法務部前開函略以「行政程序法第117條規定：『違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷：一、撤銷對公益有重大危害者。……』依其意旨，非授予利益之違法行政處分，於發生形式確定力後，是否依職權撤銷，原則上委諸行政機關裁量，但有該條第1款情形者，則不得撤銷。又此項撤銷權之行使，應遵守同法第121條第1項之期間，自不待言。有關本件如無行政程序法第128條之適用，而原處分確有錯誤時，可否由稽徵機關本於職權辦理變更乙節，除法律有特別規定之外，請參酌上開說明處理之。」為財政部91年3月26日台財稅字第0910451701號函釋有案。
⑶復按「…惟訴願、再訴願均為人民之權利或利益因官
署之違法或不當處分致受損害而設之救濟方法，茍原處分原決定或再訴願官署，於訴願再訴願之決定確定後發現錯誤，或因有他種情形而撤銷原處分另為新處分，倘於訴願人再訴願人之權利或利益並不因之而受何損害，自可本其行政權或監督權之作用，另為處置，不在該條應受拘束之範圍。」司法院25年院字第1557號亦著有明釋。
⑷查原告等84年度贈與稅事件，前曾於89年9月13日提
出復查之申請，因該次申請已逾越法定不變期間之30日，案經鈞院以93年度訴字第728號裁定，以訴不合法裁定駁回，原告未於10日之期限內提出抗告，是該案件業已確定。惟原告認為原課稅處分對於事實之認定，尚有足以影響於課稅處分之重要證物漏未斟酌，乃依首揭規定，請被告機關就本件相關之重要證物，對於原課稅核定之合法性為實體之審認，惟竟遭被告機關從程序上斷予否准，提起訴願亦遭駁回，原告認為原處分及訴願決定對於上開規定及司法院釋示，有誤解或漠視法令之違法，損害原告之權利至鉅，乃依法向鈞院提起本訴訟。
⑸又有關上開贈與稅繳款書，被告機關所屬新莊稽徵所
前曾以89年6月19日北區國稅新莊徵第0000000000號函准予延期至89年8月13日，並檢送延期後贈與稅繳款書予原告（如原證8），在該繳款書背面注意事項
3.註明「納稅義務人對稽徵機關核定之稅額如有不服，應於收到繳款書後，在繳納期間屆滿日起算30日內申請復查。」等語，原告乃依該注意事項規定，於89年9月13日提出復查之申請，惟竟遭被告機關以復查不合法而從程序上予以駁回，致被告機關對於本件贈與稅事件，一直以來均未曾從實體上再為審認，其並將此不可歸責於原告之事由，作為其認定本件原處分為合法之依據，殊屬違法與不當。蓋人民依據行政機關所製作之行政處分書所標明之教示規定而進行行政救濟，行政處分機關竟可以任意否認其所註明之教示規定，致信賴該處分為有效之人民遭到程序上之重大不利益，顯然該行政處分實具有重大違法之瑕疵，此行政處分之重大瑕疵，其不利益不應歸責於信其處分為有效之人民。是綜上以觀，無論從誠信原則或者是信賴保護原則之觀點而言，原告在程序上之權利及利益均應受到保護，始屬公平，被告機關實不應將本件處分之瑕疵所造成程序上之不利益，概歸由原告承受，而認為其違法處分得以因此而治癒，否則對於原告請求救濟之權利未免保護失衡，是請鈞院明察，責令被告機關就本件贈與稅能從實體上作第一次之再為審認，以保護原告之權利，併此陳明。
⑹況且，原告就本件提出更正之申請，亦經被告機關認
為原核定有誤，而以94年3月18日北區國稅審二字第0940006125號函（見原證9）准為部分之更正，並核減贈與稅額2,133,775元，顯然被告機關亦認為原課稅核定如有錯誤者，原告亦得請求被告機關依法更正，被告亦應依原告之聲請，就原處分之認事用法是否有誤，為實質之審查，以確保行政處分之正確性，而維護實質正義之原則。就此而言，被告殊不應僅以本案已具有形式確定力或形式存續力為由，而不顧行政處分之確實合法性，忽視原告請求救濟之權利，請鈞院明鑒，就本件事實為實體之審認，以符合法治國家精神。
⑺被告機關補充答辯略以本件無行政程序法第117條前
段規定之適用，其法律上見解顯屬錯誤：被告機關補充答辯略以：「……僅能由原處分機關於發現原處分有錯誤時，依行政程序法第117條規定及本部91年3月26日台財稅字第0910451701號函說明三之意旨，依職權撤銷或變更，惟是否依職權重新啟動調查程序，係委諸原處分機關之裁量，原告等要無申請撤銷或變更原確定處分之程序上權利，……」等云云。依上揭行政程序法第117條前段所定：「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷：其上級機關，亦得為之。」之意旨，違法行政處分於法定救濟期間經過後，原則上，原處分機關固「得」依職權為全部或一部之撤銷；惟如原處分已具有重大瑕疵而幾近於無效之狀態，除其撤銷對公益有重大之危害或信賴不值得保護之情形者外，則此時原處分機關之裁量權即應受到限制，甚至其裁量權應「萎縮至零」，故原處分機關如有上開情形而受理人民之申請時，即負有義務撤銷原處分，而不得再任其行使其所謂之裁量權，否則如認為原處分機關仍具有裁量權且其自身亦不承認原行政處分存有重大瑕疵時，人民即處於救濟無門之狀態，且任由違法之行政處分繼續存在，不僅有損政府機關之威信，損害人民之權益至鉅，致令上開規定關於人民之保護形同具文。是以，原行政處分若有明顯之重大違法時，則撤銷原處分之裁量權之行使，已不得再委諸原行政處分機關，應由職司審判之行政法院介入兩造爭端，以客觀之立場及地位就實體事實加以審酌，再以審酌之結果，決定是否責令原行政處分機關重開行政程序，而就實體事實重新審認，始為合於制度之設計；否則，如仍由原處分機關行使撤銷、變更原行政處分之裁量權，則無異由原處分機關身兼球員及裁判，其不公平之處可想而知。是被告機關補充答辯理由，其法律上見解顯係錯誤，洵無可採。
⒉實體方面：
⑴緣被繼承人徐金定生前（84年12月29日死亡）於84年
1月16日由其弟徐金壽兌領其在臺北縣新莊市農會存款新台幣（以下同）5,340,000元，於同年7月24日由被繼承人定期存款到期解約轉存被繼承人之妹葉徐阿蚶定存帳戶5,000,000元，又自82年度至84年間計有12,308,035元資金存款轉入其繼承人即原告之一徐淑鑾帳戶，另計6,275,807元資金存款轉入其繼承人即原告之一乙○○帳戶，核屬遺產及贈與稅法第4條規定之贈與行為，經被告機關原核定查核結果，核定贈與總額為28,923,842元，贈與淨額為27,923,842元，補徵應納贈與稅額7,529,106元，因贈與人徐金定即被繼承人已於84年12月29日死亡，改以繼承人即原告等6人為納稅義務人核發繳款書。原告等不服，申經復查結果，以逾申請復查之法定不變期間，程序未合為由，駁回復查之申請，復提起訴願旋遭駁回，訴經鈞院審理以93年度訴字第729號裁定以程序不合法駁回，並確定在案。原告等於93年8月23日依行政程序法第128條及第117條規定向被告機關申請更正，經被告機關94年3月18日北區國稅審二字第0940006125號函復略以，原查以被繼承人 徐文定 自合作金庫新莊支庫活期存款帳戶提領32,800,000元轉入繼承人之一徐文輕帳戶，而乙○○自其帳戶轉帳予被繼承人計26,524,193元，相抵後之餘額計6,275,807元併入84年度贈與總額，經核對合作金庫新莊支庫交易明細表，83年7月2日交易金額非為20,800,000元，應為11,800,000元，屬計算錯誤，准予更正該筆贈與稅金額為零元；其餘未獲變更，更正後贈與稅總額為22,648,035元，贈與淨額為21,648,035元，應納稅額為5,395,331元，溢繳贈與稅為2,133,775元。原告對未獲變更部分表示不服，提起訴願亦遭駁回，乃向鈞院提起本訴訟，合再陳明。
⑵關於84年1月16日由被繼承人之弟徐金壽於其台北縣新莊市農會甲種存款兌領5,340,000元之部分：
①謹依圖表（如原證2）說明徐金定與其弟徐金壽間
，關於坐落新莊市○○段0448、0449地號土地（重測前為中港厝段0626-17及0626-26地號，更早前為中港厝段0626-1地號）及新莊市○○○段0313-5地號土地（重測前為中港厝段0313-2地號）間之登記與取得緣由，分述如下：
上開土地皆係於民國42年時，因公地放領之政策
，由徐金定之父親 徐土城 放領移轉取得，其後因徐土城於45年死亡，始由徐金定與其弟徐金壽，分別自其父親徐土城名下「更正放領」取得中港厝段0626-1地號土地、中港厝段0313-2地號土地（原證3）。雖上開土地由被繼承人徐金定與徐金壽分別因「更正放領」取得，而登記在2人名下，惟徐金定與徐金壽2人仍認為上開土地之取得，係因繼承之故而取得，蓋於斯時，地政機關對於此類事件，皆以登記「更正放領」之方式，而由土地原放領取得人之繼承人取得農地，以繼續做為農業之使用。是雖地政機關在形式上係以「更正放領」之方式，將上開土地移轉為徐金定與徐金壽之名義，但在實質上，其2人係以繼承人之地位而取得上開土地，此可由登記簿上註明係因「兄弟分」而「更正放領」（原證3參照）即可得知。
因上開土地係源自渠等父親徐土城名下取得而被
視為祖產，徐金定與徐金壽2兄弟乃認為上開土地全部仍屬於2人所共有，2人對於土地全部各持有應有部分2分之1，雙方2人均不得任意處分。
直至83年間，因徐金定從事建築業，亟需土地之開發，乃與徐金壽商議，由徐金定取得徐金壽名下之新莊市○○○段○○○○○○○號土地，而對於前開土地則分別作價為31,990,500元與22,170,400元，二者總合數之平均2分之1為27,080,450元（原證2），而由徐金定給付該同等金額予徐金壽作為補貼。乃徐金定遂開立付款人為新莊市農會信用部（甲存帳號014156號）、票號分別係CD0000000（發票日83.11.16、金額6,738,600元）、CD0000000（發票日83.11.16、金額10,001,850元）、CD0000000（發票日83.12.16、金額5,000,000元）、CD0000000（發票日84.01.16、金額5,340,000元，）等4張記名支票予徐金壽（如原證4），總金額即為27,080,450元，以作為取得中港厝段0313-5地號土地之對價。
職是之故，徐金定於給付徐金壽土地作價價款金
額27,080,450元後，即取得新莊市○○段0448、0449地號及中港厝段0313-5地號等土地全部之所有權，惟徐金定在尚未移轉登記中港厝段0313-5地號土地所有權之前，即因心肌梗塞而猝逝，致該筆土地無法登記在徐金定名下，然徐金壽仍於90年2月9日將中港厝段0313-5地號土地移轉登記予徐金定之繼承人即原告等6人（原證5），以完成債務之履行。承上所述，被繼承人徐金定支付價款予徐金壽之行為顯然係為履行債務之故，絕非如原處分所認定係屬贈與行為，是原處分逕以認定本件為贈與而據以核課贈與稅，顯然於認事用法均有違誤，請予撤銷。
②原處分以徐金壽於被繼承人所有台北縣新莊市農會
甲存帳戶存款，分別兌領6,738,600元、10,001,850元、5,000,000元（上開3筆金額列為83年度贈與）、5,340,000元，總計金額27,080,450元，即認定本件被繼承人贈與前開金額金錢予徐金壽，而據以核課贈與稅，顯與事實不符。蓋依社會通常觀念，如有人在為大筆金錢之贈與行為，均係對一整大筆之數額為之，鮮少有人會贈與至以百元之單位，遑論至十位數者；例如本事件由徐金壽兌領之票據總金額已達2千7百餘萬元之譜，如被繼承人有意為贈與行為，怎可能贈與至十位數之尾數？又怎會以簽發支票之方式、且為記名支票為贈與（蓋一般人如欲迴避繳交贈與稅，皆會隱藏其贈與行為，怎可能留下所有贈與行為之紀錄。）？且徐金壽亦非無資力之人，被繼承人在此情形下，怎會有贈與大筆金錢予伊之理？是依通常之經驗法則以觀，顯然上開移轉金錢之行為，被繼承人與其弟徐金壽間尚存有其他法律關係，為原處分所不知或罔顧者。如原處分認定上開行為係贈與行為，則其對於此種具有特別經驗法則之情事，應為舉證或作充分之理由說明，何以本件被認定為贈與行為，始得謂理由之完備，否則，原處分僅以核課稅捐為唯一目的，而對此種不符合經驗法則之推論均未見合理說明，顯然有不附理由或理由不備之違法。
③又被繼承人徐金定與其弟徐金壽間，確有因被繼承
人需要土地之利用及開發，而由徐金壽同意移轉台北縣新莊市○○○段313之5地號土地予被繼承人利用及開發，於此情形下，被繼承人因土地作價而交互計算之結果，尚欠徐金受土地差價之價款，被繼承人將該差價款項逐一交付予徐金壽，本就極為自然之情形，乃原處分對於此項原告主張有利於己之事實俱均不採，亦無說明不予採據之理由，一昧認定被繼承人所為係屬贈與行為，其認事用法顯有重大瑕疵，請准予撤銷更正。
⑶關於被繼承人徐金定贈與繼承人之一己○○12,308,035元之部分：
①按「贈與稅按贈與人每年贈與總額，減除第21條規
定之扣除額及第22條規定之金額後之課稅贈與淨額，依左列規定稅率課徵之：…」、「贈與稅納稅義務人，每年得自贈與總額中減除免稅額1百萬元。
」分別為遺產及贈與稅第19條前段、第22條所明定。
②原課稅核定以被繼承人徐金定分別自合作金庫新莊
支庫（於81年12月14日1,000,000元、82年3月31日58,004元、83年6月2日8,000,000元）、台新商業銀行板橋分行定期及活期存款（於84年8月17日10,000,000元、84年8月21日410,000元、84年9月30日5,000,000元）及台灣銀行新莊分行（於84年9月12日840,031元），計30,308,035元轉入繼承人之一己○○帳戶，而己○○於81年8月10日自其合作金庫新莊支庫帳戶轉帳至被繼承人徐金定新莊市農會帳戶18,000,000元，相抵後餘額計12,308,305元併入84年贈與總額云云。
③然查，首須述明者，依上揭遺產及贈與稅法規定及
被告機關核定贈與稅之實務面而言，贈與稅之核課均係按各個年度分別計算其贈與總額，然後再以各該年度之金額為贈與額度，扣除各該年度之免稅額後，按年度核課贈與稅，始合於法。惟依上述，本件被告機關原核定卻以不同年度之往來金額加以累積或交互計算，而在最後之年度統予計入該年度之贈與總額，據以核課贈與稅，而未依上述規定扣除各該年度之免稅額，顯然其適用法令已有重大違誤。
④事實上，原課稅核定僅係以臆測之方式，推論被繼
承人徐金定與己○○之資金往來係屬贈與行為，斷然否認原告主張己○○係長期代其父處理有關經濟之行為，而將其視為贈與，乃至於有如上錯誤之核定。試問，一般人豈會以如此長達3年之期間內為贈與行為？而贈與金額豈會贈至個位數字？如為贈與，又受贈人何以會從自己之帳戶內再匯回贈與人相當之金額（己○○於81年度曾轉帳1千8百萬元至被繼承人之帳戶內）？上開種種情形，均未見課稅處分說明如何不予認定本件並非贈與之理由。實則，被繼承人徐金定生前係從事建築業，業務亦稱繁忙，其對於支付相關工程款項、繳納水電費、保險費等大小事項，均交由他人代為處理，而所恰巧者，代為處理事務之人己○○剛好是被繼承人徐金定之女兒，故因此遭致被告機關核課本件贈與稅，殊屬冤枉（如果代理人換成與被繼承人毫無關係之會計人員者，則絕對不會遭到被告認定為有贈與之情事）。且上開票號CD0000000支票（發票日84.01.1
6、金額5,340,000元），經由徐金壽兌領之部分，其兌領之資金來源即係從己○○合作金庫新莊支庫0000000000000帳號支出（原證6），此有合作金庫匯款回條聯影本可稽（原證7），顯見原核定所認定贈與之金額應屬被繼承人徐金定生前之經濟活動，實不應核課贈與稅。
⑤退萬步言，縱原告無法充分證明上開12,308,305元
全部金額並非贈與之事實，惟至少，上開由己○○合作金庫新莊支庫0000000000000帳號匯出5,340,000元至徐金定在新莊市農會信用部甲存帳號0000000000000-0帳戶（原證10），而由徐金壽兌領支票之部分，亦應由該年度之贈與總額內扣除，始符合事實。乃原處分對於上開己○○提領出之金額，僅為課稅目的而將之列為贈與，卻罔顧其於日後亦有回流入徐金定甲存帳戶之事實，殊有違行政程序法第9條規定「有利不利情形應一律注意」之原則。
⑷末以訴願決定理由第8頁第9行略以：「……僅能由原
處分機關於發現原處分確有錯誤時，依行政程序法第117條規定及本部91年3月26日台財稅字第0910451701號函說明三之意旨，依職權撤銷或變更，惟是否依職權重新啟動調查程序，係委諸原處分機關之裁量，訴願人等要無申請撤銷或變更原確定處分之程序上權利，……」等云云。姑不論原告是否有申請撤銷或變更本件處分之程序上權利，惟原處分既有如前述之重大錯誤（原處分亦有為部分之更正），如仍維持該具有重大謬誤之確定處分，不僅嚴重損害原告等之權益，且違反實質正義原則，踐踏國家機關之威信。是以，請鈞院准許原告之主張及請求，就本件實體之事實，諭命被告機關依職權為實質之審酌而撤銷原核課處分或准許本件行政程序重開。
⒊綜上論述，原處分在程序上及實體上之認事用法均有違誤，有應予撤銷之重大謬誤，請判如原告訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關
得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰一、撤銷對公益有重大危害者。二、受益人無第119條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。」「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之，但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」分別為行政程序法第117條及第128條所明定（附件1）。次按「按上開行政程序法第128條規定所稱『法定救濟期間經過後』，就本案言，究係指申請復查之法定救濟期間（其截限日為87/11/19）經過後3個月內為之，抑或係指最高行政法院以本案已逾法定復查期限裁定駁回後之3個月內為之，經函准法務部以91年2月25日法律字第0090047973號函復略以：『行政程序法第128條規定稱『法定救濟期間經過後』，係指行政處分因法定救濟期間經過後，不能再以通常之救濟途徑，加以撤銷或變更，而發生形式確定力者而言。本件依來函所述，原處分相對人提起行政救濟，經最高行政法院於90年5月4日以程序不合予以裁定駁回。其裁定理由認定，原處分相對人申請復查『已逾法定復查限……原告對已確定之行政處分提起行政訴訟，即為法所不許』。準此，本件於申請復查之法定救濟期間經過後，原處分已發生形式確定力，上開所定『法定救濟期間經過後3個月內』之申請期限，即應自該時起算，但『其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算』。三、至本件如無行政程序法第128條之適用，而原處分確有錯誤時，可否依本部47年台財參發第8326號令規定，本於職權辦理變更乙節，法務部前開函略以：『行政程序法第117條規定：『違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷：一、撤銷對公益有重大危害者。……』依其意旨，非授予利益之違法行政處分，於發生形式確定力後，是否依職權撤銷，原則上委諸行政機關裁量，但有該條第1款情形者，則不得撤銷。又此項撤銷權之行使，應遵守同法第121條第1項之期間，自不待言。有關本件如無行政程序法第128條之適用，而原處分確有錯誤時，可否由稽徵機關本於職權辦理變更乙節，除法律有特別規定外，請參酌上開說明處理之。』為財政部91年3月26日台財稅字第0910451701號函所明釋（附件2）。又「……惟訴願再訴願，均為人民之權利或利益因官署之違法或不當處分致受損害而設之救濟方法，苟原處分原決定或再訴願官署，於訴願再訴願之決定確定後，發見錯誤或因有他種情形，而撤銷原處分另為新處分，倘於訴願人、再訴願人之權利或利益并不因之而受何損害，自可本其行政權或監督權之作用另為處置，不在該條應受拘束之範圍。」為司法院25年院字第1557號亦著有明釋（附件2）。⒉前揭行政程序法第128條第2項規定所稱「法定救濟期期
間經過後」，係指行政處分因法定救濟期間經過後，不，能再以通常之救濟途徑，加以撤銷或變更，而發生形式確定力而言，業經法務部91年2月25日法律字第律0000000000函核釋有案。而行政處分於法定救濟期間經救過後，相對人或利害關係人依行政程序法第128條第1項法有關程序重開之規定，申請撤銷或變更原確定處分，應自法定救濟期間經過後3個月內為之，其事由發生在後內或知悉在後者，自發生或知悉時起算。又行政處分於法知定救濟期間經過後，即發生形式確定力，不能再循通常即之救濟程序加以撤銷或變更，相對人或利害關係人如欲申請原處分機關重新調查而將已確定之行政處分予以撤銷或變更，自以法令有特別規定得申請為限，如法令僅更係規定行政機關得依職權將已確定之行政處分予以撤銷規或變更，則是否行使職權，乃委諸行政機關之裁量，原處分之相對人或利害關係人要難據以主張其有申請撤銷申或變更之程序上權利，其所為「申請」僅能促請行政機能關注意是否依職權發動調查原處分是否違法，並無使行否政機關依其申請啟動調查程序之義務。原告等於89年4月13日收受被告機關84年度贈與稅繳款通知書及核定通贈知書時，即已知悉被告機關認定系爭款項為遺產及贈與機稅法第4條規定（附件3）之贈與情事，原告等未於法定期間申請復查，又未於申請復查期間（繳納期間89年查4月14日至89年6月13日屆滿翌日起算30日內）經過後3至個月內申請，遲至93年8月20日始具文向被告機關申請依行政程序法第117條及第128條規定撤銷行政處分，揆依諸前開之說明，原告等已無適用行政程序法第128條第1項規定予以重開程序，僅能由被告機關於發現原處分確關有錯誤時，依行政程序法第117條規定及財政部91年3月26日台財稅字第0910451701號函說明三之意旨，依職權辦理撤銷或變更，惟是否依職權重新啟動調查程序，係被告機關之裁量，原告等無申請撤銷或變更原確定處分之程序上權利，況本件經被告機關依職權審酌後，業已核減贈與總額6,275,807元，其餘認為核定之贈與情事並無違誤之處，被告機關否准原告等之申請，尚無不妥。揆諸首揭規定，應不得再重開行政程序，原告所訴，核無足採，原處分請予維持。
⒊本案原告甲○○○之配偶徐金定生前於84年1月16日由
被繼承人之弟徐金壽兌領5,340,000元存款，又同年間計有12,308,035元資金轉入其繼承人即原告己○○帳戶，核屬遺產及贈與稅法第4條規定之贈與行為。原告等不服，主張被繼承人、徐金壽其父徐土城生前乃 郭重憲 之佃農，承佃 郭君 位於新莊中港厝段626-1、313-2地號土地（土地重劃626-1地號分割為626-17、626-18、626-19等地號，626-17地號重測後為思源段448地號，而626-18地號又分割為626-26地號，又經重測後為思源段449地號），承佃之中港厝段313-2地號分割出313-5地號， 徐氏 兄弟家產分配時協議思源段448、449地號二筆土地登記徐金定名下，中港厝段313-5地號登記在徐金壽名下，當被繼承人需要土地之利用及開發，由徐金壽同意移轉臺北縣新莊市○○○段○○○○○○號土地予被繼承人利用及開發，於此情形下，被繼承人因土地作價而交互計算之結果，尚欠徐金壽土地差價之價款，上述由徐金壽兌領款項即為該差額之價款。經被告機關原查核定因繼承人無法提供前述主張之相關資料佐證且依新莊市○○○段○○○○○○號之土地登記簿謄本記載（舉證1），被繼承人取得上述地號土地之原因為：43年2月9日更正放領，並非繼承人所稱被繼承人繼承其父所留下之遺產。是以，原核定依查得資料核定本案並無違誤，自非屬行政程序法第117條規定之違法行政處分。另外，被告機關以被繼承人分別自合作金庫新莊支庫（分別於81年
12月14日1,000,000元、82年3月31日58,004元、83年6月2日8,000,000元）、台新商業銀行板橋分行定期及活期存款（分別於84年8月17日10,000,000元、84年8月21日410,000元、84年9月30日5,000,000元、84年10月19日5,000,000元）及臺灣銀行新莊分行存款（於84年9月12日840,031元）計30,308,035元轉入繼承人之一己○○帳戶，而己○○於81年8月10日自其合作金庫新莊支庫帳戶轉帳至被繼承人新莊農會帳戶18,000,000元，相抵後之餘額計12,308,035元（舉證2）併入84年度贈與總額，原告空言主張上述之交易係繼承人代為處理非贈與行為，而未能提供相關事證。原查依據銀行往來交易明細表核定並無違誤，非屬行政程序法第117條規定之違法行政處分，否准原告等申請，尚無不妥。
⒋被告機關於94年3月8日以北區國稅審二字第0940006125
號函復，除計算錯誤准予更正部分外，其餘部分被告機關予以否准，經95年6月20日準備程序鈞院提出被告機關如係依行政程序法第117條（附件1）規定部分更正，則是否應就本件全案依前開法令重開行政程序？依行政程序法第117條及128條（附件1）規定撤銷行政處分說明，原告等已無適用行政程序法第128條第1項規定予以重開程序，僅能由原處分機關於發現原處分有錯誤時，依行政程序法第117條規定及財政部91年3月26日台財稅字第0910451701號函（附件2）說明三之意旨，依職權辦理撤銷或變更，惟是否依職權重新啟動調查程序，係委諸被告機關之裁量，原告等並無申請撤銷或變更原確定處分之程序上權利，況本件經被告機關審酌後，就有錯誤部分業已更正，其餘否准原告等之申請，尚無不妥。
⒌原告除本件贈與稅外，82年度、83年度贈與稅事件提起
之行政訴訟，已分別經鈞院94年度訴字第02131號（附件3）及94年度訴字第02130號（附件4）判決，並准答辯之聲明判決。
理由
一、本件被告代表人原為 許虞哲 ，訴訟中變更為 凌忠嫄 ，經被告新任代表人依法聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰一、撤銷對公益有重大危害者。二、受益人無第119條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。」、「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之，但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：
一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」分別為行政程序法第117條及第128條所明定。
三、次按「按上開行政程序法第128條規定所稱『法定救濟期間經過後』，就本案言，究係指申請復查之法定救濟期間（其截限日為87/11/19）經過後3個月內為之，抑或係指最高行政法院以本案已逾法定復查期限裁定駁回後之3個月內為之，經函准法務部以91年2月25日法律字第0090047973號函復略以：『行政程序法第128條規定稱『法定救濟期間經過後』，係指行政處分因法定救濟期間經過後，不能再以通常之救濟途徑，加以撤銷或變更，而發生形式確定力者而言。本件依來函所述，原處分相對人提起行政救濟，經最高行政法院於90年5月4日以程序不合予以裁定駁回。其裁定理由認定，原處分相對人申請復查『已逾法定復查限……原告對已確定之行政處分提起行政訴訟，即為法所不許』。準此，本件於申請復查之法定救濟期間經過後，原處分已發生形式確定力，上開所定『法定救濟期間經過後3個月內』之申請期限，即應自該時起算，但『其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算』』。三、至本件如無行政程序法第128條之適用，而原處分確有錯誤時，可否依本部47年台財參發第8326號令規定，本於職權辦理變更乙節，法務部前開函略以：『行政程序法第117條規定：『違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷：一、撤銷對公益有重大危害者。……』依其意旨，非授予利益之違法行政處分，於發生形式確定力後，是否依職權撤銷，原則上委諸行政機關裁量，但有該條第1款情形者，則不得撤銷。又此項撤銷權之行使，應遵守同法第121條第1項之期間，自不待言。有關本件如無行政程序法第128條之適用，而原處分確有錯誤時，可否由稽徵機關本於職權辦理變更乙節，除法律有特別規定外，請參酌上開說明處理之。
』為財政部91年3月26日台財稅字第0910451701號函所明釋，該函釋與法律規定意旨，並無違背，稅捐稽徵機關辦理相關案件，自得適用之。
四、本件原告等於93年8月23日依行政程序法第128條及第117條規定，向被告機關申請更正系爭贈與稅之核定，經被告機關94年3月18日北區國稅審二字第0940006125號函復略以，原查以被繼承人徐金定自合作金庫新莊支庫活期存款帳戶提領32,800,000元轉入繼承人之一乙○○帳戶，而乙○○帳戶自其帳戶轉帳予被繼承人計26,524,193元，相抵後之餘額計6,275,807元併入84年度贈與總額，經核對合作金庫新莊支庫交易明細表，83年7月2日交易金額非為20,800,000元，應為11,800,000元，屬計算錯誤，准予更正該筆贈與金額為零元；其餘未獲變更，更正後贈與總額為22,648,035元，贈與淨額為21,648,035元，應納稅額為5,395,331元，溢繳贈與稅為2,133,775元。原告對未獲變更部分，仍表不服，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：原告等84年度贈與稅事件，前曾於89年9月13日提出復查之申請，因該次申請已逾越法定不變期間之30日，案經鈞院裁定駁回，原告未於10日之期限內提出抗告，是該案件業已確定。惟原告認為原課稅處分對於事實之認定，尚有足以影響於課稅處分之重要證物漏未斟酌，乃請被告機關就本件相關之重要證物，對於原課稅核定之合法性為實體之審認，惟竟遭被告從程序上斷予否准，損害原告之權利至鉅，況原告就本件提出更正之申請，亦經被告機關認為原核定有誤，而准為部分之更正，顯然被告機關亦認為原課稅核定如有錯誤者，原告亦得請求被告機關依法更正，被告亦應依原告之聲請，就原處分之認事用法是否有誤，為實質之審查，以確保行政處分之正確性，而維護實質正義之原則，被告殊不應以本案已具形式確定力或形式存續力為由，而不顧行政處分之確實合法性，忽視原告請求救濟之權利；本件實體之事實，請命被告機關依職權為實質之審酌而撤銷原核課處分或准許本件行政程序重開，判如原告訴之聲明云云。
五、查被繼承人徐金定生前（84年12月29日死亡）於84年1月16日由其弟徐金壽兌領被繼承人徐金定在臺北縣新莊市農會存款新台幣（下同）5,340,000元，於同年7月24日由被繼承人定期存款到期解約轉存被繼承人之妹葉徐阿蚶定存帳戶5,000,000元，又84年間計有12,308,035元資金存款轉入其繼承人即原告己○○帳戶，另計6,275,807元資金存款轉入其繼承人即原告乙○○帳戶，經被告機關查核結果，認屬遺產及贈與稅法第4條規定之贈與行為，核定贈與總額為28,923,842元，贈與淨額為27,923,842元，補徵應納贈與稅額7,529,
106元，因贈與人徐金定即被繼承人已於84年12月29日死亡，改以繼承人即原告等6人為納稅義務人核發繳款書。原告等不服，申經被告機關復查結果，以其逾申請復查之法定不變期間，程序未合為由，駁回其復查之申請，復提起訴願，旋遭駁回，訴經本院93年4月28日93年度訴字第729號裁定駁回，並確定在案，為兩造所不爭，並有匯款單據、交易明細、支票影本、贈與稅繳款書、訴願決定書、本院93年4月28日93年度訴字第729號裁定等附卷可稽。
六、復按上揭行政程序法第117條及第128條所規範者，即所謂之「行政程序之重新進行」，指人民對其已不可爭訟之行政處分，在一定之條件下，得請求行政機關重新進行行政程序，以決定是否撤銷或廢止原行政處分；其所稱「法定救濟期間經過後」，係指行政處分因法定救濟期間經過後，不能再以通常之救濟途徑，加以撤銷或變更，而發生形式確定力者而言；是行政處分發生形式確定力後，除依行政程序法第117條規定，由原處分機關或其上級機關「依職權」予以撤銷變更；或於符合上揭程序重開要件時，由相對人或利害關係人依法申請程序重開，重新審查原行政處分外；自不得再任意爭執原行政處分之效力。苟行政處分於法定救濟期間經過後，相對人或利害關係人依行政程序法第128條第1項有關程序重開之規定，申請撤銷或變更原確定處分，應自法定救濟期間經過後3個月內為之，其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。又行政處分於法定救濟期間經過後，即發生形式確定力，不能再循通常之救濟程序加以撤銷或變更，相對人或利害關係人如欲申請原處分機關重新調查而將已確定之行政處分予以撤銷或變更，自以法令有特別規定得申請為限，如法令僅係規定行政機關得依職權將已確定之行政處分予以撤銷或變更，則是否行使職權，乃委諸行政機關之裁量，原處分之相對人或利害關係人要難據以主張其有申請撤銷或變更之程序上權利，其所為「申請」僅能促請行政機關注意是否依職權發動調查原處分是否違法，並無使行政機關依其申請啟動調查程序之義務。本件原告等於89年4月13日收受被告機關84年度贈與稅繳款通知書及核定通贈知書時，即已知悉被告機關認定系爭款項為遺產及贈與機稅法第4條規定之贈與情事，原告等未於法定期間申請復查，又未於申請復查期間（繳納期間89年查4月14日至89年6月13日屆滿翌日起算30日內）經過後3個月內申請，遲至93年8月20日始具文向被告機關申請依行政程序法第117條及第128條規定撤銷行政處分，惟揆諸前開說明，原告依行政程序法第128條規定申請程序重開，已逾「救濟期間經過後3個月內」之法定期間，已無適用行政程序法第128條第1項規定予以重開程序之餘地，而僅能由被告機關於發現原處分確有錯誤時，依行政程序法第117條規定及上揭財政部91年3月26日台財稅字第0910451701號函釋說明3之意旨，依職權辦理撤銷或變更；惟是否依職權重新啟動調查程序，係被告機關之裁量權，原告等無申請撤銷或變更原確定處分之程序上權利。再本件經被告機關依職權審酌後，於94年3月8日以北區國稅審二字第0940006125號函復，原查以被繼承人徐金定自合作金庫新莊支庫活期存款帳戶提領32,800,000元轉入繼承人之一乙○○帳戶，而乙○○自其帳戶轉帳予被繼承人計26,524,193元，相抵後之餘額計6,275,807元併入84年度贈與總額，經核對合作金庫新莊支庫交易明細表，83年7月2日交易金額非為20,800,000元，應為11,800,000元，屬計算錯誤，准予更正該筆贈與金額為零元，其餘未獲變更；被告依職權就上揭計算錯誤准予更正部分外，其餘部分原即屬核課確定之案件，原告等並無申請撤銷或變更原確定處分之程序上權利，已如前述，被告機關就該部份認原確定之核課處分，並無違誤，核無重開程序及更正之必要，乃否准原告等之申請，容無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷並請求被告應依職權撤銷原核課處分或允許行政程序重開，均為無理由，應予駁回。
七、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由， 爰依 行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年8月31日
第六庭審判長法官黃清光
法官曹瑞卿法官許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國95年8月31日
書記官吳芳靜