臺中高等行政法院96年度簡字第410號判決

裁判字號：臺中高等行政法院96年簡字第410號判決

裁判日期：民國96年12月06日

裁判案由：綜合所得稅

臺中高等行政法院判決
96年度簡字第00410號原告甲○○被告財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人丁○○
丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年8月16日台財訴字第09600288530號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告民國(下同)90年度綜合所得稅結算申報，列報受扶養親屬 錢金鐘 租賃所得新台幣(下同)34,200元，經被告依其申報數核定，並依查得資料核定原告本人租賃所得16,824元；另列報災害損失扣除額1,635,092元，經核定為295,704元，合併核定原告當年度綜合所得總額2,574,845元，綜合所得淨額1,148,463元，補徵應納稅額60,602元。原告不服，就租賃所得、災害損失扣除額及教育學費特別扣除額等項目申經復查，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
1.請撤銷原處分機關未為復查決定之不作為。
2.訴願決定及原處分均撤銷。㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：
1.本件係90年度綜合所得稅事件，原告早於93年1月13日、3月17日、94年6月28日、95年9月8日數度申請復查，但被告遲至96年6月30日始將復查決定送達原告，不但程序上顯有違失，其不作為亦有違法，請撤銷並查辦。
2.原告提起復查後，復查決定未作成前被告所屬南投縣分局再以96年5月11日中區國稅投縣二字第0960008754號函再為課稅處分，顯有重覆處分及不利益變更禁止原則，且同一年度之綜所稅事件，已有二相異之決定及課稅處分，形成兩歧，請依信賴保護原則及不利益變更禁止原則，撤銷之。
3.租稅法定主義、不溯及既往原則及不利益變更禁止原則部分：
⑴序號59號部分，原告並未取得租金，被告已知之甚明，
且財政部前後解釋不一，顯違租稅法定主義，故本件並無法律之依據核課。況依所得稅法第14條第5類之規定亦無明文，課稅僅依財政部之函示，但該函示顯未對外公布，自不得拘束人民，依租稅法定主義，該部分亦不應核課。況財政部係於96年3月16日方以台財稅字第09604517910號函釋，惟本件係90年度，其後之函釋，依法律不溯及既往原則亦不應適用本件。
⑵房屋稅部分，依實質課稅原則，原告均未取得亦未經手
，實際所得係稅捐處，請判令該處繳納，況該房屋稅係營業用之稅率，然原告並未營業，顯非原告所應繳納。
⑶序號59、81-85部分，南投縣分局於92年11月25日第000
0000000號核定通知書並無此，依不利益變更禁止原則亦應刪除。
⑷本件房屋當時經南投稅捐稽徵處核定現值僅173萬餘元
，何來400萬元？該屋會剛好建造成本為400萬元？所謂400萬元亦未予原告表示意見或陳述之機會，又本件房屋亦已在89年度列計所得，顯有重複，且即使應課，亦應以173萬餘元為基準，以10年後之殘值，平分10年核課之。
3.男女平等原則部分：依憲法第7條之男女平等原則，夫妻既合併申報，所得稅申報書內之利息、同稅率之淨額等，均應依此原則加倍計算之，以免產生對婚姻之懲罰。又依此原則，本人及部分親屬當時亦在就學中，請准列扣教育特別扣除額。
4.調整部分：本件既稅額有變化，請准調整扶養親屬，以保護原告之利益。又請准調整88年至92年九二一災損之列計年度，以減輕原告稅負。
㈡被告答辯之理由：
1.租賃所得⑴按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計
算之．．．第5類：租賃所得．．．一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。」「本法第14條第1項第5類第1款所稱必要損耗及費用，係指固定資產之折舊、遞耗資產之耗竭、無形資產之攤折、修理費、保險費及為使租出之財產能供出租取得收益所支付之合理必要費用．．．必要損耗及費用之減除，納稅義務人能提具確實證據者，從其申報數；其未能提具確實證據或證據不實者，稽徵機關得依財政部核定之減除標準調整之。」為行為時所得稅法第14條第1項第5類第1款及同法施行細則第15條第1項所明定。次按「租賃兩造如約定由承租人代出租人履行某項納稅義務．．．或代出租人履行其他債務，則承租人因履行此項約定條件而支付之代價，實際即為租賃財產權利之代價，與支付現金租金之性質完全相同。」為財政部48台財稅發第01035號令所明釋。又「90年度財產租賃必要損耗及費用標準一、固定資產：必要損耗及費用減除43%。」為財政部91年2月6日台財稅字第0910451040號令所核定。
⑵原告之受扶養親屬錢金鐘於89年間將其與案外人 錢鄒品 共
有之南投縣南投市○○○段1之602及1之603地號土地出租予 洪秀幸 ，雙方簽訂土地租賃契約，約定租賃期間10年，每月租金10,000元合計全年120,000元，原告乃依持分比例申報受扶養親屬錢金鐘90年度租賃所得34,200元。被告所屬南投縣分局查得其間另約定由承租人 洪君 在前開土地出資興建房屋，以原告為起造人及所有權人，且房屋稅29,516元由承租人負擔繳納，乃將此代繳稅捐減除43%必要損耗及費用，另核定原告租賃所得16,824元。原告主張承租人租屋營業，該房屋稅自應由其負擔，原告並未取得租賃所得16,824元；又92年11月25日列印之核定通知書無序號81部分之租賃所得，依不利益變更禁止原則，應刪除該2筆所得云云。經被告機關復查決定略以，查系爭房地承租人除每月給付租金10,000元外，並繳納90年度房屋稅29,516元，有租賃契約書、承租人談話筆錄及房屋稅繳款書影本資料可稽，依前揭規定，承租人代繳稅捐即為租賃財產權利之代價。次查系爭土地既併同房屋出租，租賃收入應予減除43%必要損耗及費用，原核定租賃所得16,824元並無不合，應予維持。又南投縣南投市○○○段1之602及1之603地號土地出租予洪秀幸，被告所屬南投縣分局原依房屋稅籍等資料核定原告租賃所得117,904元， 嗣洪君 向該分局申請按土地租賃契約所有權持分比例更正扣繳憑單之所得人錢金鐘及另一土地持分所有權人錢鄒品租賃收入各60,000元，該分局據以註銷原核定原告之租賃所得117,904元，更正核定錢金鐘租賃所得34,200元，列於核定通知書序號81，尚無違反不利益變更禁止原則，原告主張顯屬誤解，併予敘明，復查後仍予維持，原告仍不服，提起訴願，遞遭訴願決定駁回。
⑶訴訟意旨略謂：原告復執前詞主張序號59部分，未取得租
金，92年11月25日列印之核定通知書無序號59及81-85部分，請依不利益禁止原則刪除，又系爭房屋建造成本依南投縣稅捐稽徵處核定現值僅173萬餘元，何來400萬元，應以173萬餘元價值以10年後殘值核課，況財政部96年3月16日台財稅字第09604517910號函釋不適用於本件云云。
⑷查房屋稅係向房屋所有權人徵收，租賃契約既約定由承租
人代房屋所有權人繳納，承租人因履行此項約定條件而支付之代價，與支付現金租金之性質完全相同，初查依首揭規定將洪君代繳之房屋稅核算原告租賃所得，並無不合。至所主張財政部96年3月16日台財稅字第09604517910號令釋規定，係於租地上自費建屋並將房屋登記為出租人所有，應依建物之營造總成本，按租賃期間平均計算各年度租賃收入。與本件係屬二事，原告主張容有誤解。原告無新理由及新事證，仍復執前詞爭執，所訴委無足採。
2.災害損失扣除額⑴按「納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除
．．．㈡列舉扣除額．．．4.災害損失：納稅義務人及其配偶與扶養親屬遭受不可抗力之災害損失。」為所得稅法第17條第1項第2款第2目第4小目前段所明定。次按「因震災致財產遭受損失者，其本人及配偶與受扶養親屬得憑稽徵機關核發之災害損失證明，申報當年度綜合所得稅災害損失列舉扣除額；當年度無所得可資扣除，或扣除不足者，得於以後3年度內扣除之。」為行為時九二一震災重建暫行條例第44條所規定。
⑵原告90年度列報災害損失扣除額1,635,092元，被告所屬
南投縣分局以原告僅檢具其父錢金鐘 桃芝 颱風之災害損失97,500元憑證，加上原告及其父錢金鐘九二一地震災害損失尚可抵減之餘額10,744元及187,460元，核定295,704元。原告不服，申請復查主張請准調整88至90年度之災害損失扣除額部分云云。經被告復查決定略以，查南投縣分局核定原告受扶養親屬錢金鐘之九二一地震災害損失250,000元，因 錢君 88年度係由其女 錢採蓮 列報扶養，扣除錢採蓮88年度綜合所得稅列報扣除之金額62,540元後，尚有餘額187,460元；次查該分局所核定原告九二一地震災害損失2,683,300元，原告業於88及89年度綜合所得稅結算申報時列報，並經核定扣除金額分別為1,361,395元及1,311,161元，亦尚有餘額10,744元可資扣除；又90年間因桃芝颱風，錢金鐘經核定災害損失97,500元，依首揭規定，本件被告所屬南投縣分局核定災害損失扣除額295,704元(187,460元＋10,744元＋97,500元)並無不合，復查後乃予維持。原告仍不服，提起訴願，遞遭訴願決定駁回。
⑶訴訟意旨略謂：原告主張請准調整88至92年度之災害損失扣除額部分云云。
⑷原告主張尚難採據之理由，已論駁如前，原告並無新理由及新事證，仍復執前詞爭執，所訴委無足採。
3.其他(儲蓄投資特別扣除額及教育學費特別扣除額)⑴按「納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除
外，並減除特別扣除額．．．㈢特別扣除額．．．3.儲蓄投資特別扣除：納稅義務人及與其合併報繳之配偶暨受其扶養親屬於金融機構之存款、公債、公司債、金融債券之利息、儲蓄性質信託資金之收益及公司公開發行並上市之記名股票之股利，合計全年不超過27萬元者，得全數扣除，超過27萬元者，以扣除27萬元為限．．．5.教育學費特別扣除額：納稅義務人之子女就讀大專以上院校之子女教育學費每年得扣除2萬5千元。」為所得稅法第17條第1項第2款第3目所明定。
⑵原告復查主張應扣除其本人之教育學費特別扣除額及夫妻合併申報應依平等原則准予加倍計算利息等扣除額云云。
經被告復查決定略以，查原告於90年度綜合所得稅結算申報未列報教育學費特別扣除額。次查依前揭規定係納稅義務人之「子女」就讀大專以上院校之教育學費始得列報教育學費特別扣除額，原告復查主張應扣除其本人之教育學費特別扣除額乙節，核無足採。至原告另主張夫妻合併申報應依平等原則准予加倍計算利息等扣除額乙節，查有關免稅額及各項扣除額之減除，前揭所得稅法第17條已有明定，尚無夫妻合併申報即應加倍計算之規定，原告容有誤解。本件被告所屬南投縣分局核定並無不合，復查後乃予維持。原告仍不服，提起訴願，遞遭訴願決定駁回。
⑶訴訟意旨略謂：本件係夫妻合併申報，為免懲罰婚姻，依
平等原則，所得稅申報書內之利息、同稅率之綜合所得淨額等應加倍計算，並准列報原告之教育學費特別扣除額云云。
⑷原告主張尚難採據之理由，已論駁如前，原告並無新理由及新事證，仍復執前詞爭執，所訴委無足採。
4.基上論結，本件原處分及訴願決定並無違誤，請准如答辯聲明判決。
理由
一、租賃所得：㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算
之．．．第5類：租賃所得．．．一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。」、「本法第14條第1項第5類第1款所稱必要損耗及費用，係指固定資產之折舊、遞耗資產之耗竭、無形資產之攤折、修理費、保險費及為使租出之財產能供出租取得收益所支付之合理必要費用．．．必要損耗及費用之減除，納稅義務人能提具確實證據者，從其申報數；其未能提具確實證據或證據不實者，稽徵機關得依財政部核定之減除標準調整之。」為行為時所得稅法第14條第1項第5類第1款及同法施行細則第15條第1項所明定。次按「租賃兩造如約定由承租人代出租人履行某項納稅義務．．．
或代出租人履行其他債務，則承租人因履行此項約定條件而支付之代價，實際即為租賃財產權利之代價，與支付現金租金之性質完全相同。」為財政部48台財稅發第01035號令所明釋。又「90年度財產租賃必要損耗及費用標準一、固定資產：必要損耗及費用減除43%。」為財政部91年2月6日台財稅字第0910451040號令所核定。
㈡本件原告之受扶養親屬錢金鐘於89年間將其與訴外人錢鄒品
共有之南投縣南投市○○○段1之602及1之603地號土地出租予洪秀幸，雙方簽訂土地租賃契約（見原處分卷第33、34頁），約定租賃期間10年，每月租金10,000元合計全年120,000元，原告乃依持分比例申報受扶養親屬錢金鐘90年度租賃所得34,200元。被告所屬南投縣分局原依房屋稅籍等資料核定原告租賃所得117,904元， 嗣洪秀幸 向該分局申請按土地租賃契約所有權持分比例更正扣繳憑單之所得人錢金鐘及另一土地持分所有權人錢鄒品租賃收入各60,000元，該分局據以註銷原核定原告之租賃所得117,904元，更正核定錢金鐘租賃所得34,200元（列於核定通知書序號81，見原處分卷第64頁）。另系爭房地承租人除每月給付租金10,000元外，並繳納90年度房屋稅29,516元，有租賃契約書及房屋稅繳款書（見原處分卷第31頁）影本資料可稽。又房屋稅向房屋所有人徵收之，為房屋稅條例第4條第1項所明定。該房屋稅既約定由承租人繳納，承租人因履行此項約定條件而支付之代價，與支付租金之性質完全相同，被告依前揭財政部48台財稅發第01035號函令意旨，將承租人代繳之房屋稅29,516元，依租賃收入減除43%必要損耗及費用，核定租賃所得16,824元（列於核定通知書序號59，見原處分卷第65頁），並無不合。又被告於核課期間依查得資料核定其租賃所得16,824（即序號59），並無違反不利益變更禁止原則。另核定通知書上序號82至84號（並無序號85）為原告所申報，有原告90年度之申報書附本院卷可查，被告據以核定，尚無不合，原告主張應予刪除，顯屬誤解。至於被告所屬南投縣分局再以96年5月11日中區國稅投縣二字第0960008754號函再就房屋建造成本按租賃期間10年核課租賃所得，另予補徵，非屬本件核課之範圍，核屬另一案件，非本件審究範圍，併此敘明。
二、災害損失扣除額：㈠按「納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除．
．．㈡列舉扣除額．．．4.災害損失：納稅義務人及其配偶與扶養親屬遭受不可抗力之災害損失。」為所得稅法第17條第1項第2款第2目第4小目前段所明定。次按「因震災致財產遭受損失者，其本人及配偶與受扶養親屬得憑稽徵機關核發之災害損失證明，申報當年度綜合所得稅災害損失列舉扣除額；當年度無所得可資扣除，或扣除不足者，得於以後3年度內扣除之。」為行為時九二一震災重建暫行條例第44條所明定。
㈡經查，被告所屬南投縣分局核定原告受扶養親屬錢金鐘之九
二一地震災害損失250,000元，因錢金鐘88年度係由其女錢採蓮列報扶養，扣除錢採蓮88年度綜合所得稅列報扣除之金額62,540元後，尚有餘額187,460元；又原告九二一地震災害損失2,683,300元，原告業於88及89年度綜合所得稅結算申報時列報，並經核定扣除金額分別為1,361,395元及1,311,161元，尚有餘額10,744元可資扣除；另90年間因桃芝颱風，錢金鐘經核定災害損失97,500元。本件原告90年度綜合所得稅結算申報，列報災害損失扣除額1,635,092元，被告初查以原告僅檢具其父錢 金鐘桃芝 颱風之災害損失97,500元憑證，加上原告及其父錢金鐘九二一地震災害損失尚可抵減之餘額10,744元及187,460元，核定295,704元(187,460元＋10,744元＋97,500元)，並無不合。原告對上開核定數額亦不爭執，且均已於88年至90年度申報，並已扣除完畢，其主張調整88至92年度之災害損失扣除額云云，尚無足採。
三、儲蓄投資特別扣除額及教育學費特別扣除額：㈠按「納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外
，並減除特別扣除額．．．㈢特別扣除額．．．3.儲蓄投資特別扣除：納稅義務人及與其合併報繳之配偶暨受其扶養親屬於金融機構之存款、公債、公司債、金融債券之利息、儲蓄性質信託資金之收益及公司公開發行並上市之記名股票之股利，合計全年不超過27萬元者，得全數扣除，超過27萬元者，以扣除27萬元為限．．．5.教育學費特別扣除額：納稅義務人之子女就讀大專以上院校之子女教育學費每年得扣除2萬5千元。」為所得稅法第17條第1項第2款第3目所明定。
㈡經查，原告於90年度綜合所得稅結算申報未列報教育學費特
別扣除額，依前揭規定係納稅義務人之「子女」就讀大專以上院校之教育學費始得列報教育學費特別扣除額，原告主張應扣除其本人之教育學費特別扣除額，尚無依據。至原告另主張夫妻合併申報應依平等原則准予加倍計算利息等扣除額乙節，查有關免稅額及各項扣除額之減除，前揭所得稅法第17條已有明定，並無夫妻合併申報即應加倍計算之規定。又原告主張請准予調整扶養親屬及列報扶養親屬之教育學費特別扣除額乙節，惟查原告就此部分既未提出具體主張，且其於復查階段並無異議，參照最高行政法院62年判字第96號判例意旨，申請復查為提起訴願以前必先踐行之程序，若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。原告此部分主張，尚無足採。
四、綜上所述，原告上開主張，均非可採。又本件復查決定被告已於96年5月21日作成，並於96年5月30日送達原告，有送達證書附於原處分卷可憑，並無不作為之情形。從而，被告所為之核定處分，核無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴論旨請求撤銷，並請求撤銷被告未為復查決定之不作為，均為無理由，應予駁回。又本件為簡易訴訟程序案件，爰依法不經言詞辯論逕為判決。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國96年12月6日
第二庭法官林秋華以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。
中華民國96年12月10日
書記官蔡宗融