臺中高等行政法院92年度訴字第161號判決

裁判字號：臺中高等行政法院92年訴字第161號判決

裁判日期：民國92年11月19日

裁判案由：遺產稅

臺中高等行政法院判決九十二年度訴字第一六一號
原告甲○○
乙○○丙○○丁○○戊○○○己○○庚○○右七人共同訴訟代理人 蔡宏隆 律師複代理人 陳永輝 被告財政部台灣省中區國稅局代表人辛○○訴訟代理人丑○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十二月二十六日台財訴字第○九一○○三五四四九號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：被繼承人 黃林月 裡於民國（下同）八十八年八月十六日死亡，由原告甲○○、丙○○、丁○○、己○○、庚○○、戊○○○及 黃柏熙 共同繼承，並於八十九年二月十五日申報遺產稅，嗣黃柏熙於八十九年七月廿八日死亡，被告仍於九十年七月十八日核定遺產總額為新台幣（下同）五四、一五○、○九九元，遺產淨額為
一八、八九八、八六六元，應由前述七人繳納遺產稅額三、九二九、六二五元。原告（其中原告乙○○主張黃柏熙已死亡，由其繼承為納稅義務人）不服，以被繼承人遺產中坐落南投縣○○鎮○○段雙冬小段三○之五地號土地，部分面積（
一一、九一一平方公尺）現已無租約關係，符合遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款之規定，應列入扣除額範圍，免徵遺產稅等情，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈本件被繼承人 黃林月裡 於八十八年八月十六日死亡時，由原告甲○○、丙○
○、丁○○、戊○○○、己○○、庚○○及訴外人黃柏熙等七人共同繼承，原告乙○○雖非繼承人，惟黃柏熙於八十九年八月間亦已過世，而黃柏熙並無妻兒，故其合法之繼承人為母親乙○○，因此乙○○雖於復查時非本件遺產稅之納稅義務人，然於訴願時已因繼承而為納稅義務人，故原告乙○○提起行政訴訟並無當事人不適格之問題，合先述明。
⒉按「遺產稅按被繼承人死亡時，依本法規定計算之遺產總額，減除第十七條
規定之各項扣除額及第十八條規定之免稅額後之課稅遺產淨額，依左列規定稅率課徵之：六十萬元以下者，課徵百分之二。：：：」；又「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：：：遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。」此為遺產及贈與稅法第十三條及第十七條第一項第六款所明定。次按「耕地租約期滿時，有左列情形之一者，出租人不得收回自耕：出租人不能自任耕作者。出租人所有收益足以維持一家生活者。出租人因收回耕地，致承租人失其家庭生活依據者。」、「出租人為擴大家庭農場經營規模，得收回與其自耕地同一或鄰近地段內之耕地自耕，不受前項第二款規定之限制。」耕地三七五減租條例第十九條第一項、第二項定有明文。另「耕地租約於租期屆滿時，除出租人依本條例收回自耕外，如承租人願繼續承租者，應續訂租約。」耕地三七五減租例第二十條亦定有明文。又行政院台四十四內字第一一八一號核示「出租人依法收回自耕及承租人願繼續承租之申請期間延長十五天共為四十五天」。
⒊原告認本件被繼承人黃林月裡坐落南投縣○○鎮○○段雙冬小段三○之五地
號土地，財產種類編號為Ａ１部分，系爭土地持分二二九五六分之一四八二八，於上開持分中二二九五六分之一一九一一，已無三七五耕地租約，有上揭遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款扣除額規定之適用，免徵遺產稅，其理由如後所述：
⑴系爭雙冬小段三○之五地號土地，總面積為二二九五六平方公尺，其中面
積一四八二八平方公尺（即財產種類編號Ａ１）係由被繼承人黃林月裡將該部分面積土地分別出租於癸○○、壬○○、子○○、 鄭金源 等四人，合先敘明。
⑵本件系爭土地出租於癸○○、壬○○、子○○之租約面積分別為三○○七
、二七七四、六一三○平方公尺，總計三人承租面積為一一九一一平方公尺，其租約均至八十五年十二月三十一日屆滿，此有耕地租約書三份可稽。因被繼承人為擴大家庭農場經營規模，乃填具收回耕地申請書，依據耕地三七五減租條例第十九條第二項規定，於八十六年一月二十九日向草屯鎮公所提出，表示申請收回承租人癸○○、壬○○與子○○等三人耕作之耕地在案，有收回自耕申請書可稽。按「耕地三七五減租條例第二十條所謂應續訂租約，土地法第一百零九條所謂視為不定期限繼續契約，均有出租人收回自耕除外之規定。耕地租約期滿時，如出租人收回自耕，除有法定不得收回之情形者外，該項期滿之租約，即不能謂為當然延續有效。除因私權爭執應另依法定程序解決外，行政機關自難據請即不准出租人收回自耕。」、「按耕地租約期滿時，依耕地三七五減租條例第十九條第二十條之規定，如出租人收回自耕，依法並無不得收回之情形時，並非當然應許承租人續訂租約，如承租人就此仍有爭執，除應另循法定程序請求外，行政機關亦不能據其請求即不准出租人收回自耕。」改制前行政法院四十五年判字第十五號、六十年判字第八○一號判例可資參照。是依照上揭判例意旨所示，本件承租人癸○○、壬○○與子○○等三人所承租系爭土地之租約已於八十五年十二月三十一日期滿，出租人即被繼承人黃林月裡既在法定期間內（即四十五天）依法申請收回自耕，而該收回自耕即係表示於租約期滿出租人反對承租人繼續仍為租賃物之使用收益之意思表示，並不發生民法第四百五十一條規定視為以不定期限繼續契約。職是之故，出租人與承租人雙方間已無租賃關係存在，殆屬無疑。然查原復查決定書以曾於九十年十一月十三日以中區國稅法字第○九○○○六六六○六號函向承租人癸○○、壬○○及子○○等三人查詢，經其等函復均說明該租約尚未終止，均由承租人繼續耕作為由，遂認定系爭三七五租約依然存續。惟承租人係租約關係之相對人，其所為之證詞當然不利於出租人，顯有偏頗，被告不依職權詳細調查究竟出租人有無收回自耕終止租約之事實，卻僅片面聽信承租人一方之說詞，遂作出不利於原告等之認定，其採證方法顯然違誤。
⑶又耕地三七五減租條例第六條第一項雖規定：「本條例施行後，耕地租約
應一律以書面為之；租約之訂立、變更、終止或換訂，應由出租人會同承租人申請登記。」同條第二項並明文規定前項登記辦法，由省（市）政府擬訂，報請行政院核定之。而台灣省耕地租約登記辦法即係根據上開耕地三七五減租條例第六條第二項之授權規定所訂定。按「耕地租約有下列情形之一者，應申請租約變更登記：：：出租人收回耕地之一部者。」、「耕地租約經依法終止、出租耕地經政府全部徵收並辦竣所有權移轉登記、出租人收回自耕、承租人受讓全部出租耕地、租佃關係消滅或耕地全部滅失並辦竣滅失登記者，由鄉（鎮、市、區）公所將租約登記簿租約登記事項予以註銷，報請縣（市）政府備查。」台灣省耕地租約登記辦法第四條第一項第四款、第十一條定有明文。然上開租約應以書面及登記之規定，僅係為保護佃農及謀舉證上便利而設，非謂凡租約之訂立、變更、終止或換訂，須經登記，始能生效。（參照最高法院五一年台上字第二六二九號判例）。經查原復查決定書卻以截至被繼承人死亡時尚未取得主管機關核准終止租約之證明文據與辦妥終止租約登記為由，遂認定本件與最高法院五一年台上字第二六二九號判例之意旨並不相符云云。惟系爭土地雖於土地登記簿上註記有三七五租約，然參照前揭最高法院判例意旨所示，租約應以書面及登記，僅係單純為保護佃農及舉證上便利而設之規定，並非係據以認定租約關係成立、終止之生效要件。故被繼承人黃林月裡與承租人癸○○、壬○○與子○○間已無租約關係存在，已詳如上開所述，並不須辦理租約終止登記，始生合法終止之效力，復查決定書卻以租約必須辦理租約終止登記，始生合法終止租約之效力，換言之，係採行登記為租約生效要件之規定，是以原處分機關之認定，顯然誤會最高法院判例所揭櫫之意旨，有適用法規顯有錯誤之情事。
⑷本件被繼承人黃林月裡原將坐落南投縣○○鎮○○段雙冬小段三○之五地
號土地，其中面積一一九一一平方公尺出租於癸○○、壬○○與子○○三人耕作，該部分土地現已無租約關係，符合遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款之規定，應列入扣除額範圍，免徵遺產稅，此有農業用地作農業使用證明書可稽，然遺產稅核定通知書卻未將之列入扣除額計算應納之遺產稅額，經原告依法申請復查，被告仍認原核定應納遺產稅額並無違誤，予以維持，並駁回復查申請。
⒋再者，參酌財政部七十九年五月三十一日函復行政院農委會有關遺產土地是
否符合「繼續經營農業生產」一節中之說明：⑴農地閒置不用，又無平均地權條例第二十六條之一各款但書情形者，視為不繼續經營農業生產。⑵農地已變更使用，不符合非都市土地使用管制規則或都市計劃有關法令對土地使用之管制規定者，屬不繼續經營農業生產。⑶無前述兩情形者，推定為繼續經營農業生產（財政部台財稅第000000000號函參照）。本件系爭農地並無閒置不用或有變更使用之情事，此有草屯鎮公所核發之農業用地使用證明書可稽，依財政部上開函示，原告應係繼續經營農業生產無疑。
㈡被告答辯：
⒈本件被繼承人黃林月裡遺產中坐落南投縣○○鎮○○段雙冬小段三○之五地
號土地，地目為「田」，使用分區及用地類別為「山坡地保育區農牧用地」，面積二二、九五六平方公尺，依土地登記謄本記載訂有三七五租約，經核其中面積八、一二八平方公尺，原訂有私有耕地租約，業經南投縣政府以八十八年五月五日投府地權字第六六九九六號函准予租約終止登記，繼承人主張係由被繼承人生前收回自耕，並由繼承人等繼續經營農業生產，原查依規定准予扣除被繼承人自耕部分之農業用地扣除額一三、○○四、八○○元；至其餘面積一四、八二八平方公尺部分，仍訂有三七五租約，被告乃依財政部六十七年八月二日台財稅字第三五一六三號函釋規定按公告現值三分之一予以減除後之價值一五、八一六、五三三元，併入遺產課稅。
⒉原告不服，復查時主張系爭仍訂有三七五租約土地中，部分面積（一一、九
一一平方公尺）出租予癸○○、壬○○及子○○等三人，惟其租約均至八十五年十二月三十一日屆滿，被繼承人為擴大家庭農場經營規模，乃填具收回耕地申請書，依據耕地三七五減租條例第十九條第二項規定，於八十六年一月二十九日向草屯鎮公所提出表示申請收回承租人癸○○、壬○○及子○○等三人耕作之耕地在案，是該部分土地現已無租約關係，依最高法院五一年臺上字第二六二九號判例之意旨「耕地三七五減租條例第六條第一項載『本條例施行後，耕地租約應一律以書面為之，租約之訂立、變更、終止或換訂，應由出租人會同承租人申請登記』云云，係為保護佃農及謀舉證上便利而設，非謂凡租約之訂立、變更、終止或換訂，須經登記，始能生效。」且系爭土地經南投縣草屯鎮公所核發農業用地作農業使用證明書，符合遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款之規定，應列入扣除額範圍，免徵遺產稅等情。經核本件被告於九十年十一月九日以中區國稅法字第○九○○○六六五八四號函請原告提示主管機關核准及辦妥登記終止耕地租約相關資料，以供查核，惟原告未能提示。又南投縣草屯鎮公所九十年十一月二十六日以九○草鎮民字第三○五七○號函復說明「：：：二、本案租約土地與癸○○、子○○、壬○○、鄭金源及 林巧 等五人訂有租約，八十八年五月間與 林巧君 終止租約，面積○、八一二八公頃。三、本案租約土地八十六年因租約屆滿，依耕地三七五減租條例第十九條第二、三項規定出租人申請收回自耕，因承租面積雙方發生爭執，未能續辦終止租約程序。承租面積解決後因出租人死亡，未辦土地繼承登記無法續辦收回自耕，終止租約登記。」又被告於九十年十一月十三日以中區國稅法字第○九○○○六六六○六號函向承租人癸○○、壬○○及子○○等三人查詢，經其等函復均說明該租約尚未終止，均由承租人繼續耕作。綜上被繼承人雖於八十六年間向草屯鎮公所提出表示申請收回承租人癸○○、壬○○及子○○等三人耕作之耕地，惟截至被繼承人死亡時尚未取得主管機關核准終止租約之證明文據與辦妥終止租約登記，且系爭土地仍由承租人耕作，與最高法院五一年臺上字第二六二九號判例之意旨並不相符，尚難援引適用，是原核定依系爭土地仍訂有三七五租約（面積一四、八二八平方公尺）部分，以行為時之法令規定按公告現值三分之一予以減除後之價值一五、八一六、五三三元，併入遺產課稅，並無不合，復查後予以維持。
理由
一、按「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準：：：第一項所稱之時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」為行為時遺產及贈與稅法第十條第一項、第三項所明定；次按「遺產土地訂有三七五租約者，依平均地權條例第七十七條規定（耕地三七五減租條例第十七條第二項），按公告現值三分之一予以減除後辦理估價。」業經財政部六十七年八月二日台財稅第三五一六三號函釋在案。又「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：：：遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。：：：」此為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款所明定，是遺產中做農業使用之農業用地，須由繼承人繼續經營農業生產，始得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，自不待言。
二、本件被繼承人黃林月裡於八十八年八月十六日死亡，由原告甲○○、丙○○、丁○○、己○○、庚○○、戊○○○及黃柏熙於八十九年二月十五日申報遺產稅。被告以被繼承人遺產中坐落南投縣○○鎮○○段雙冬小段三○之五地號土地，地目為「田」，使用分區及用地類別為「山坡地保育區農牧用地」，面積二二、九五六平方公尺，依土地登記謄本記載訂有三七五租約，經查其中面積八、一二八平方公尺，原訂有私有耕地租約，業經南投縣政府八十八年五月五日以投府地權字第六六九九六號函准予租約終止登記，繼承人主張係由被繼承人生前收回自耕，並由繼承人等繼續經營農業生產，遂准予扣除被繼承人自耕部分之農業用地扣除額一三、○○四、八○○元；至其餘面積一四、八二八平方公尺部分，仍訂有三七五租約，乃依前揭規定按公告現值三分之一予以減除後之價值一五、八一六、五三三元，併入遺產課稅。原告不服，循序提起本件行政訴訟，為如事實欄所載之主張。經查本件被繼承人黃林月裡所有前述土地與癸○○、子○○、壬○○、鄭金源及林巧等五人訂有租約，八十八年五月間與林巧終止租約，面積○‧八一二八公頃。本件租約土地八十六年因租約屆滿，依耕地三七五減租條例第十九條第二、三項規定出租人申請收回自耕，因承租面積雙方發生爭執，未能續辦終止租約程序。承租面積解決後因出租人死亡，未辦土地繼承登記無法續辦收回自耕，終止租約登記等情，有南投縣草屯鎮公所九十年十一月二十六日九○草鎮民字第三○五七○號函附原處分卷可稽。另被告於九十年十一月十三日以中區國稅法字第○九○○○六六六○六號函向承租人癸○○、壬○○及子○○等三人查詢，經其等函復均說明該租約尚未終止，均由承租人繼續耕作，此亦有被告前述函件及子○○之說明函、壬○○之申報書、癸○○之申請書在原處分卷足憑。又經本院訊問證人 李建文 證稱：我是子○○之子，與父親住一起，系爭南投縣○○鎮○○段雙冬小段三○之五地號土地原有子○○、癸○○、壬○○及林巧等四人耕作，林巧耕地部分已由地主收回並自為耕作，但其他三人現仍自行耕作或與其家人一起耕作等語，足認系爭耕地未由原告合法收回自耕，現仍由子○○、癸○○、壬○○耕作中。況依耕地三七五減租條例第二十六條第一項規定：出租人與承租人間因耕地租佃發生爭議時，應由當地鄉（鎮、市、區）公所耕地租佃委員會調解；調解不成立者，應由直轄市或縣（市）政府耕地租佃委員會調處。不服調處者，由直轄市或縣（市）政府耕地租佃委員會移送該管司法機關，司法機關應即迅予處理，並免收裁判費用。本件原告既與子○○、癸○○、壬○○間因耕地租佃發生爭議，自應先由當地鄉（鎮、市、區）公所及直轄市或縣（市）政府耕地租佃委員會進行調解、調處程序，如不服調處，並應移送司法機關處理，此即原告所舉改制前行政法院四十五年判字第十五號、六十年判字第八○一號判例所述「因私權爭執應另依法定程序解決」之情形，原告主張黃林月裡已向癸○○、壬○○、子○○申請收回自耕，雙方間已無租賃關係存在，核無足採。另南投縣草屯鎮公所八九草鎮服農字第九一二○號核發之農業用地作農業使用證明書，係載明：茲證明甲○○所申○○○鎮○○段雙冬小段三○─五地號農業用地係作農業使用無訛，亦僅足證上述土地確作農業使用，惟無法證明上述土地由甲○○自任耕種作農業使用。而原告甲○○、丙○○、丁○○、戊○○○、己○○、庚○○陳明其系黃林月裡之繼承人，有繼承系統表一紙、戶籍謄本十紙在原處分卷可稽，是被告以系爭土地與癸○○、壬○○、子○○仍訂有三七五租約部分，按公告現值三分之一予以減除後之價值一五、八一六、五三三元，併入遺產，並以前述六人為納稅義務人而課徵遺產稅，自無不合。訴願決定予以維持，亦無違誤。原告甲○○、丙○○、丁○○、戊○○○、己○○、庚○○聲明求為撤銷，為無理由，應予駁回。
三、按自然人始有行政程序之當事人能力，此觀行政程序法第二十一條第一款規定自明。經查原黃林月裡之繼承人黃柏熙固於八十九年二月十五日與原告甲○○等六人共同申報本件遺產稅，惟黃柏熙旋即於同年七月二十八日死亡，有黃柏熙之個人戶籍資料附本院卷可稽。詎被告於九十年七月十八日核定本件之遺產稅時，仍以黃柏熙為納稅義務人（即受處分人），其對已死亡而不具當事人能力之黃柏熙為處分，此部分核屬無效之行政處分，自始不生效力。原告乙○○雖主張其係黃柏熙之繼承人而提起復查、訴願及行政訴訟，惟被告對已無具當事人能力之黃柏熙之課稅處分既不生效力，則乙○○亦無繼承其本件稅捐債務之可言，其顯無提起復查、訴願、行政訴訟之必要，即其所為請求，欠缺權利保護之必要。訴願決定誤為實體審理雖有未當，但結論並無不合，仍應予維持，原告乙○○提起本件行政訴訟，亦無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中華民國九十二年十一月十九日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法官胡國棟
法官林秋華法官王德麟右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份）。
中華民國九十二年十一月十九日
法院書記官蔡宗融