裁判字號：臺北高等行政法院94年訴字第3003號判決
裁判日期：民國95年08月31日
裁判案由：證券交易法
臺北高等行政法院判決
94年度訴字第03003號原告甲○○
乙○○共同訴訟代理人 陳錦隆 律師複代理人 黃俊凱 律師被告行政院金融監督管理委員會代表人 施俊吉 （主任委員）住同上訴訟代理人丙○○
戊○○丁○○上列當事人間因證券交易法事件，原告不服行政院中華民國94年
7月15日院臺訴字第0940087556號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：本件原告受託查核皇統光碟科技股份有限公司（下稱皇統公司）民國（下同）90年至92年上半年度財務報告，嗣經被告查核認原告受託查核皇統公司90至92年上半年度財務報告時，有未執行適當查核程序以分析重大銷貨客戶之變動，亦未交叉比對查核資料及直接取具函證回函，回函用印前後不一亦未要求重新回函，未蒐集足夠適切之查核證據等疏失，核有未盡專業注意查核之情事，乃依行為時證券交易法第37條第3項第2款規定，以93年12月29日金管證六字第0930006288號（下稱原處分甲）處分書及第0000000000號處分書（下稱原處分乙）分別對原告甲○○、乙○○各處以停止3個月辦理證券交易法所定簽證業務，期間自94年1月
1日起至94年3月31日止。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、確認原處分甲及原處分乙為違法。
２、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
１、原告提起本件確認訴訟具有即受確認判決之法律上利益：按司法院釋字第213號解釋意旨及行政訴訟法第6條第1項規定，於已執行完畢或因其他事由而消滅之行政處分，如行政處分規範效力已因法律上或事實上理由消滅，而原告仍有法律上利益者，則應許其提起行政訴訟法第6條第
1項之行政處分違法確認訴訟；另按「臺灣證券交易所股份有限公司審查有價證券上市作業程序」第6點第1項，及「財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心審查有價證券上櫃作業程序」第6點第1項規定，會計師如受主管機關懲戒者，於收受處分時起3年內，均不得辦理申請上市或上櫃公司之簽證業務，申請上市或上櫃之公司必須另行委由其他會計師辦理查核簽證。查本件被告依行為時證券交易法第37條第3項第2款規定，停止原告辦理證券交易法所定簽證業務3個月，期間自94年1月1日至94年3月31日止之行政處分，於原告提起訴願後，在訴願決定作成前已執行完畢，且該行政處分之規範效力亦已因事實上理由（時間之經過）而消滅，縱經審判之結果，亦無從回復原告權利被侵害前之狀態。惟原告所任職之資誠會計師事務所，為國內前4大會計師事務所之一，由原告辦理之簽證業務中，不乏長期客戶欲申請上市或上櫃而委託簽證之業務。原處分甲、乙雖因期間經過而有消滅之情形，然因上開上市或上櫃作業程序規定，甚或一般政府或民間單位重大案件有經會計師查核簽證必要者，亦往往要求會計師於一定年限如受懲戒則不得進行簽證業務，不僅使原告長期簽證客戶，依據上開上市或上櫃作業程序規定須另行委任其他會計師辦理查核簽證。復且依同作業程序規定，最近2年度如有更換簽證，應請發行公司、原簽證及繼任會計師，就更換會計師之理由提出書面說明，承辦人員應了解事實、理由，致需由申請上市或上櫃之公司敘明理由，平添程序上之繁瑣；且原告於3年屆滿前，無法從事相關簽證業務，業務勢必萎縮，影響績效及收入。故原告於此情形下，應有法律上利益，亦即具有即受確認判決之法律上利益，自得提起行政訴訟法第6條第1項之行政處分違法確認訴訟。
２、本件原處分甲、乙限制原告之職業自由與權利，故被告應依行政程序法第102條之規定，於作成處分前，就處分之內容通知原告陳述意見，或應給予原告陳述意見之機會。被告於雖曾於93年11月15日以金管證六字第0930150449號函通知原告提出補充說明，惟該通知說明之事項係針對原告是否違反「會計師查核簽證財務報表規則」（下稱查核簽證規則）第6條、第20條第3款第1目、第13款第1目；及「中華民國一般公認審計準則」（下稱審計準則公報）第14號第8至10條、第4號第8條第4項、第6號第6條規定而為，然被告卻依查核簽證規則第2條第1項；審計準則公報第2號第1條、第12號第13條及第14條、第38號第29條及第33條、第8號第10條之規定作成處分，顯與被告前開金管證六字第0930150449號通知說明函之內容無關，故被告作成原處分甲、乙前，並未通知原告陳述意見，亦未給予原告陳述意見之機會，與行政程序法第102條之規定顯有未合；且被告亦未依行政程序法第114條第1項第3款規定，於事後及時給予原告等陳述之機會，原處分甲、乙自有「程序違反」之違法瑕疵至明。
３、按司法院釋字第432號解釋意旨，基於法治國原則對基本權利之保障及對法安定性之要求，侵害或限制人民基本權利之法律，應使人民於事前即得預見該等限制及其明確之法律效果，使人民得以適當遵循，並藉以維持法律之安定；如有違反，即與憲法保障基本權利之意旨有違。而會計師辦理財務報表查核、簽證之目的，係在使會計師對財務報表是否按一般公認會計原則編制，並基於「重大性」之考量，對財務報表是否允當表達表示意見；會計師之查核不可能係針對財務報表之所有數據及科目逐一偵查其真實性，亦非對財務報表之正確性負絕對之保證責任。而本件據以為裁罰準據之行為時證券交易法第37條第3項第2款規定：「會計師辦理第一項簽證，發生錯誤或疏漏者，主管機關得視情節之輕重，為左列處分：二、停止其二年以內辦理本法所定之簽證」，並未明確規定是否一旦發生任何錯誤或疏漏，不問錯誤或疏漏重大是否，即須受處分；亦未明確規定發生何種簽證錯誤或疏漏，相對應受何種處分，致上開條文之意義實難以理解，難謂已足使受規範者得於事前預見其何種作為或不作為構成義務之違反，及所應負之責任為何，顯與前揭「法律明確性」之憲法要求有違，原處分甲、乙遽予援用，顯有違憲之重大瑕疵。
４、關於人民自由權利之限制，依憲法第23條規定，應以法律定之；復依中央法規標準法第5條第2款規定，關於人民之權利義務事項，應以法律定之。同法第6條規定：「應以法律規定之事項，不得以命令定之。」；據此，基於法治國之基本原則，就規範人民權利義務之事項，特別為涉及人身自由之限制事項，均須符合「法律保留原則」，其得由法律授權以命令為補充規定者，則授權之目的、內容及範圍應具體明確，始得據以發布命令，迭經司法院大法官解釋在案，如釋字第394號、514號、524號等可資參照。
會計師基於專門職業技術人員之身分，辦理財務報表查核、進行簽證，既應受憲法第15條之保障，則據上開大法官之解釋，就會計師執業所應遵守之執業義務及違反義務應受之制裁，亦即對會計師所為裁罰性行政處分之構成要件與法律效果，應由法律定之，始符合「法律保留原則」；換言之，須依法律或經法律明確授權之命令，始得限制會計師之職業自由；無法律之授權，行政機關不得再轉委任授權其他機關制定或發布補充法律之相關規章，據以限制會計師之職業自由或對會計師課加執業義務。又「會計師受託查核簽證財務報表，除其他法律另有規定者外，依主管機關所定之查核簽證規則辦理」、「會計師受託查核簽證財務報表，除其他法律另有規定者外，依主管機關所定之查核簽證規則辦理」固為行為時證券交易法第37條第2項、會計師法第8條第2項所明定。惟查核簽證規則第2條第1項未據證券交易法、會計師法或其他相關法律之明確授權，竟規定：「會計師受託查核簽證財務報表，除其他業務事件主管機關另有規定者外，悉依本規則辦理，本規則未規定者，依財團法人中華民國會計研究發展基金會所發布之一般公認審計準則辦理。」除已違反司法院釋字第524號解釋所揭示之「再授權禁止原則」外；該「審計準則公報」既非法律，亦非據法律明確授權之命令，揆諸首揭憲法規定及司法院釋字第394號、第524號及相關解釋，行政機關不得據以限制人民之職業自由，更不得據以作為會計師執業所應遵守之執業義務，並援為課處會計師行政罰之構成要件依據，否則即與「法律保留原則」有違。而原處分甲、乙遽援引「審計準則公報」認定原告所應盡之執業義務，並對原告處以裁罰，已與憲法第23條之「法律保留原則」有違，訴願決定未予糾正，顯然就「法律保留原則」、「再授權禁止原則」、「授權明確性原則」等憲法原則恝置不論，揆諸上開說明顯有違憲之重大違法。
５、縱行為時證券交易法第37條第3項第2款與「法律明確性」無違，且得據「審計準則公報」認定會計師所應遵守之執業義務。惟依據行為時證券交易法第37條第2項、會計師法第8條第2項及查核簽證規則第2條第1項前揭規定，會計師亦僅被課予依查核簽證規則及審計準則公報規劃及執行查核之義務。原告進行系爭查核工作，均依查核簽證規則及審計準則公報之規定辦理，並無任何違反會計師執業所應遵守之行為規範與義務之不法事實。
（1）原告就皇統公司於90年至92年上半年度新增之重大銷貨客戶，已依審計準則公報第12號規定進行分析性複核：原告就皇統公司於90年至92年上半年度新增之允冠、雙語、固實及Worldknown等重大銷貨客戶，均已依審計準則公報第12號第1條至第10條規定進行分析性複核，並無發現對財務報表有重大影響之異常事項，且原告等亦未發現皇統公司於財務報表上虛增客戶銷貨收入，原處分甲、乙認定原告未依審計準則公報第12號「分析性複核」第13條及第14條規定辦理云云，顯有重大誤會。分述如下：
①按審計準則公報第12號第13條及第14條分別規定「查核人
員實施分析性複核，如發現下列情況對財務報表有重大影響者應調查其原因：1.發生未預期之變動。2.預期之變動未發生。3.其他異常事項。」、「查核人員依前條進行調查時，通常先向管理階層查詢，並評估查詢結果之合理性。管理階層對前項查詢無法說明理由，或理由未盡適當，查核人員應採其他查核程序作進一步之調查。」觀其文義，係針對分析性複核後發現之異常狀態，對後續應進行之調查加以規定，並非分析性複核本身所應行之程序，故被告若欲主張原告違反上開規定，必須舉證原告執行分析性複核時，發現對於財務報表有重大影響之異常事項，卻未續行調查，或調查方法不符規定，其主張始為適法。然被告於原處分甲、乙並未說明原告有發現任何對財務報表有重大影響之異常現象，逕以皇統公司董事長 李皇葵 於93年
9月15日記者會上關於虛增銷貨收入之言論，未依憑任何事證，臆測原告於審查時應能發現銷貨項目之異常狀況，並依審計準則公報第12號第13條及第14條規定進行調查，顯與證據法則有違，自不足採。
②所謂分析性複核，依審計準則公報第12號第2條規定，係
指就重要比率或金額及其趨勢加以研究，並對異常變動及異常項目予以調整之證實查核程序。又按該號公報第6條規定，分析性複核之方法通常有，比較本期與上期或前數期之財務資訊、比較實際數與預計數、分析財務報表各重要項目間之關係、比較財務資訊與非財務資訊之關係，而原告進行90年至92年上半年度之查核工作，均已針對銷貨收入及項目為分析性複核，其詳如下：
90年度：經查原告對於皇統公司90年度之銷貨交易查核程
序，除執行一般性查核程序外，尚執行分析性複核程序，包括90年度銷貨實際數與預計數差異分析、當期與上期銷售金額差異分析及銷貨退回、銷貨毛利分析、應收帳款及票據周轉率分析、帳齡分析等，並於該年度工作底稿（「十大銷售客戶之查核說明」）中載明「皇統之第三大銷貨客戶允冠公司資本額與皇統對其銷售淨額顯不相當，且對於允冠公司徵信資料簡略」，但經查核其收款情形，「發現已將允冠之應收帳款出售予中信銀，且期末帳上應收帳款也已於(西元)2002年1月9日收回，故本期對允冠之帳款尚無無法收回之疑慮」，由此可知原告經執行查核程序（一般查核及複核性分析）後，並未發現皇統公司有任何虛報銷貨收入之情事，自無依上開規定續行調查之可能。然原處分甲、乙卻誤認原告僅有執行一般查核程序，此與事實顯有出入；又被告辯稱，原告縱有執行分析性複核程序，亦非針對「新增客戶」所執行之分析性複核程序，且認為「新增客戶」即為「異常項目」，原告應調查其原因並評估其合理性云云。惟查：（A）上開審計準則公報規定係規範會計師執行分析性複核發現有異常事項時，須進一步調查並分析其合理性，並未規定執行分析性複核之要件。原告就皇統公司90年度財務報表執行分析性複核程序時，即已對新增之允冠公司銷貨情形進行查核，則被告主張「須針對新增客戶執行分析性複核」云云，顯已逾越上開規定，已不可採。抑有進者，新增客戶是否有財報不實之異常情形，此為會計師查核之專業判斷，並非一旦有新增客戶，即當然為「異常項目」而須再作調查與分析，尤以被告亦未舉證證明新增客戶允冠公司之財報有任何異常事項，揆諸上開說明，被告適用法規自難謂無違誤。（
B）況原告經調閱允冠公司資本額文件、徵信調查記錄後，雖發現其資本額與皇統對其銷售淨額有不相當之情事，但再經查核其應收款沖銷明細表等資料，並未發現有任何虛報銷貨收入之異常情事，是原告執行查核已符合上開規定，並盡專業上注意義務，則被告指摘原告違反前揭審計準則公報規定云云，其認事用法亦有違誤。
91年度：原告於91年度除執行一般性查核程序（「證實性
測試」）外，並已依前揭審計準則公報規定執行前十大客戶分析、銷貨收入分析、年度銷貨毛利率分析等分析性複核程序，可知原處分所謂原告工作底稿僅簡略記載雙語及固實公司之銷售產品，其徵信資料簡略云云，即與事實不合；至於被告辯稱，原告縱有執行前十大客戶分析，但並非針對新增客戶所執行之分析性複核程序，查核程序亦有所不足云云。惟查：被告主張「須針對新增客戶執行分析性複核」一節，顯逾越上開規定，其不可採，已如前述。再者，原告91年度工作底稿之前十大客戶分析，已包括該年度新增第4大之雙語公司，及第8大之固實公司在內，且查核說明中記載91年度新增客戶（即雙語及固實）之商業司基本資料，並經查核其帳款收現情形後 陳明 「除U3帳款尚未收現外，其餘收現情形尚屬允當；經詢問會計許經理，其表示U3會於過年後與皇統敲定日期」、「另經抽核部分公司授信文件，發現公司授信額與公司資本額不相當，擬建議客戶改進…」等語，依此足見原告對於本年度新增客戶雙語及固實，經執行分析性複核後，雖未發現對財報有重大影響之異常項目，但仍就部分收現異常之情形，進行必要之分析與調查，自已符合上開審計準則公報規定，被告指摘原告未依規定辦理云云，顯與事實不符，而無可採。
92年度：原告於91年度已依上開審計準則公報規定執行包
含前十大客戶分析在內之銷貨收入分析、應收款項每月趨勢分析、產品別銷售分析、銷貨價量分析等分析性複核程序，並就異常項目進行詢問或調查，其中前十大客戶分析中已包含該年度第1季新增之第2大銷貨客戶WorldKnown公司，以及第2季新增之第10大銷貨客戶季鴻公司在內，依此可知原處分甲、乙指稱原告工作底稿未針對新增銷貨客戶進行分析，亦未就其變動進行調查云云，即與事實有違。至於被告辯稱，原告工作底稿並未記載WorldKnown公司之調查評估程序或相關過程，亦無說明未執行上開查核程序之原因，且原告既已針對季鴻公司進行分析，卻未對WorldKnown公司進行調查評估，實屬異常云云。惟查，原告執行92年度之分析性複核程序，已包含對於WorldKnown公司之調查分析在內，此觀工作底稿「92年6月份應收帳款帳齡分析－一般銷貨」表項下客戶編號20339為「WorldKnownDeve」，即可了解，原告並於「應收款項查核說明」中記載查核92年度第1、2季帳齡分析表後發現，皇統公司之收款情形與試算之周轉天數有落差，「此係因與WorldKnown與HighSymbol有關，因受大環境不佳影響，此二家之貸款亦有延遲付款情形，惟…WorldKnown之帳款則須待9月份後，另對培基數碼超過90天以上之帳款確切收回日期尚未確定，已提醒client應隨時注意超過12
0天以上之帳款回收情況…」由此可知原告已對WorldKn
own公司進行調查評估程序，並非僅針對季鴻公司一家新增客戶進行分析，被告主張原告未對WorldKnown公司進行調查評估而有異常云云，亦與事實有悖。
（2）原告進行對飛創、HighSymbol及WorldKnown之函證作業，並未直接經由受查者設備接收回信，且已進行必要之替代程序：①90年客戶飛創、91年客戶HighSymbol及WorldKnown詢證回函之傳真號碼，之所以顯示為皇統公司所傳出者，乃因當時原告派駐於皇統公司執行查核工作之查核人員正於皇統公司催函，受函證對象飛創、HighSymbol及WorldKnown將回函傳真至外勤查核人員，再由查核人員於收取並執行核對工作後，以受查者之傳真機傳回原告之事務所供複核，並非由客戶接收後，再轉交予查核人員。②再者，審計準則公報第8號第7條規定，函證之對象選擇通常以抽樣方式為之，樣本應足以代表整個函證母體，俾獲得有意義之結論。查90年度皇統公司應收帳款及應收票據餘額共計新台幣(下同)580,488,511元，原告等所執行之函證比率高達89%，回函比率亦高達97%。而飛創之應收票據函證金額僅10,542,000元，佔應收帳款及應收票據餘額僅1.8%，故縱該函證回函之真實性確認有瑕疵，對於財務報表並無重大影響。③再者審計準則公報第1號第5條規定及第38號第32條規定「運用檢查、觀察、函證、分析及比較等方法，以獲得足夠及適切之原證，俾對所查核財務報表表示意見時有合理之依據」、「替代之查核程序需視科目及聲明之性質而定。例如應收帳款函證之替代程序，可能包括驗證期後收款、出貨單或其他文件等，以提供存在聲明之原證」，是縱前述回函有瑕疵，惟原告已進行採取驗證期後收款及銷售截止測試之替代程序，並為下列分析程序，故就WorldKnown及HighSymbol兩家客戶應收帳款之查核，應已依審計準則公報之規定辦理：
a.取得91年12月31日應收帳款帳齡分析表，複核WorldKnown之應收帳款餘額為34,200,000元，帳齡落在31至60日內，尚屬正常；HighSymbol之帳款餘額為92,408,927元，其帳齡分別為30日以內為12,000,000元，31日至60日為11,000,000元，61日至90日為35,170,000元，91日至18
0日為34,238,927元。且91年皇統公司對HighSymbol之銷貨金額總計為124,516,440元，顯示其銷貨之應收帳款已收回32,107,513元。b.分析91年度整體應收款項週轉率為2.74次（133天），HighSymbol之應收帳款週轉天數大部分尚在正常天數之內，並無重大異常情形。
（3）原告對Win-Wing詢證回函已進行電話確認，且已執行替代性查核程序：原告對Win-Wing公司函證之回函金額及其明細的確是由Win-Wing公司蓋戳確認。其中首頁之所以有TAURUS公司戳章，據悉乃係因為TAURUS公司與Win-Wing公司係屬同一集團之公司，且於同一處所辦公所致。回函之金額及明細既經受函證者Win-Wing公司蓋戳確認，則TAURUS公司誤於回函首頁用印，應不影響所函證金額之確認。又按審計準則公報第38號第32條規定「替代之查核程序需視科目及聲明之性質而定。例如應收帳款函證之替代程序，可能包括驗證期後收款、出貨單或其他文件等，以提供存在聲明之原證」，是縱前述回函有瑕疵，惟原告已執行取得合約並複核合約之條款、電話詢問Win-Wing公司、取得應收帳款讓受明細，並核至存摺，以確認該等讓受帳款之款項已撥入皇統公司之銀行帳戶等代替性查核程序，與法並無違誤。
（4）原告對允冠公司與摩利公司函證回函之統一發票章地址並無交叉比對之義務，且已執行其他查核程序：原告於查核系爭年度財務報表時，對於重要銷貨客戶允冠公司及重要進貨廠商摩利公司，業已依審計準則公報第38號「函證」所規定之程序進行函證，且函證之地址及對象均係依皇統公司所提供並經其確認，而回函亦是原告直接自受函證者取得，並無原處分甲、乙所指未盡專業注意查核義務之情事。又審計準則公報並無課予會計師，對於所有回函所蓋發票章之地址，進行交叉比對之義務。況原告對於皇統公司91年度交易進行函證程序者為數眾多，不可能逐一交叉比對所有回函所蓋發票章之地址。是原處分甲、乙苛求原告對於回函所蓋發票章之地址進行交叉比對，不僅昧於查核現實，更已超出審計準則公報及查核簽證規則所課予會計師執行查核程序之要求。更何況，原告對於皇統公司與允冠之交易金額已執行其他查核程序（如進銷貨查核、期後收款付款查核、帳齡分析等等），據此，函證之瑕疵應不影響允冠及摩利公司交易存在之事實。末按，審計準則公報第1號第3段之規定，財務報表查核之目的，係在使會計師對財務報表是否按一般公認會計原則編制並基於重大性之考量，對財務報表是否允當表達表示意見；故會計師之查核其性質與公司法調查迴異，蓋會計師並非行使公權力，查核對象並無配合之義務，又會計師之查核並非對交易逐筆為之，只是抽查，自不可能係針對財務報表之所有數據及科目逐一偵查其真實性，依照審計準則公報第1號第5條規定「運用檢查、觀察、函證、分析及比較等方法，以獲得足夠及適切之原證，俾對所查核財務報表表示意見時有合理之依據」，顯見對於每一筆交易並非皆須以函證之方式查詢，且對於函證回函並非要求一定要全數回收，故縱如原處分甲、乙所指數家客戶之函證回函或有瑕疵，該三、四份回函之數量於所有函證中，占極小之比例，不具重大性，原告未於意見書表示允當與否，自無不合查核簽證規則或審計準則公報之情事。
（5）原告依審計準則公報發現皇統公司之損失後，已主動依財務會計準則公報提列損失，足見原告已善盡查核義務，且頗具成效，並無未盡查核職責之情形：①皇統公司於89年度陸續轉投資多家公司達8.2億元，原告於91年度依審計準則公報之分析性複核、函證、審計抽樣、期後事項及內部控制之考量等規則查核後，評估皇統公司採成本法評價轉投資公司有減損之情況，依財會準則公報第5號第26款規定「如有證據顯示投資之價值確已減損，且回復之希望甚小時，應承認其損失，並以承認損失後之該投資帳面價值作為新成本。」，原告等遂主動將帳列採成本法評價之長期投資，按被投資公司之淨值調整提列損失約3．3億，對每股盈餘影響數達2．51元，足見原告於查核皇統公司之財務報表時，並無未盡查核職責之情事。②92年上半年度皇統公司鑑於盜版猖獗及網路下載盛行，導致產業景氣日漸低迷，計劃由傳統光碟發行商轉型數位內容提供商，原告依財務會計準則公報第1號第71款及第80款規定，評估後調整沖銷其與傳統光碟相關且不具經濟價值之存貨及無形資產，調整沖銷損失10億元，對每股盈餘影響數達5.72元，原告於財務報表上提列此筆損失，對投資人實屬重要訊息，亦可證原告等已善盡查核義務，且頗具成效，並無未盡查核職責情事。
６、原告進行系爭查核工作均依查核簽證規則及審計準則公報之規定辦理，已盡善良管理人之注意義務，並無過失，不具行政罰之主觀責任條件：按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」司法院釋字第275號解釋著有明文。本件涉及之行為時證券交易法第37條第
3項，並未對會計師簽證發生錯誤或疏漏之主觀責任條件另為特別規定，故被告依上開條文處分原告時，自應舉證原告有故意或過失，否則不得據此科處行政罰。次按，審計準則公報第14號第4條規定，會計師查核工作之規劃及執行，並非專為發現舞弊或錯誤而設計；審計準則公報第24號第14條規定，查核本就具有風險，其中固有風險及控制風險尚不因查核人員之查核而改變；審計準則公報第4號第5條亦規定，查核人員為獲取原證，通常係應用抽樣方式。依上述原則，會計師若已依查核簽證規則及審計準則公報規定辦理審計業務，仍不免發生錯誤，此乃無可避免之風險，自不得將此風險轉嫁由會計師負擔。會計師既僅被課予依查核簽證規則及審計準則公報規劃及執行查核之義務，故本件皇統公司財務報表之誤述，原告若依查核簽證規則及審計準則公報之規定查核後仍無法發現者，則此誤述或係源於審計制度本身之風險，或係出自受查者管理階層之蓄意蒙騙，即不得推論原告之查核有所疏漏或過失。更何況，原告為系爭查核工作均依查核簽證規則及審計準則公報之規定辦理，已詳如上述，原告確已盡善良管理人之注意義務，並無過失之情事，應不具行政罰之主觀責任條件，原處分甲、乙未適用司法院釋字第275號解釋，遽對原告裁罰，顯有違法。
７、退步言之，縱認原告未按審計準則公報規定辦理簽證業務，被告行使裁罰權限顯有裁量怠惰之濫用裁量權限之違法；其裁罰之輕重與原告之疏漏顯有失衡，亦與比例原則有違：蓋因行政程序法第4條、第7條及第10條明定「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」、「行政行為，應依下列原則為之︰一、採取之方法應有助於目的之達成。
二、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。三、採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。」、「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的。」據此，行政機關行使裁量權作成行政處分時，即應遵守「比例原則」及裁量合目的之原則，並為合義務之裁量，始符合上開規定之要求。次按「逾越權限或濫用權力之行政處分，以違法論。」行政訴訟法第4條第2項定有明文。「行政機關依裁量權所為之行政處分，以其作為或不作為逾越權限或濫用權力者為限，行政法院得予撤銷。」同法第201條亦有明文。法律授與行政機關裁量權之目的，在於使行政機關考慮個案情狀，得就事件之不同情狀作成不同之法律效果，符合個案正義，避免就不同性質之事件作成相同效果之行政行為，以免違反平等原則。故行政機關行使裁量權時，除不得逾越法律授權之範圍（裁量逾越）或濫用裁量權限（裁量濫用）外，亦不得怠於行使裁量權限（裁量怠惰）。若行政機關就裁量權之行使有上開情形之一時，該行政行為即屬違法，依行政訴訟法第4條第2項之規定，此違法之行政行為並得受行政法院審查。
（1）本件依行為時證券交易法第37條第3項規定「會計師辦理第1項簽證，發生錯誤或疏漏者，主管機關得視情節之輕重，為左列之處分：一、警告。二、停止其2年以內辦理本法所定之簽證。三、撤銷簽證之核准。」故本件縱被告認原告未按審計準則公報規定辦理簽證業務，被告仍應就原告簽證發生錯誤或疏漏之情節輕重，在維持簽證正確性規範目的之達成要求下，以採取對原告權益損害最小之方法裁處，始與比例原則之要求相符。
（2）原告從90年至92年上半年度均對本件應收帳款進行分析性複核，且進行函證發函數回收比例極高，實已善盡查核注意義務；且原告並非明知皇統公司財務報告之編製不實，而配合為不當之簽證。本件皇統公司財務報表之誤述，如經刑事確定判決認定出自受查者管理階層之蓄意矇騙，縱原告依查核簽證規則及審計準則公報之規定進行查核，顯亦無法發現其中舞弊情事至明，在此等情況下，處分原告亦無助於維持簽證正確性之規範目的。據此，本件縱有誤述情事，被告即應先查明審認所涉誤述是否源於審計制度本身之風險，或源自皇統公司管理階層之蓄意矇騙，始能據以判斷原告之有無及審酌具體客觀情狀，以定原告應負之行政責任。詎被告竟怠於行使裁量權限，未正確勾稽本件皇統公司財務報表誤述之確實肇因，亦未衡量限制原告簽證之執業自由是否有助於規範目的之達成，顯有裁量怠惰、濫用裁量權限之違法。
（3）又縱認原告未按審計準則公報規定辦理簽證業務，且原告有可歸責之疏漏，被告亦疏未審酌本件全盤情狀，據以酌定原告所應負之責任；且在原告僅有極細微之疏漏下，未考慮以採取對原告權益損害最小之方法為處分（如採警告處分），遽對原告等作成停止簽證3個月之重大處分，與原告之疏漏相較顯有輕重失衡，違反比例原則。
（二）被告主張之理由：
１、按會計師法第15條規定，會計師執行業務範圍包括財務報告之查核簽證、受委託辦理會計之設計、管理、稽核、調查、整理、鑑定、財務分析或資產估價、充任檢查人、清算人、稅務案件代理人及其他與會計有關事項等。被告對原告為停止3個月辦理證券交易法所定簽證業務之行政處分，僅限制原告執行業務之範圍，並未取消其會計師資格，原告仍得從事會計師法第15條所訂有關業務，故原處分
甲、乙並未剝奪原告之工作自由。原告乃專門職業技術人員，其執業品質影響公眾權益甚鉅，渠本應盡專業注意義務審慎執行業務，惟原告於查核簽證皇統公司90年度、91年度及92年上半年度財務報告顯有重大疏漏，被告爰基於保障公眾權益並使原告等日後執行業務有所警惕，在行為時證券交易法第37條第3項授權範圍內為限制其3個月辦理證券交易法簽證業務之行政處分，於法並無不合。至「臺灣證券交易所股份有限公司審查有價證券上市作業程序」及「財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心審查有價證券上櫃作業程序」之規定，會計師如受主管機關懲戒者，於收受處分時起3年內，均不得辦理申請上市或上櫃公司之簽證業務，乃臺灣證券交易所及櫃檯買賣中心針對初次申請上市櫃案件品質所訂定較為嚴謹之規範，上開規範內容係委託人（即申請上市櫃公司）決定是否委任簽證會計師之權利，與原告所受行政處分之直接影響效果無涉。因此，原告以其受被告行政處分可能使其不為初次申請上市櫃公司委任而認本處分絕對有無法回復之損害，顯有擴張處分效果之嫌。
２、被告於作成系爭處分前，除發函通知原告補充說明，經原告以93年11月25日（93）綜字第1841號函復外，被告亦再就相關疑點要求原告提示書面補充說明，並經原告分別於93年12月7日及同年月8日以（93）綜字第1924號函復在案，復依其說明及所查獲事證據始為處分，由被告之調查程序觀之，處分前已踐行行政程序法第36條及第102條之規定給予當事人陳述意見機會，並依職權調查證據，原告主張被告未予其陳述意見之機會，核與事實不符。
３、被告依行為時證券交易法第37條第3項第2款規定對原告所為之行政處分並無違反法律明確性原則：
（1）原告主張本件據以裁罰準據之行為時證券交易法第37條第3項第2款之規定與憲法對法律明確性之要求有違，顯有違憲之重大瑕疵云云。按前揭處分會計師之構成要件為「辦理證券交易法第36條規定財務報告之簽證業務」、「會計師必須執行查核簽證」、「查核簽證過程有錯誤或疏漏情事」，符合上開3要件者，主管機關即有權視情節輕重為適當之處分。會計師乃經過國家高等考試及格之專門職業技術人員，其執業之公信力影響公眾權益甚鉅，且證券交易法第36條所定財務報告之使用者為廣大不確定之投資大眾，會計師於執業過程一旦發生錯誤或疏漏，即可能對公眾造成難以計算之損害；基於會計師業即身負高度之社會責任且對社會公信力具有一定影響力，其應善盡專業注意執行業務，故證券交易法特別規定部分書件必須由會計師負責簽證之制度設計；原告主張行為時證券交易法第37條第3項未明確規定發生錯誤或疏漏之重大與否及何種簽證之錯誤或疏漏應受何種處分等云云，顯屬辯辭。
（2）原告稱會計師之查核不可能係針對財務報表之所有數據及科目逐一偵查其真實性，亦非對財務報表之正確性負絕對之保證責任云云。然被告並未要求會計師對查核簽證工作提供「絕對保證」，會計師仍應依循查核簽證規則及審計準則公報之相關規定執行查核工作，以盡其專業責任。今原告受託查核皇統公司90年度、91年度及92年上半年度財務報告，核有未盡專業注意查核之情事，而有違反查核簽證規則及審計準則公報相關規定，被告爰依行為時證券交易法第37條第3項第2款規定處分原告等，當屬依法有據。
４、原處分甲、乙以查核簽證規則及審計準則公報為據，與法律保留原則無涉：
（1）查核簽證規則係會計師法第8條第2項授權訂定，而會計師受託辦理依證券交易法發行有價證券公司財務報告之查核簽證業務，均應確實遵守查核簽證規則及一般公認審計準則之規範。再查審計準則公報第1號「一般公認審計準則總綱」關於審計準則公報制定之目的與架構第1點及第2點規定：「審計準則公報係由財團法人中華民國會計研究發展基金會審計準則委員會制定。制定審計準則公報之主要目的，在規範會計師查核財務報表之品質，俾查核報告之閱讀者，對會計師之查核工作及結果有共同之體認」、「會計師提供審計服務時，應依審計準則公報之規定辦理。」準此，審計準則公報為會計師專業應共同遵守且普遍知悉之行為規範，以維持查核品質，並據以判斷會計師是否盡專業上之注意義務，亦為主管機關審酌會計師查核責任之依據之一。
（2）基於審計準則公報係屬會計師執行業務之細節性及技術性規範，為會計師界所公認之原理原則，已形成該行業行之有年具有法效力之慣例，自無法律轉授權之問題。為免於法規重覆訂定及衡酌審計實務之複雜性，查核簽證規則第
2條爰規定，本規則未規定者，依一般公認審計準則辦理，以確定會計師行為規範與義務之適用順位，與法律保留原則無涉。原告指稱查核簽證規則之規範要旨及內容，均委諸由一般公認審計準則定之，形同再空白轉授權於該審計準則，與司法院釋字第524號所揭示法律保留「禁止再授權」之意旨不符，且該審計準則既非法律，亦無從依法律之授權而為訂定，自不具任何民主正當性，與憲法第23條規定之法律保留原則有違云云，顯屬卸責之詞，無足可採。
５、原告查核皇統公司90年度、91年度及92年上半年度財務報表疏失部分：
（1）原告未執行適當查核程序以分析重大銷貨客戶之變動並交叉比對查核資料，違反相關規定：按審計準則公報第12號「分析性複核」第13條規定，查核人員實施分析性複核，如發現下列情況對財務報表有重大影響者，應調查其原因：⑴發生未預期之變動；⑵預期之變動未發生；⑶其他異常項目。同公報第14條規定，查核人員依前條進行調查時，通常先向管理階層查詢，並評估查詢結果之合理性。管理階層對前項查詢無法說明理由，或理由未盡適當，查核人員應採其他查核程序作進一步之調查。而皇統公司於90至92年上半年度分別新增允冠、雙語、固實及WorldKnown等重大銷貨客戶：
①90年度：原告主張其對銷貨交易之查核，除執行一般性查
核程序外，已針對銷貨收入及項目為分析性複核等云云。查原告對上開銷貨交易所執行之分析性複核程序，包括90年度銷貨實際數與預計數差異分析、當期與上期銷售金額差異分析及銷貨退回、銷貨毛利分析、應收帳款及票據之週轉率分析、帳齡分析等，惟查上開查核程序並非針對新增客戶所執行之分析性複核程序，原告未依審計準則公報第12號「分析性複核」第13、14條規定，就此異常項目（新增客戶）變動調查原因並評估其合理性，已違反規定，原告所陳所執行之分析性複核程序與前揭公報規定相符，實屬辯詞。
②91年度：原告主張91年度已依審計準則公報第12號「分析
性複核」之規定，執行必要之分析性複核，包括前十大客戶分析、銷貨收入分析、年度銷貨毛利率分析等，對於受查公司之雙語及固實二客戶因銷貨所產生之應收款項，已執行證實性測試，包括關係人查核、總帳與明細帳核對、詢問、呆帳評估、函證、截止測試等查核程序云云。惟上開查核程序係屬一般性證實查核程序，且原告所稱91年度之查核業已執行前十大客戶分析，並非針對新增客戶所執行之分析性複核程序，原告未依審計準則公報第12號「分析性複核」第13、14條規定，就此異常項目（新增客戶）變動調查原因並評估其合理性，僅於工作底稿內簡略記載雙語及固實二新增客戶之銷售產品，並取得徵信資料，查核程序核有不足，其所述核屬推託之詞，不足以免責。
③92年上半年度：原告主張經與92年第1季分析比較，僅新
增季鴻一家公司，並已針對此新增客戶進行分析，且已依審計準則公報第12號之規定執行分析性複核云云。惟查該公司92上半年度新增銷貨客戶包括WorldKnown及季鴻等公司，惟該期間原告之工作底稿內尚無載明WorldKnown公司（新增第2大銷貨客戶）之調查評估程序或相關過程，原告工作底稿及嗣後補充說明亦無說明未執行上開查核程序之原因，且原告既已針對新增第10大客戶（季鴻公司）進行分析，而未針對新增之第2大銷貨客戶進行調查評估，實屬異常，是以原告所稱已執行新增十大客戶分析，且依前開公報第13、14段規定執行分析性複核程序等語，顯係卸責之辭，尚不足採。
（2）原告查核90及91年度應收款項函證核有未直接取得傳真詢證回函之疏失：
①依審計準則公報第38號「函證」第29條第2項，查核人員
應確認詢證函係由查核人員寄發、詢證函所填寫之地址係適當及直接函覆查核人員。如情況特殊，查核人員亦須考量回函是否來自真正之受函證者。同公報第33條第2項前段，受函證者如以傳真或電子郵件方式函復時，查核人員應考慮其回函之可靠性。另按行為時審計準則公報第8號「函證」第10條（自91年12月31日起審計準則公報第38號取代第8號），函證得以電報、電傳打字或傳真機代替信函以爭取時效，但其回電不得經由受查者之設備接收。
②本件原告所收取之90年度飛創公司及91年度HighSymbol
、WorldKnown公司之應收款項詢證回函，均顯示回傳號碼為皇統公司之傳真號碼，原告雖稱上開回函由皇統公司傳真設備傳回，係因查核人員於皇統公司催函，收取傳真後再傳回事務所供複核。惟上開原告所陳以受查者設備回傳詢證函之理由並未見記載於工作底稿，尚難證明回函係直接函覆原告，且90年度原告取具之飛創公司應收款項函證回函係由受查者之設備端接受，業已違反行為時審計準則公報第8號「函證」第10條規定。
③另原告主張對飛創公司之應收款項金額10,542千元僅佔應
收款項餘額約1.8%，縱函證回函之真實性確認有瑕疵，對於財務報表並無重大影響，且原告除發函詢證外，亦已執行期後收款、截止測試、複核帳齡及分析應收款項週轉天數等替代性程序及分析性程序云云。查函證係由受查公司外部所編製而直接遞交查核人員之一種外部文書證據，藉由應收帳款函證，查核人員可證實應收帳款及顧客之存在，且透過債務人對債務之書面認定，可提供二大目的：⑴確定資產之存在及金額、⑵對資產負債表日當天並無延壓或其他影響應收帳款之不法操縱提供某些證據。是以函證程序係查核人員為驗證受查者會計記錄所載事項是否確實，而向第三者發函詢證之查核程序函證之證據力尚難以期後收款等查核程序替代，且原告既採用函證程序驗證該科目之存在及發生，若詢證函透過委託人再取得，則原告所執行之應收帳款函證過程顯無法偵出虛列帳戶及金額，而原告所主張已採驗證期後收款及銷貨截止測試等查核程序，係查核人員於查核財務報表時所必須執行之查核程序，並非用以驗證應收帳款真實性之替代查核程序，原告之述核不足採。
（3）原告查核92年上半年度之應收帳款讓售函證，有回函用印前後不一之疏失，按審計準則公報第38號「函證」第33條第1項規定，查核人員應考慮回函之真實性，如以電話確認者，應要求受函證者再次以書面直接回函予查核人員。就此，原告主張回函金額及明細已經受函證者Win-Wing公司蓋戳確認，TAURUS公司誤於回函首頁用印，應不影響函證金額之確認，且原告業已執行替代性查核程序（如取得合約、電話詢問、取得應收帳款讓售明細並核至存摺等），縱該回含有瑕疵，與法並無違誤云云，查原告工作底稿記載之電詢內容並未提及亦未確認回函章前後不一之原因，且未依審計準則公報第38號「函證」第33條之規定，要求受函證者再次書面直接回函，原告未依相關公報之規定執行查核程序，核有疏失。
（4）91年工作底稿所載銷貨客戶允冠公司回函之統一發票章與進貨廠商摩利公司回函之統一發票章地址相同，原告等未就查得資料交叉比對。按審計準則公報第1號「一般公認審計準則總綱」第2條規定，執行查核工作及撰寫報告時，應保持嚴謹公正之態度及超然獨立之精神，並盡專業上應有之注意。原告就此雖主張查核時對重要銷貨客戶允冠公司及重要進貨廠商摩利公司，業依審計準則公報第38號「函證」之規定執行函證，且函證地址及對象均係依皇統公司所提供並經其確認，又審計準則公報並無課與會計師對所有回函所蓋發票章之地址交叉比對之義務，且原告等對91年度交易所執行之函證程序眾多，不可能逐一交叉比對所有回函所蓋發票章之地址，另原告對皇統公司與允冠公司之交易金額已執行其他查核程序（如進銷貨查核、期後收付款等），函證瑕疵應不影響允冠及摩利公司交易存在之事實又主張該函證回函縱有瑕疵，亦僅占極小比例云云。惟查允冠公司及摩利公司分別為皇統公司91年度第3大銷貨客戶及進貨廠商，該二公司既為皇統公司之重要客戶，會計師執行查核程序自應盡專業應有之注意，對於取得證據顯有不尋常之情事，應進一步瞭解原因，以期發現異常事項，而非僅就函證金額予以勾稽，原告對重要進銷貨客戶之統一發票章地址相同，未進一步瞭解原因，顯未盡專業注意查核義務之情事，故原告所指係屬辯解，不足採信。
（5）至原告所稱91年度已主動依財務會計準則公報將帳列採成本法評價之長期投資，按被投資公司之淨值調整提列損失，92年上半年度亦將不具經濟價值之存貨及無形資產調整沖銷損失云云，被告並未將上開事項列為處分理由之一，故原告所述與本件無關，應不予採納。
６、查核簽證過程未依查核簽證規則及審計準則公報規定執行，核有疏失，主管機關本得依職權予以處分：
（1）依行為時證券交易法第37條第3項規定，可知處分會計師之構成要件為「辦理證券交易法第36條規定財務報告之簽證業務」、「會計師執行查核簽證」、「查核簽證過程有錯誤或疏漏情事」，符合上開3要件者，主管機關即有權視情節輕重為適當之處分。
（2）本件原告查核皇統公司90年度至92年上半年度財務報告之簽證業務，未執行適當查核程序以分析重大銷貨客戶之變動並交叉比對查核資料、未直接取具函證回函及回函用印前後不一而未要求重新回函等疏失，查核簽證過程未依查簽規則及審計準則公報規定執行，核有疏失，主管機關本得依職權予以處分，原告主張其查核工作均已依查核簽證規則及審計準則公報之規定辦理，尚無可採。另被告處分並未以原告未發現皇統公司之舞弊為苛責，而係以其於執行查核工作時，未盡專業上應有之注意予以處分，原告主張不足採信。
７、被告已就原告未執行適當查核程序以分析重大銷貨客戶之變動並交叉比對查核資料、未直接取具函證回函及回函用印前後不一而未要求重新回函等缺失，衡量缺失輕重並參酌以往類似案例，按行為時證券交易法第37條規定處以停止辦理證券交易法所訂業務3個月之處分，裁量並無違反比例原則。
理由
一、本件被告之代表人於訴訟進行中由 龔照勝 依序變更為 呂東英 、施俊吉，茲由被告繼任代表人遞序具狀向本院聲明承受訴訟，經核尚無不合，應予准許。
二、原告起訴主張：⑴本件原處分甲、乙雖已於原告提起訴願後訴願決定作成前執行完畢，然上開處分影響原告將來之業務，原告提起本件確認訴訟具有即受確認判決之法律上利益。
⑵被告作成上開處分未按正當法律程序為之，違背行政程序法第102條、第114條第1項第3款規定，具有「程序違反」之違法瑕疵。⑶又行為時證券交易法第37條第3項第2款違反憲法對「法律明確性」之要求；而「審計準則公報」並非法律或據法律明確授權之命令，不得據以限制人民之職業自由，原處分甲、乙據以認定會計師執業所應遵守之職業義務，顯與憲法第23條之「法律保留原則」有違。⑷況縱行為時證券交易法第37條第3項第2款與「法律明確性」無違，且得據「審計準則公報」認定會計師所應遵守之執業義務。原告進行系爭查核工作，①就皇統公司於90年至92年上半年度新增之重大銷貨客戶，已依審計準則公報第12號規定進行分析性複核；②原告進行對飛創、HighSymbol及WorldKnown之函證作業，並未直接經由受查者設備接收回信，且已進行必要之替代程序；③原告對Win-Wing詢證回函已進行電話確認，且已執行替代性查核程序；④原告對允冠公司與摩利公司函證回函之統一發票章地址並無交叉比對之義務，且已執行其他查核程序；⑤原告依審計準則公報發現皇統公司之損失後，已主動依財務會計準則公報提列損失，足見原告已善盡查核義務，且頗具成效，並無未盡查核職責之情形，原告均依查核簽證規則及審計準則公報之規定辦理，並無任何違反會計師執業所應遵守之行為規範與義務之不法事實，且已盡善良管理人之注意義務，並無過失，不具行政罰之主觀責任條件；⑸又縱認原告未按審計準則公報規定辦理簽證業務，被告行使裁罰權限顯有裁量怠惰之濫用裁量權限之違法；其裁罰之輕重與原告之疏漏顯有失衡，亦與比例原則有違，為此，依行政訴訟法第6條第1項規定，求為判決如訴之聲明所示云云。
二、被告則以：⑴原處分甲、乙僅限制原告執行業務之範圍，並未取消其會計師資格，原告以其受本件行政處分可能使其不為初次申請上市櫃公司委任而認原處分甲、乙絕對有無法回復之損害，顯有擴張處分效果之嫌；⑵被告於作成行政處分前，除發函通知原告補充說明，被告亦再就相關疑點要求原告提示書面補充說明，經原告分別函覆在案，並依其說明及所查獲事證據始為處分，已踐行行政程序法之規定給予當事人陳述意見機會，並依職權調查證據；⑶行為時證券交易法第37條第3項第2款規定，會計師符合「辦理證券交易法第36條規定財務報告之簽證業務」、「會計師必須執行查核簽證」、「查核簽證過程有錯誤或疏漏情事」3要件者，主管機關即有權視情節輕重為適當之處分，並無違反法律明確性原則；又原處分甲、乙以查核簽證規則及審計準則公報為據，與法律保留原則無涉；⑷原告查核皇統公司90年度、91年度及92年上半年度財務報表有下列疏失：①原告未執行適當查核程序以分析重大銷貨客戶之變動並交叉比對查核資料；②原告查核90及91年度應收款項函證核有未直接取得傳真詢證回函；③原告查核92年上半年度之應收帳款讓售函證，核有回函用印前後不一；④91年工作底稿所載銷貨客戶允冠公司回函之統一發票章與進貨廠商摩利公司回函之統一發票章地址相同，原告等未就查得資料交叉比對；是原告查核簽證過程未依查核簽證規則及審計準則公報規定執行，未盡專業上應有之注意，核有疏失，主管機關自得依職權予以處分；⑸又被告已就原告未執行適當查核程序以分析重大銷貨客戶之變動並交叉比對查核資料、未直接取具函證回函及回函用印前後不一而未要求重新回函等缺失，衡量缺失輕重並參酌以往類似案例，依行為時證券交易法第37條規定酌處以停止辦理證券交易法所訂業務3個月之處分，裁量並無怠惰或違反比例原則情事等語，資為抗辯。
三、按確認已執行完畢或因其他事由而消滅之行政處分為違法之訴訟，非原告有即受確認判決之法律上利益者，不得提起，行政訴訟法第6條第1項後段定有明文。本件原處分甲、乙分別對原告甲○○、乙○○處以停止3個月辦理證券交易法所定簽證業務，期間自94年1月1日起至94年3月31日止，上開處分於訴願期間雖已執行完畢，惟原告受有上開懲戒處分，依臺灣證券交易所股份有限公司審查有價證券上市作業程序第6點第1項及財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心審查有價證券上櫃作業程序第6點第1項規定，自收受處分時起3年內，均不得辦理申請上市或上櫃公司之簽證業務，申請上市或上櫃之公司必須另行委由其他會計師辦理查核簽證，難謂無即受確認判決之法律上利益，是原告依行政訴訟法第6條第1項之規定提起本件確認訴訟，核與首揭規定尚無不合，先予指明。
四、經查，本件⑴原告受託查核簽證皇統公司90至92年上半年度財務報告。⑵皇統公司董事長李皇葵於93年9月15日記者會聲明表示，該公司為美化帳面，90至93年8月間共計虛增銷貨收入金額37億元。⑶皇統公司於90至92年上半年度分別新增允冠、雙語、固實及Worldknown等銷貨客戶。⑷原告於90年度工作底稿內載明「該公司第三大銷貨客戶允冠公司資本額與該公司對其銷售淨額顯不相當，且對允冠公司徵信資料簡略」等語。⑸允冠公司成立於90年3月，原告對之執行一般性查核程序。⑹92年上半年度原告對新增之第10大客戶季鴻公司進行分析。⑺原告92年上半年度工作底稿未針對允冠、雙語、固實及Worldknown等銷貨客戶進行新增十大客戶分析。⑻原告90及91年度應收款項工作底稿中，有關90年度對飛創公司、91年度對HighSymbol及Worldknown公司之詢證回函，傳真回函顯示回傳號碼為皇統公司之傳真號碼，原告未於工作底稿記明原因。⑼原告92年上半年度對Win-Wing租賃公司所發之詢證函，回函之用印為TAURUS公司，而非Win-Wing公司，原告未於工作底稿記明原因，亦未要求受函證者再次回函。⑽原告91年度工作底稿，銷貨客戶允冠公司函證回函之統一發票章地址與進貨廠商摩利公司函證回函之統一發票章地址相同。⑾被告於作成處分前，曾於93年11月15日以金管證六字第0930150449號函請原告就查核簽證皇統公司90至92年上半年度財務報告一事提出具體說明，另再於93年12月6日就前開第⑻項之事實、93年12月7日就前開第⑺⑼項及出售應收帳款之原因、針對授信額度所執行之查核工作等事項，分別再以電話通知原告補充說明，原告則以93年11月25日（93)綜字第1841號、同年12月7日（93）綜字第1924號函及93年12月8日(93)綜字第1924號函覆。⑿原告90年度曾執行銷貨實際數與預計數差異分析、當期與上期銷售金額差異分析及銷貨退回、銷貨毛利分析等銷貨交易之查核程序。⒀原告91年度曾執行關係人查核、總帳與明細帳核對、詢問、呆帳評估、函證、截止測試等一般性查核等程序等事實，為兩造所不爭執，且據原告提出93年11月25日（93)綜字第1841號、同年12月7日（93）綜字第1924號函及93年12月8日(93)綜字第1924號函附卷、並經被告提出有皇統公司90年度至92年度上半年度財務查核簽證（查核工作底稿）4冊可稽，堪信為真實。而本件兩造爭執各點，分論如下：
（一）有關原處分甲、乙是否違反行政程序法第102條規定部分：按「行政機關作成限制或剝奪人民自由或權利之行政處分前，除已依第39條規定，通知處分相對人陳述意見，或決定舉行聽證者外，應給予該處分相對人陳述意見之機會。但法規另有規定者，從其規定。」固為行政程序法第10
2條所明定，惟查，本件被告於作成行政處分前，曾於93年11月15日以金管證六字第0930150449號函請原告就查核簽證皇統公司90至92年上半年度財務報告一事提出具體說明，另再於93年12月6日就原告92年上半年度工作底稿未針對允冠、雙語、固實及Worldknown等銷貨客戶進行新增十大客戶分析。原告90及91年度應收款項工作底稿中，有關90年度對飛創公司、91年度對HighSymbol及Worldknown公司之詢證回函，傳真回函顯示回傳號碼為皇統公司之傳真號碼，原告未於工作底稿記明原因。原告92年上半年度對Win-Wing租賃公司所發之詢證函，回函之用印為TAURUS公司，而非Win-Wing公司，原告未於工作底稿記明原因，亦未要求受函證者再次回函及出售應收帳款之原因、針對授信額度所執行之查核工作等事項，分別再以電話通知原告補充說明，原告則以93年11月25日（93）綜字第1841號、同年12月7日（93）綜字第1924號函及93年12月
8日（93）綜字第1924號函為回覆說明（卷附第183頁至
193頁之原告93年11月25日（93）綜字第1841號、同年12月7日（93）綜字第1924號函、93年12月8日（93）綜字第1924號函參照），從而，被告於作成本件行政處分前，就原處分甲、乙所根據之事實及原告是否於辦理簽證時發生錯誤或疏漏，違反證券交易法第37條第3項規定等項，業已依法給予原告陳述意見之機會一事，自足認定，被告辯稱伊於處分前已踐行行政程序法第36條及第102條規定之程序，非無給予陳述意見之機會等語，洵堪信實。至於查核簽證規則、審計準則公報之規定，僅供原告違章事實認定之佐，究非作成行政處分所憑之事實及所依據之法律（證券交易法第37條第3項規定），原告徒執被告通知原告說明之事項係針對查核簽證規則第6條、第20條第3款第1目、第13款第1目及審計準則公報第14號第8至10條、第4號第8條第4項、第6號第6條規定而為，然被告卻依查核簽證規則第2條第1項；審計準則公報第2號第
1條、第12號第13條及第14條、第38號第29條及第33條、第8號第10條之規定作成處分，故被告作成行政處分前，並未就處分內容給予原告陳述意見之機會，亦未依行政程序法第114條第1項第3款規定，於事後及時給予陳述之機會云云，自無可採。
（二）有關證券交易法第37條第3項第2款規定是否違反「法律明確性」原則、審計準則公報是否違反憲法第23條之法律保留原則部分：
１、按專門職業人員執行業務，而依法應受處分者，固必須使其能預見其何種作為或不作為構成義務之違反及所應受之處分為何，方符法律明確性原則。惟法律明確性之要求，非僅指法律文義具體詳盡之體例而言，立法者於立法時，仍得衡酌法律所規範生活事實之複雜性及適用於個案之妥當性，從立法上適當運用不確定法律概念或概括條款而為相應之規定。有關專門職業人員行為準則及懲戒之立法使用抽象概念者，茍其意義非難以理解，且為受規範者所得預見，並可經由司法審查加以確認，即不得謂與前揭原則相違。
２、次按「會計師受託查核簽證財務報表，除其他業務事件主管機關另有規定者外，悉依本規則辦理，本規則未規定者，依財團法人中華民國會計研究發展基金會所發布之一般公認審計準則辦理。特殊行業之查核簽證規則，其有關主管機關另有特別規定者，從其規定。」為財政部91年11月8日依會計師法第8條授權訂頒之會計師查核簽證財務報表規則第2條所明定（該部於90年12月31日依公司法第20條第2項訂頒之會計師查核簽證財務報表規則第2條意旨同此），而財團法人中華民國會計研究發展基金會研訂發布之財務會計準則公報與審計準則公報，係由會計、審計學者專家及會計師業界代表等參考國內外一般公認會計、審計原理原則共同研訂，為我國會計及審計從業人員業務處理之規範及會計師查帳之準則，是會計師執行受託查核簽證公司財務報表業務既應依會計師查核簽證財務報表規則、一般公認審計準則為之，則其如執行前揭業務，有違反會計師查核簽證財務報表規則、一般公認審計準則，該等行為即屬錯誤或疏漏，依法應受裁罰，顯為受規範之執業會計師所得預見，並可經由司法審查加以確認，從而，證券交易法第37條第3項「會計師辦理第一項簽證，發生錯誤或疏漏者，主管機關得視情節之輕重，為左列處分：一、警告。二、停止其二年以內辦理本法所定之簽證。三、撤銷簽證之核准。」之規定，即難謂違反「法律明確性」原則，原告就此之主張，並無足取。
３、再者，審計準則公報第1號「一般公認審計準則總綱」關於審計準則公報制定之目的與架構第1點及第2點規定：「審計準則公報係由財團法人中華民國會計研究發展基金會審計準則委員會制定。制定審計準則公報之主要目的，在規範會計師查核財務報表之品質，俾查核報告之閱讀者，對會計師之查核工作及結果有共同之體認」、「會計師提供審計服務時，應依審計準則公報之規定辦理。」準此，審計準則公報揭露者，乃會計師業界對執行業務之細節及技術性規範之共識，為會計師應共同遵守之行為規範，以維持查核品質，其既非法律規範，被告亦未以之為裁罰原告之法律依據（本件原處分甲、乙係依證券交易法第37條第3項規定為處分依據），則原告稱原處分甲、乙依審計準則公報認定原告應盡之執業義務，並對原告處以裁罰，違反憲法第23條之法律保留原則有違，訴願機關決定就法律保留原則、再授權禁止原則、授權明確性原則等憲法原則置而不論，明顯違憲云云，應屬誤會。
（三）原告受託查核簽證皇統公司90至92年上半年度財務報告，是否未執行適當查核程序，而有錯誤或疏漏情事部分：
１、按審計準則公報第12號「分析性複核」第13條規定，查核人員實施分析性複核，如發現下列情況對財務報表有重大影響者，應調查其原因：⑴發生未預期之變動；⑵預期之變動未發生；⑶其他異常項目；同公報第14條規定，查核人員依前條進行調查時，通常先向管理階層查詢，並評估查詢結果之合理性。管理階層對前項查詢無法說明理由，或理由未盡適當，查核人員應採其他查核程序作進一步之調查。而皇統公司於90至92年上半年度分別新增允冠、雙語、固實及WorldKnown等重大銷貨客戶，已如前述，而新增重大銷貨客戶，乃屬有別於前期之變動，且對財務報表有重大影響，其無法歸列於審計準則公報第12號第13條「發生未預期之變動」、「預期之變動未發生」項下，自屬該條「其他異常項目」，而應應調查其原因，合先說明。
⑴有關90年度部分：原告固主張其對銷貨交易之查核，除執
行一般性查核程序外，已針對銷貨收入及項目為分析性複核等云云。惟原告對上開銷貨交易所執行之各查核程序，屬一般性查核程序，並非針對新增客戶個別執行之分析性複核程序，是原告就此異常項目（新增客戶）之變動，未依審計準則公報第12號「分析性複核」第13、14條規定調查原因，並評估其合理性，自有未適當執行查核程序情事，原告就此之主張，並無可採。
⑵有關91年度部分：原告就此主張伊對於受查公司之雙語及
固實二客戶因銷貨所產生之應收款項，已執行證實性測試，包括關係人查核、總帳與明細帳核對、詢問、呆帳評估、函證、截止測試等查核程序，於本年度依審計準則公報第12號「分析性複核」之規定，執行必要之分析性複核，包括前十大客戶分析、銷貨收入分析、年度銷貨毛利率分析等云云。惟上開查核程序係屬一般性證實查核程序，且原告並未針對新增客戶所執行審計準則公報第12號第13、14條規定之分析性複核，僅於工作底稿內簡略記載雙語及固實二新增客戶之銷售產品，並取得徵信資料（卷附第10
0頁工作底稿、第107頁帳齡分析/一般銷貨參照），其查核程序顯有不足。
⑶92年上半年度：原告主張經與92年第1季分析比較，僅新
增季鴻一家公司，並已針對此新增客戶進行審計準則公報第12號之分析性複核云云。惟查該公司92上半年度新增銷貨客戶包括WorldKnown及季鴻等公司，惟該期間原告之工作底稿內尚無載明WorldKnown公司（新增第2大銷貨客戶）之調查評估程序或相關過程，原告工作底稿及嗣後補充說明亦無說明未執行上開查核程序之原因；而原告92年上半年度工作底稿未針對Worldknown等銷貨客戶進行新增十大客戶分析，亦為原告所不爭執，則原告僅針對新增第10大客戶季鴻公司進行分析，而未就新增之第2大銷貨客戶進行調查評估，亦與常理相違，是以原告所稱已執行新增十大客戶分析，且依審計準則公報第12號第13、14條規定執行分析性複核程序云云，應不足採。
⑷綜上，原告受託辦理查核簽證業務，90至92年上半年度應
針對允冠、雙語、固實及Worldknown等銷貨客戶進行新增十大客戶分析而未為，違反審計準則公報第12號第13條及第14條規定，自屬查核疏漏。
２、次依審計準則公報第38號「函證」第29條第2項規定，查核人員應確認詢證函係由查核人員寄發、詢證函所填寫之地址係適當及直接函覆查核人員。如情況特殊，查核人員亦須考量回函是否來自真正之受函證者。同公報第33條第
2項前段則明定，受函證者如以傳真或電子郵件方式函復時，查核人員應考慮其回函之可靠性。另按行為時審計準則公報第8號「函證」第10條（自91年12月31日起審計準則公報第38號取代第8號）亦揭明：函證得以電報、電傳打字或傳真機代替信函以爭取時效，但其回電不得經由受查者之設備接收。經查，本件原告90及91年度應收款項工作底稿中，有關90年度對飛創公司、91年度對HighSymbol及Worldknown公司之詢證回函，傳真回函顯示回傳號碼為皇統公司之傳真號碼，原告未於工作底稿記明原因，已如前述，則原告就此違反審計準則公報第38號第29條、第33條等規定之異常情事，既未於工作底稿記明原因，事後空言上開回函係因查核人員於皇統公司催函，故於使用皇統公司設備收取傳真後再傳回事務所供複核云云，自難遽信為真實。又90年度原告取得之飛創公司應收款項函證回函係由受查者之設備端接受，亦違反行為時審計準則公報第8號「函證」第10條規定，原告辦理查核簽證業務，確有錯誤或疏漏，即堪認定。又上該函證查核程序係查核人員為驗證受查公司會計記錄所載事項是否確實，而向第三者發函詢證之查核程序，上開程序所欲達之目的亦不得以期後收款之查核程序替代，是原告主張對飛創公司之應收款項金額10,542,000元僅佔應收款項餘額約1.8%，對於財務報表並無重大影響，且原告已執行期後收款、截止測試、複核帳齡及分析應收款項週轉天數等替代性程序及分析性程序云云，亦無解於其受託查核簽證皇統公司90、91年度財務報告時，因執行函證查核程序之錯誤或疏漏應負之責，原告就此訴稱各語，並無可採。
３、又原告92年上半年度對Win-Wing租賃公司所發之詢證函，回函之用印為TAURUS公司，而非Win-Wing公司，原告未於工作底稿記明原因，亦未要求受函證者再次回函一事，為兩造所不爭執，而查核人員應考慮回函之真實性，如以電話確認者，應要求受函證者再次以書面直接回函予查核人員（審計準則公報第38號「函證」第33條第1項規定參照），是原告就Win-Wing租賃公司回函用印者非Win-Wing租賃公司之重大異常，既未要求受函證者再次以書面直接回函予查核人員，復未於工作底稿記明原因，執行業務自難謂無疏漏。原告空言回函金額及明細已經受函證者Win-Wing公司蓋戳確認，不影響函證金額之確認，且其已執行替代性查核程序（如取得合約、電話詢問、取得應收帳款讓售明細並核至存摺等），與法並無違誤云云，要無可採。
４、末按審計準則公報第1號「一般公認審計準則總綱」第2條規定，執行查核工作及撰寫報告時，應保持嚴謹公正之態度及超然獨立之精神，並盡專業上應有之注意。本件原告91年度工作底稿，銷貨客戶允冠公司函證回函之統一發票章地址與進貨廠商摩利公司函證回函之統一發票章地址相同，業如前述，而允冠公司及摩利公司分別為皇統公司91年度第3大銷貨客戶及進貨廠商，屬皇統公司之重要往來客戶，會計師執行查核程序自應本於專業盡其應有之注意義務，對於取得證據顯有不尋常之情事，應進一步瞭解原因，以期發現異常事項，而非僅勾稽函證金額即足，且原告自陳於90年度即已調閱允冠公司徵信調查記錄、資本額文件，且依允冠公司地址向其發函核對帳目（卷附第281、282頁客戶資料暨徵信調查記錄、營利事業登記證、公司執照、詢證函參照），是其對允冠公司營業址前設台北市○○路○○號7樓，知之甚詳，故原告於91年就允冠公司之址與摩利公司地址同設台北縣永和市中正號69號4樓，透過發詢證函填載住址及檢視回證函文寄件地址及統一發票章所載地址等程序（詢證函寄件及回證資料附被告所提91年工作底稿卷參照），非無發現及進一步瞭解原因之可能，其未注意及之，並進一步查核，自有疏漏。原告訴稱函證地址及對象均由皇統公司所提供並經其確認，又審計準則公報並無課與會計師對所有回函所蓋發票章地址行交叉比對之義務，函證程序眾多，不可能逐一交叉比對回函所蓋發票章地址，且伊對皇統公司與允冠公司之交易金額已執行其他查核程序，函證瑕疵不影響允冠及摩利公司交易存在之事實，且該函證回函縱有瑕疵，亦僅占極小比例云云，核無足採。
５、至原告另稱91年度已主動依財務會計準則公報將帳列採成本法評價之長期投資，依被投資公司之淨值調整提列損失，92年上半年度亦將不具經濟價值之存貨及無形資產調整沖銷損失云云，惟上開事實既與本件原告違章事實之認定無涉，而原處分甲、乙亦未就上開事項予以裁處，是原告執此謂伊並無未盡查核職責之情事云云，洵無憑採。
（四）末查，原告為專業會計師，其就會計師受託查核簽證財務報表，應遵循之查核簽證規則、審計準則及相關業務事件主管機關之規定知之甚稔；其於受託查核皇統公司90年度至92上半年度財務報告之簽證業務時，應注意遵守前揭規定，依其情節能注意而未加注意，致有未執行適當查核程序以分析重大銷貨客戶之變動並交叉比對查核資料、未直接取具函證回函及回函用印前後不一而未要求重新回函等錯誤及疏漏，顯有過失，原告主張伊已盡善良管理人之注意義務，並無過失之情事，不應受罰云云，無可採信。
五、綜上所述，本件受託查核皇統公司90年度至92上半年度財務報告之簽證業務時，違反查核簽證規則、審計準則規定，其查核簽證過程有錯誤或疏漏情事，從而，原處分甲、乙審酌原告甲○○、乙○○違章情節輕重，衡情於證券交易法第37條第3項規定之法定處分（警告、停止其二年以內辦理本法所定之簽證、撤銷簽證之核准）範圍內，分別對原告甲○○、乙○○各處以停止3個月辦理證券交易法所定簽證業務，期間自94年1月1日起至94年3月31日止，堪認允當，原告稱原處分甲、乙有欠缺明確性違憲、裁量怠惰之濫用裁量權限之違法、違反比例原則…等云云，核無可取。原處分甲、乙認事用法並無違誤，原告確認上開原處分違法，為無理由，應予駁回。
六、本件因事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段之規定，判決如主文。
中華民國95年8月31日
第一庭審判長法官王立杰
法官胡方新法官周玫芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國95年8月31日
書記官何閣梅