裁判字號：高雄高等行政法院92年訴更字第25號判決
裁判日期：民國92年06月30日
裁判案由：綜合所得稅
高雄高等行政法院判決九十二年度訴更字第二十五號
原告甲○○訴訟代理人 葉維惇 會計師
陳國雄 會計師被告財政部臺灣省南區國稅局代表人 朱正雄 局長訴訟代理人乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年七月三日台財訴字第Z000000000號訴願決定，提起行政訴訟。經本院判決（九十年度訴字第一七三三號）後，經最高行政法院發回更審，本院判決如左：
主文訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
訴訟費用（含發回前上訴費用）由被告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告及其配偶 陳瑞茂 均為中硝纖維股份有限公司（下稱中硝公司）之股東，中硝公司於民國（下同）八十五年九月出售土地，同年十月將土地增益轉列為資本公積，再利用資本公積辦理轉增資；於八十六年一月六日辦理減資並以現金收回所分配股票，復於同年四月二十三日辦理第二次資本公積轉增資，同年八月六日辦理第二次減資，亦以現金收回所分配股票，嗣於八十七年二月二十五日經台北市政府建設局准予公司解散登記，原告及其配偶陳瑞茂八十六年度因之自該公司分配取得現金九、八五二、八三○元，惟當年度原告及其配偶合併申報綜合所得稅時，並未列報該筆營利所得及利息所得計九、八五九、五五一元，嗣原告雖於八十八年六月十七日補報該筆營利所得並補繳稅款，惟被告認中硝公司係利用增、減資之名，行盈餘分配之實，規避股東原應負擔之稅負，故意以不正當方法逃漏稅捐，乃依實質課稅原則，核定原告及其配偶陳瑞茂之上開營利所得，並以原告係在財政部台北市國稅局士林稽徵所（下稱士林稽徵所）八十八年五月十日進行調查後始為補報補繳稅款，與稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報之規定未合，乃按所漏稅額依行為時所得稅法第一百十條第一項規定，裁處罰鍰一、六五三、七○○元（計至百元止）。原告不服，就科處罰鍰部分申經復查，未獲變更，循序提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。前經本院以九十年度訴字第一七三三號判決將訴願決定及原處分均撤銷。嗣經被告提起上訴，由最高行政法院以九十二年度判字第三七一號判決將原判決廢棄，發回本院更為審判。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造之爭點：
一、原告主張：
（一）按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：．．二、各稅法所定之逃漏稅之處罰。
」為稅捐稽徵法第四十八條之一第一項所明定。而上該條文所稱進行調查之案件，有關調查基準日之認定標準，參諸最高行政法院九十二年度判字第三七一號判決：「‧‧‧士林稽徵所查獲中硝公司未辦理扣繳之事實，是否對於該公司各股東漏報系爭營利所得已取得具體事證，事涉調查基準日認定之時點。‧‧‧」足認實務上係以稅捐稽徵機關是否掌握具體事證為準。則本件原告是否應受逃漏稅之裁罰處分，審視卷附士林稽徵所八十八年七月三日，對本件原中硝公司減資收回資本公積增資之股票並給付股款予原告（股東）乙案之內部簽稿：「說明：‧‧‧違章基準日擬以本所審查股原查核人員簽辦公文日八十八年五月十日為基準日，‧‧‧如所得人未申報依所得稅法第一百十條規定辦理，並將核定情形惠復本所‧‧‧。」足徵八十八年五月十日斯時，士林稽徵所尚不知原告究有無申報系爭所得，亦未調查、調閱或調卷而查得原告確有短漏之事實，則八十八年五月十日顯非本案之調查基準日甚明。是原告於八十八年六月十七日自動補報補繳系爭所得及稅款，自有稅捐稽徵法第四十八條之一免罰規定之適用。
（二）又與本案事實相同之其他案件中，高雄高等行政法院九十年度訴字第一五一二號及同院九十年度訴字第一七五Ｏ號判決，均認原中硝公司之股東因自動補報補繳稅款，符合前揭稅捐稽徵法第四十八條之一規定，而得免予處罰，經被告即財政部臺灣省南區國稅局提起上訴，分別經最高行政法院九十二年度裁字第一六九號及九十二年度裁字第五四九號裁定書裁定上訴駁回，足證最高行政法院亦認原判決免罰並無違誤。
二、被告答辯：
（一）按本件原告漏報系爭營利所得，實與士林稽徵所查獲中硝公司未辦理扣（免）繳有牽連關係。經查，士林稽徵所查獲中硝公司未辦理扣繳之事實時，對於該公司各股東漏報營利所得已取得具體事證，且已知悉股東姓名，僅因士林稽徵所對原告無管轄權，不得逕行對其處以罰鍰，乃將漏報之事實通報被告，是原告雖於中硝公司辦理扣繳申報後隨即補申報系爭營利所得，然已不符合稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報補繳規定，被告依法科處罰鍰，並無違誤。
（二）本件原告雖主張依據士林稽徵所簽稿，八十八年五月十日顯非本案之調查基準日云云。惟查，參諸前揭士林稽徵所簽稿，違章基準日擬以該所審查股原查核人員簽辦公文日八十八年五月十日為基準日，於查明檔號後通報所得人所轄機關核課，如所得人未申報依所得稅法第一百十條規定辦理。申言之，該簽稿係說明就系爭中硝公司營利所得之所得人有無申報該筆所得，以八十八年五月十日為查獲基準日，於該日之前如未申報則依所得稅法第一百十條規定辦理。從而，八十八年五月十日應係本案之調查基準日，於法並無違誤。
理由
一、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第一百十條第一項所明定。次按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑‧‧‧二、各稅法所定之逃漏稅之處罰。」稅捐稽徵法第四十八條之一第一項第二款亦定有明文。至稅捐稽徵法第四十八條之一第一項所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」，係指各稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員已察覺納稅義務人有可疑之違章事實，並進行調查者而言，並不以納稅義務人所轄稅捐稽徵機關進行調查者為限，且調查基準日之時點，係依據調查人員是否已掌握違章事實之具體事證為認定（參見最高行政法院九十二年度判字第三七一號判決）。又於「牽連案件」之情形，即經由原先檢舉或查獲之逃漏稅案件再行發現之其他逃漏稅案件，其調查基準日之認定，參諸財政部中華民國七十九年六月五日台財稅第000000000號函及八十一年七月二十二日台財稅二發第000000000號函之意旨，應以稽徵機關或有權調查機關（如法務部調查局）因此而查獲具體違章證物之日為準，但如須經稽徵機關調查始能確定當事人是否漏稅者，則應以稽徵機關函查日期為調查基準日（另參見最高行政法院八十九年判字第三四八九號判決、及 洪家殷 著我國稅捐稽徵法第四十八條之一有關自動補報補繳免罰規定之檢討，刊於國立台灣大學法學論叢九十年五月第三十卷第三期，頁二六四）。合先敘明。
二、經查，本件中硝公司之稅捐稽徵管轄機關士林稽徵所，於八十八年五月十日，對中硝公司之減資行為進行調查有無短漏扣繳稅款情形，認該公司辦理減資收回資本公積轉增資配股所支付原股東之款項，係屬原股東之營利所得，而以八十八年五月十九日財北國稅士林資字第八八○六○八九八號函責令中硝公司限期辦理扣繳申報，該公司遂於八十八年六月十七日扣繳稅款並向士林稽徵所申報填發扣繳憑單，原告亦隨即於同日就該取得款項九、八五二、八三○元併入綜合所得，並重新計算應納稅款及減除為扣繳之稅款後，向被告所轄台南市分局自動補申報並補繳稅款一、八三○、五六七元及加計利息一四二、三三二元，嗣士林稽徵所於同年七月十九日通報被告對原告依所得稅法第一百十條之規定辦理。乃本件原告固係於士林稽徵所八十八年五月十日進行調查後始為補報補繳稅款，然有關本案調查基準日之認定，是否應以士林稽徵所上開調查日為基準，事涉原告補報稅款有無前揭稅捐稽徵法第四十八條之一第一項免罰規定之適用，亦為本件兩造爭執之關鍵所在。
三、次查，本件士林稽徵所固於八十八年五月十日即已就中硝公司減資行為進行調查，又原告有無涉及八十六年度漏報所得稅之違章事實，與中硝公司減資行為是否違反扣繳義務，固有牽連關係，然亦分別屬不同之違章事實，是原告有無違反所得稅法誠實申報義務並造成漏稅結果，仍須待所轄稽徵機關進一步調查審認。參諸卷附兩造無爭執之士林稽徵所八十八年七月三日之內部簽稿：「主旨：有關審查股於八十八年五月十一日移來本轄扣繳單位『中硝纖維股份有限公司』以資本公積兩度辦理增資，隨後再辦理減資，收回該資本公積之股票並給付股款於股東乙案，其辦理情形如說明，‧‧‧說明三、會請違章管制人員，就有關所得人扣繳憑單部分共六十四紙，依據審一科八十八年四月十六日財北國稅審一字第八八Ｏ一五二二六號函說明三後段辦理，違章基準日擬以本所審查股原查核人員簽辦公文日八十八年五月十日為基準日，於查明檔號後通報所得人所轄機關核課，如所得人未申報依所得稅法第一百十條規定辦理，並將核定情形惠復本所；‧‧‧」足認八十八年五月十日士林稽徵所就中硝公司進行調查時，對於原告是否涉及逃漏稅之違章事實，仍未掌握具體事證。況且前揭所得稅法第一百十條第一項規定係屬漏稅罰性質，即所得人雖違反申報義務，然若未造成漏稅結果，仍不得以該裁罰規定相繩，是以本件原告為中硝公司股東，縱然士林稽徵所於調查該公司減資行為當時，已獲悉原告未申報八十六年度營利所得屬實，然公司股東未申報營利所得至多僅為行為義務之違反，此與已造成逃漏稅結果之程度尚屬有間，例如若所得申報人當年度所得扣除額多於未申報項目所得，仍不構成逃漏稅結果，故而原告縱未申報八十六年度營利所得，然是否確已造成漏稅結果，而得依所得稅法第一百十條規定裁處罰鍰，仍須由稅捐機關調查核課後方能認定。準此，衡諸一般經驗法則，稅捐稽徵機關自不可能於八十八年五月十日即已查獲原告漏報所得稅之違章事實，更毋論依據上開士林稽徵所簽稿所示，迨至同年七月三日，稅捐稽徵機關仍未就原告所涉違章事實進行調查，足徵於同年七月三日前，稅捐機關均尚未確定原告是否逃漏稅或掌握相關具體事證，而本件原告已於同年六月十七日補報該筆營利所得並補繳稅款在案，另迄至本院審理為止，被告復未提出其他證據足資證明其於原告補報補繳系爭稅款前，即已掌握原告漏報所得稅之具體違章事實，徒空言陳稱八十八年五月十日，士林稽徵所調查中硝公司之時日即為本案調查時點，已獲悉該公司股東漏報營利所得之具體事證，其所稱自不足採。揆諸前開說明，原告既已於八十八年六月十七日，即士林稽徵所於同年七月十九日通報被告對原告依行為時所得稅法第一百十條之規定辦理前，已自行補報補繳稅款，自有稅捐稽徵法第四十八條之一免罰規定之適用。從而，本件被告逕以中硝公司遭稅捐稽徵機關調查之日期即八十八年五月十日為本案調查基準日，進而認原告雖於同年六月十七日補申報系爭營利所得，然已不符合稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報補繳規定為由，據以裁處原告罰鍰，於法即有違誤。
四、綜右所述，本件原告及其配偶八十六年度合併申報綜合所得稅時，固未列報取自中硝公司該筆營利所得及利息所得計九、八五九、五五一元，然士林稽徵所八十八年五月十日調查中硝公司之日期，既不能視為本案調查基準日，且迨至同年七月三日止，稅捐稽徵機關尚未就原告是否涉及逃漏稅事實進行調查，而原告已於八十八年六月十七日補報該筆營利所得並補繳稅款，應符合稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報補繳之免罰規定。是被告以原告係在士林稽徵所八十八年五月十日進行調查後始為補報補繳稅款，與稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報之規定未合，乃按所漏稅額依行為時所得稅法第一百十條第一項規定，裁處原告罰鍰一、六五三、七○○元，自有未合。復查及訴願決定未予糾正，遞次維持，亦有違誤。原告起訴求予撤銷訴願決定及原處分，即屬有理，爰將訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，以招折服。
五、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年六月三十日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官江幸垠法官戴見草法官林石猛右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十二年六月三十日
法院書記官洪美智