裁判字號：最高行政法院91年判字第1284號判決
裁判日期：民國91年07月22日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決九十一年度判字第一二八四號
再審原告甲○○再審被告財政部台灣省北區國稅局代表人 林吉昌 右當事人間因綜合所得稅事件，再審原告不服本院中華民國八十八年六月十一日八十八年度判字第二四八八號判決，提起再審之訴。本院判決如左：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實緣再審原告八十二年度綜合所得稅結算申報，漏報其取自國防部中山科學研究院（下稱中科院）之薪資所得新台幣（下同）四四四、九六○元，再審被告乃核定補徵稅額
四五、七○九元。再審原告不服，就上開薪資所得部分，循序提起行政訴訟，為本院八十八年度判字第二四八八號判決駁回。再審原告以原判決有修正前行政訴訟法第二十八條第一款、第七款（即修正後之第二百七十三條第一項第一款、第九款）再審情形為由，提起再審之訴。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
再審原告起訴意旨及補充理由略謂：一、訴願法第二條．．．於法定期限內應作為而不作為．．．視同行政處分：訴願法第二條：「本法所稱行政處分，謂中央或地方機關基於職權，就特定之具體事件所為發生公法上效果之單方【行政行為】。中央或地方機關對於人民依法聲請之案件，於法定期限內應作為而不作為，致損害人民之權利或利益者，視同行政處分。」十分明白清楚地定義了「行政處分」的意旨。基於此立法意旨，財政部及地方稅捐稽徵機關理應於民國五十五年中科院依動員勘亂臨時條款創立時，即應依所得稅法之規定，強制向中科院非軍職員工徵課「品位加給、技術津貼」稅賦，方合行政主管機關之正確行政行為。雖於民國六十八年，因納稅義務人貪圖檢舉奬金檢舉，才匆匆以（）台財稅三八五○一號函，以「如係、如屬」等關鍵詞授權中科院自行認定「品位加給、技術津貼」為合於所得稅法第四條第八款前段屬於免納所得稅的研究補助費外，復為配合兩位蔣故總統，歷任行政院長之國防武器自主研發政委，以獲得國防實質嚇阻戰略能力，保障人民之生存、自由及尊嚴，使大、中、小企業能有安定的環境發展而發達茁壯，能創造舉世稱羡經濟奇蹟，更進一步在財政部所出版各年度版所得稅法彙編、稅捐稽徵法令彙編刻意隱去財政部（）台財稅三八五○一號的積極作為，使全國人民、法學界、律師界、稅捐稽徵機關中、低階官員皆不知有此函示存在。監察院（）院台財字第二四五七號函調查意見即指出．．．且桃園稅捐稽徵處大溪分處於民國八十年四月八日回復檢舉納稅義務人，亦認為研究加給及技術津貼係為政府奬勵科技人員科技之工作補費（對人民公開表示），而再審被告於八十二年四月十五日北區國稅三第00000000號，認「品位加給、技術津貼」可否適用所得稅法第四條第八款亦有疑義．．．採不溯既往原則，明定自．．．可知稅捐機關中、低階公務員亦不知）；而在民國六十九年至八十三年以前亦從未對「品位加給、技術津貼」開立核定稅額通知書或繳稅扣繳憑單，更使人民信賴中科院非軍職員工所領之「品位加給、技術津貼」為符合所得稅法第四條第八款前段免稅要件為免稅所得，而在中科院對外招考員工時，更前仆後繼地投入中科院懷抱，激盪腦力、原創力、竭盡心智為獲得國防實質嚇阻戰略能力（自製大於外購，避免在長期禁運封鎖下或外購武器數賣的狀況下使敵人洞悉我武器缺點而成為廢鐵一堆）而努力研發（在F-104戰機過份老舊、F-5系列戰機有缺陷、新機未至下，我國的空防戰力就賴中科院自行研發製造的AT-3攻擊教練機撐住，後續研發的IDF空優戰機，亦較美製F-16戰機穩定，不易摔），就訴願法第二條行政處分的定義來看，已構成有效的認可免稅行政處分，蓋國六十八年財政部及稅捐稽徵機關已知悉中科院非軍職員工，領有品位加給及技術津貼之事實，卻從六十九年至八十三年長達十四年之久，以上述積極作為配合認可，免稅行政處分已確立，復就訴願法第九條第二項之立法意旨觀之，則長達十四年之久不處分中科院非軍職人員所領品味加給、技術津貼之課稅作為，應視為已駁回檢舉人檢舉訴願之行政處分。從而中科院非軍職員工應享有「信賴保護原則」之適用，應無可置疑。二、捐稽徵法第一條之一明定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」是以財政部稅制委員會於七十九、八十三、八十七年度所出版各年度所得稅法令彙編及八十六年稅捐稽徵法令彙編中，其首揭財政部七十九年十月十八日台財稅第000000000號函、財政部八十三年八月三十一日台財稅第000000000號函、財政部八十七年九月二十一日台財稅第000000000號函、財政部八十六年七月十一日第000000000號函各函示皆再三對全國人民揭示：「本部及各權責機關在民國某年某月某日前發布所得稅釋示函令（稅捐稽徵釋示函令），凡未編入該各年度版之所得稅法令彙編（稅捐稽徵法令彙編）中，自民國七十九年十一月五日、八十三年十月一日、八十六年八月一日、八十七年十一月一日起，非經本部重行核定，一律不再援引適用」，經再審原告詳查各該年度版之所得稅法令彙編中，皆未列入財政部六十八台財稅三八五○一號函，行政院八十四年台八十四財三七○○七號函，依上開各函示之意旨，應為無效之函示，必經各權責機關重新核定後，始重新生效，就稅捐稽徵法第一條之一之立法旨意，對據以申請案件發生效力，且為對納稅義務人有利者，應適用之，故財政部（）台財稅三八五○一號函及行政院八十四年台八十四財三七○○七號函對中科院非軍職人員無拘束力，政府機關施政最忌反覆無常，憲法層次「禁反言」原則，具有拘束立法、司法、行政三者之效力，合先敍明。三、所得稅法第四條第八款誠如稅捐稽徵機關所言於民國五十二年修訂公布施行，稅捐稽徵機關理應於民國五十五年中科院創立時，據以主張中科院非軍職人員所領「品位加給或技術加給」為應稅所得，方無瀆職行政疏失之責任發生。卻遲至民國六十八年方在檢舉人貪圖鉅額檢舉獎金誘惑下檢舉，才匆匆以（）台財稅三八五○一號函徵免原則，以「如係、如屬」等關鍵詞授權中科院自行認定「品位加給、技術加給」為合於所得稅法第四條第八款之免納所得稅之研究補助費，且行政院、國防部、中山科學研究院基於國防武器自主研發政策需要，並未示知員工知悉。且財政部雖發文給國防部後，在歷經十四載中（民國六十九年至八十三年），更進一步為配合歷任行政院長的國防武器自主研發的政策，以獲得國防實質嚇質戰略能力，保障了人民的自由與尊嚴，避免我方防禦力量過度虛弱，導致共軍進犯，維持了安定的社會秩序，使大、中、小企業能夠發達茁壯，創造舉世稱羨的經濟奇蹟，以獲得增進遠大於對「品位加給或技術加給」課稅的公共利益，更以如第一節所述之積極作為認可為免稅處分：是以中科院非軍職人員之「品位加給及技術加給」的免稅權利是執行國家基本國策保護中華民國憲法法統於不墜，所獲得的人民之其他自由與權利，，合於憲法第二十二條及第二十三條的要件。如此長達二十八年之久（民國五十五年至八十三年），且與促進產業升級條例同為合於租稅優惠獎勵原則之定義：「租稅優惠者在於具有相同負擔能力，為誘導其某一特定行為，以違反量能原則創造租稅特權取得租稅利益，是以租稅優惠之憲法審查標準在於目的所奬勵誘導之行為與手段租稅特權間是否符合比例原則，基於此原則（憲法第二十三條）及憲法第一百六十六條、第一百六十七條及憲法增修條文第十條基本科學研究發展國策，兩位蔣故總統及歷任行政院長為保護人民之生活安定，維持社會秩序，增進全民之公共利益，為誘導激發中科院非軍職人員自主防衛武器的原創力，以最高行政裁量權核予「品位加給或技術加給」為免稅待遇，連一般人民都相信有實質免稅之法律狀態存在，何況就所得稅法第四條第八款前段、稅捐稽徵法第一條之一及第四十八條之三、訴願法第二條、第九條、行政訴訟法第一條的立法本意及所得稅法令彙編、稅捐稽徵法令彙編首揭各函示之意旨下，中科院員工及一般人民皆已相信其為「品位加給及技術津貼」實質免稅的既存法秩序之存在，並以之作成生涯之規劃，處置財產，實已擁有「信賴保護原則之適用」；鈞院對中科院數百份判決理由書中，皆指明「信賴保護原則」，係指人民信賴政府機關之決定，就其生活關係已有適當之安排，應給予保護或給予合理補償而言。那請問財政部是不是政府機關﹖國防部是不是政府機關﹖所以鈞院亦應該為自己的見解負責，還人民一個公道。四、監察院在院台財字第二四五七號函中，亦調查指出桃園縣稅捐稽徵處大溪分處於八十年四月八日回復檢舉納稅義務人，亦認為研究加給係政府為獎勵科技人員科技研究工作之補助費，而再審被告於八十二年四月十五日北區國稅三第00000000號函認「品位加給及技術津貼」可否適用所得稅法第四條第八款，亦有疑義．．．應採不溯既往原則，明定自．．．所以本案未納稅，非可歸責於納稅義務人；又監察院分別於民國八十七年十一月二十日院台財字第八七二二○○五八○號、及十二月二十二日院台財字第八七二二○○六五八號函亦表明對中科院非軍職員工之處置顯非公平，而係中科院及稅捐機關之行政疏失所致；就桃園縣稅捐稽徵處大溪分處於八十年四月八日的函覆檢舉人之函，中科院非軍職人員主觀上並無違章漏稅之故意，應享有「信賴保護原則」之適用，因其為主管機關對人民之函示，非政府機關內部建議函。五、前總統 李登輝 先生於000年0月0日在中常會指責：「中科院之補稅問題，五年前就已發生，有交代了很多次，但相關單位都沒果斷解決問題，到底是誰的錯，要徹底去了解，如果是政府的錯，政府應該負責加以解決，錢應該由政府支出。」（八十五年五月九日聯合報刊載）。於八十四年十月十二日在國軍軍事會議中亦裁示：「中科院非軍職員工所領之品位加給及技術津貼所得稅追繳案，財稅單位對於法律之引用不宜因時而異，以溯及既往方式追課亦有不妥，本案涉及人數眾多，波及層面甚廣，其可能衍生相關之社會問題應予重視，希行政院相關單位重視，儘速妥善處理，以免影響政府威信及當事人權益。」（行政院秘書長台三七○○七號函）。又八十七年十月十二日工商時報第四版刊出記者就中科院非軍職員工所得稅行政訴訟事件，訪問行政法院鍾院長，鍾院長建議應由財政、國防兩部協商解決，由此可知本案所得稅追捕繳案，錯不在員工。六、另按中科院於八十三年以前所開具之扣繳憑單上所添載之扣繳義務人為院長 劉曙晞 上將，但中科院於八十五年二月十二日補寄已退休或現職員工有關「品位加給或技術津貼」之扣繳憑單上所添記之扣繳義務人竟是已離職他調多時之前主計處長 周和漢 與 陳榮讚 兩人，經查證兩人皆言中科院其時之主計處長 吳俊勢 少將皆未徵詢兩人之同意，即擅自用其二人之名義補發此一有違法理之扣繳憑單，而具有調查偵搜權之稅捐機關，竟以此不合法補發之扣繳憑單圍補稅依據，實有違具有調查偵搜權之機關，不得以非法手段所獲得之證據，為課人民以納稅義務之憑證的證據法則限制。試問如無扣繳憑單客觀平實記載所得應稅金額，則稅捐稽徵機關與納稅義務人之糾紛將永無寧日。而鈞院認為不以扣繳憑單之有無作為課稅之唯一依據，亦有待商榷，而周和漢、陳榮讚與吳俊勢等人以奉命行事為由，打國家賠償法，則屬另一大事。七、本系爭案件的行政訴訟若由鈞院駁回，經貴院認定「品位加給或技術津貼」為中科院非軍職人員之薪資所得，必定要補繳所得稅，則中科院非軍職員工自民國五十五年成立至民國八十四年十二月底止，退休離職人員不少，即可向國防部暨中科院請求補發全額退休金差額，則將使國庫損失甚鉅，波及層面甚廣，且對於去逝之員工其欠稅如何處理，退休金之差額是否其家屬也可以要求追補：等等，故本系爭案件應以憲法第十五條、第二十二條、第二十三條及所得稅法第四條第八款前段、稅捐稽徵法第一條之一、第四十八條之三、訴願法第二條、所得稅法令彙編首揭三函、稅捐稽徵法令彙編首揭函示暨長達二十八年之久實質免稅所成之既存之法律秩序（租稅法律主義），以及「信賴保護原則」、「比例原則」等憲法層次相一致的倫理價值觀之原則來審慎判決，以維原告權益，重樹政府威信，並符法治為禱。七、中科院非軍職員工，非在爭取免稅之特權，旨在維護法律之尊嚴，爭取公平合理的審判。按修正前行政訴訟法第二十八條明定：「有左列各款情形之一者，當事人對於行政法院之判決，得向該院提起再審之訴：一、適用法規顯有錯誤。．．．十、當事人發現未經斟酌之重要證物者。」同法第二十九條復規定：「再審之訴，應於二個月內提起之。前項期間，自判決送達時起算；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。」是以再審當事人於判決後，於民國八十九年四月十三日由經濟日報社論知悉鈞院八十九年度判字第四三八號判決，以同一再審被告北區國稅局漏未提及對該案原告（ 徐旭東 先生）有利之事證，而為鈞院認定：「原告指責違反信賴保護及法律不溯既往原則，並非全然無據」而撤銷北區國稅局補稅處分，此一事由本案再審原告於民國八十九年六月五日方知悉，故本案再審原告詳讀民國八十五年三月十五日監察院院台財字第二四二九號糾正案後，發覺同一被告有漏未提及民國八十年四月八日對本案再審原告有利事證如後，且鈞院亦未審酌此一重要證物，依前述第二十九條知悉此情事起二個月（至民國八十九年六月十三日為法定不變期間，且新通過的行政訴訟施行法明定依舊法判決復提起再審之訴，其提起不變期間，適用舊法規定，審判事由依新法規定，法有明載，爰依民事訴訟法第五百零一條第一項第四款於訴狀內陳明遵守不變期間的證據）內得依法提起再審之訴，鈞院須為受理並重啟訴訟程序，是為法所當然。八、原審判決主張駁回原告之訴之理由莫不以所得稅法第四條第八款後段：「．．．但受領之奬學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之」及同法第十四條第一項第三類所明定薪資定義為由。復認為，本案爭執重點之財政部台財稅三八五○一號函並未就系爭所得為應予免稅承諾，是故稅捐稽徵機關長久以來有不作為之情事，並不能改變應為課稅之事實，故無信賴保護原則之適用。另外，原理由書中又陳述。應課稅與否，宜由稽徵機關依法認定，非可由事業團體或機關自行認定，原審原告主張系爭所得既經發放單位認定為免稅，應屬誤會。依此些法律依據，認定原審原告於八十二年度綜合所得稅結算申報，其取自中科院四四四、九六○元非為依法免稅所得，卻未合併申報，原審被告乃核定應補徵稅額四五、七○九元，是有理由，據以駁回原告之訴。九、然原審判決中亦提及，所謂行政法上之信賴保護原則，一指：「人民因相信既存法之秩序，而安排其生活或處置其財產，則不能因嗣後法則之制定或修正，而使其遭受不能預見之損害，用以保護人民之既得權益。此原則之適用，係在禁止新制定或修正法規有溯及既往之效力。二指：「人民信賴政府機關之決定，就其生活關係已有適當之安排，應給予保護或給予合理補償而言。」而本案眾多原審心證中，對所謂「既存法之秩序」的認知，莫不認為就稅捐之處分，已有應納稅之既存事實，稅捐機關所為長久以來之不作為，並不影響其效力；復就財政部台財稅三八五○一號函釋，並未就系爭依職級按月定額發給之所得為應免稅之承諾，自無信賴保護原則之適用。然再審原告，於收受判決後又發現，有顯然之新證據及法理，可推翻鈞院在此之前之判決如下：十、就稅捐稽徵法第一條：「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定。」明白規定稅捐稽徵法未規定事項，適用其他有關之法律規定，而其第三十八條：「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定，如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。」復又決定不服稅捐稽徵機關復查決定，得依法提起訴願，則訴願法為有關聯之法律，已昭然明確若前揭法條所述，是以其第二條：「本法所稱行政處分，謂中央或地方機關基於職權，就特定具體事件所為發生公法上效果之【單方行政行為】；中央或地方機關對於人民依法聲請之案件，於法定期間應作為而【不作為】，致損害人民之權利或利益者，【視同行政處分】。」所規定所定義的行政處分要件來論，則財政部及被告稅捐稽徵機關再如何文過飾非或遁詞巧辯，亦不能改變已構成核可免稅處分之既存事實，【蓋作為或不作為皆屬於單方行政行為】，就此立法先賢，必已預見行政主管機關會有怠墮、反覆無常，諉過於民之不當行政行為發生，致損及人民應受憲法保障之財產權或依法節稅權等等權利或利益之事實，而立此法條以為導正之本意，是為法之所當然。況且關係本系爭案件適用「信賴保護原則」之原證已由本院員工依法向監察院聲請於民國八十八年十月二日獲得，茲摘錄桃園縣稅捐稽徵處大溪分處於民國八十年四月八日駁回檢舉訴願人之釋示全案如下：「主旨：台端建議改進本轄中山科學研究院給付薪資等給與核課綜合所得稅未盡合理乙節，復（覆）如說明二，請查照。說明：一、依據財政部賦稅署八十年一月四日台稅一發第000000000號移文單辦理。二、查國防部中山科學研究院稱其員工薪資分成本俸及研究加給兩部分，本俸依法課稅；至於研究加給係政府為奬勵科技人員科技研究工作之補助費，此研究補助費台端建議應改成單一薪俸核課所得稅，以健全所得稅制，此案俟所得稅法修正時，將一併建議上級單位參採。三、承蒙台端提供寶貴意見，使所得稅制俞臻．．．」揆諸上述釋示，顯然鐵證如山，足證當時負責中山科學研究院國稅稽徵業務之桃園稅捐稽徵處大溪分處，再度明確認定中科院非軍職員工所領之研究補助費為合於所得稅法第四條第八款前段免稅規定為免稅之所得，而以極其委婉之口氣駁回檢舉訴願人的檢舉訴願，而檢舉訴願人亦認為係駁回其檢舉訴願，因桃園稅捐稽徵處並未就其檢舉而對中科院本身或非軍職員工納稅義務人，依稅捐稽徵法第三十條、第三十一條及所得稅法第七十九條、第八十條、第八十一條、第八十三條、第九十五條所賦與的法定職權為調查核定，開立核定稅額通知書、繳款書與非軍職員工，命其為補繳之行政行為，此可由監察院民國八十五年三月十五日所發布之糾正案第參項甲事實第四段所記述：「．．．八十一年九月又有納稅義務人檢舉略以：『政府財政負擔沈重，中科院給付非軍職人員所得有低報，造成課稅不公，請研究改進，以增裕稅收．．．』之實情而將此檢舉獨立為第二次行政處分。因之斯時財政部及核課主管機關以其法定職權，從民國五十五年至民國八十二年長達二十七年之久，所以對中科院非軍職員工所領「品位加給、技術津貼」部分未以核定稅額通知書為應稅之補徵作為，實是認定系爭實體，為合於所得稅法第四條第八款前段為免稅所得，核課主管稽徵機關及其上級督導機關的內在行政思維與外在的行政作為是內外表裡相一致，殆無疑義。就訴願法第二條中央或地方機關基於職權，就特定具體事件所為發生公法上效果之單方行政行為，為行政處分的明確定義而言，已構成核定免稅之既存法秩序，而被告機關故意隱瞞此一事實，意圖使鈞院誤判，蒙上司法不公之惡名，是應先陳明。十一、行政程序法及裁判實務均支持信賴保護原則之適用：鈞院在對中科院數千份判決書中，對信賴保護原則的定義皆心證如下：「經查，行政法上所謂信賴保護原則，係指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，則不能因嗣後法規之制定或修正，而使其遭受不能預見之損害，用以保護人民既得權益。本原則之適用，係在禁止新制定或修正的法規有溯及既往之效力。」、「至所稱信賴保護原則，係指人民信賴政府機關之決定，就其生活關係已有適當之安排，應給予保護或給予合理補償而言。」，是以鈞院亦已明確認定行政爭訟上有信賴保護原則之適用。復據民國八十八年二月三日新公布之行政程序法第一一八條：「違法行政處分經撤銷後，溯及既往失其效力。但為維護公益或避免受益人財產上之損失，為撤銷之機關得另定失其效力之日期。」等法條已將上述信賴保護原則，具體化規範。十二、刻意不公布之函示，復牴觸「租稅法律主義」無法律拘束力：財政部刻意不公布台財稅三八五○一號函，如前揭所述理由外，財政部稅制委員會於七十九年、八十三年、八十七年度所出版各年度所得稅法令彙編及八十六年稅捐稽徵法令彙編中，以其首揭財政部七十九年十月十八台財稅第000000000號函、財政部八十三年八月三十一台財稅第000000000號函、財政部八十七年九月二十一台財稅第000000000號函、財政部八十六年七月十一第000000000號函各函示，再三對全國人民揭示：「本部及各權責機關在民國某年某月某日前發布所得稅釋示函令（稅捐稽徵釋示函令），凡未編入該各年度版之所得稅法令彙編（稅捐稽徵法令彙編）中，自民國七十九年十一月五日、八十三年十月一日、八十六年八月一日、八十七年十一月一日起，非經本院重行核定，一律不再援引適用」，經原告詳查各該年度版之所得稅法令彙編（稅捐稽徵法令彙編）中，皆未列入財政部台財稅三八五○一號函，行政院年台八十四財三七○○七號函，依上開各函示之意旨，應為無效之函示，必經各權責機關重新核定後，始重新生效，故應對中科院非軍職員工，不具拘束力。就稅捐稽徵法第一條之立法旨意，前述所得稅法令彙編三函、稅捐稽徵法令彙編首揭函示，對據以申請之案件發生效力，且為納稅義務人有利者，應適用之。故北區國稅大溪審第00000000號函。財政部台財稅三八五○一號函及行政院財三七○○七號函（又皆未依中央法規標準法第七條之規定送立法院備查）對中科院非軍職人員無拘束力，因此三所依據之財政部三八五○一號函違憲違法如前述，政府機關施政最忌反覆無常，憲法層次「禁反言」原則，具有拘束立法、司法、行政三者之效力，合先敍明。十三、一般人民及輿論皆為中科院非軍職人員抱屈：工商時報於民國八十七年十月十二日刊出記者 張國仁 以【為國家奉獻心力，卻被指為漏稅之徒】之新聞分析，可證人民充分信賴中科院非軍職人員所領「品位加給、技術津貼」為免稅之研究補助，殆無疑義，行政法院院長 鍾曜唐 亦認為系爭所得，應由國防部與財政部出面協商解決。十四、監察院認為對非軍職人員不公及為非可歸責於納稅義務人者之案件：監察院在院台財字第二四五七號函中，亦調查指出桃園縣稅捐稽徵處大溪分處於八十年四月八日回覆檢舉納稅義務人，亦認為研究加給係政府為奬勵科技人員科技研究工作之補助費（對人民公開承認），而北區國稅於八十二年四月十五日北區國稅三字第00000000號函認「品位加給及技術津貼」可否適用所得稅法第四條第八款，亦有疑義．．．應採不溯既往原則，明定自．．．所以本案未納稅，非可歸責於納稅義務人；又監察院分別於民國八十七年十一月二十日院台財字第八七二二○○五八○號、及十二月二十二日院台財字第八七二二○○六五八號函亦表明對中科院非軍職員工之處置顯非公平，而係中科院及稅捐機關之行政疏失所致；就桃園縣稅捐稽徵處大溪分處於八十年四月八日函覆檢舉人之函，中科院非軍職人員主觀上並無違章漏稅之故意，應享有「信賴保護原則」之適用，因其為主管機關對人民之函示，非政府機關內部建議函，對外發布，則發生法律效果。十五、恭請鈞院詳細審酌財政部、國防部、桃園縣稅捐稽徵處大溪分處、北區國稅局、中科院等行政機關，高來高去的協商，再審原告俱矇在鼓裏，其所以得知，是因被追繳補稅後，方如夢初醒，而開始自行收集各機關有關公文，仔細研析整理得出系爭案件第一次獨立行政處分發生於民國000年，如財政部賦稅署八十八年一月十八日台稅一發第000000000號書函所明載：「．．．肇始於六十八年由該院員工具名檢舉該院非軍職員工所領取【品位加給】及【技術加給】未依法納稅：迭遭人檢舉．．．」之事實證據，證明本系爭案件係由人民依所得稅法第一百零三條檢舉，但財政部為配合獲得國防實質嚇阻戰略能力而有台財稅三八五○一號函授權中科院自行認定之作為（復參財政部八十五年十二月五日台財稅第00000000號函說明三引國防部八十五年十月九日珍琥字第二五二六號函：【案經中科院查明，基於所得稅法第四條第八款奬勵科學研究補助費免所得稅及貴部六十八年徵免原則第二條函釋之精神，認定員工之科技品位加給暨技術津貼可免納所得稅，並未示知員工．．．】故國防部與中科院亦刻意隱瞞此函示），並未於法定期間內滿足檢舉訴願人領取檢舉奬金的權利，復又損及中科院非軍職員工依法節稅權、工作選擇權、生涯規劃財產處置權，已符合訴願法第二條、新的行政訴訟法第二百零一條行政處分的要件，已構成核可的免稅行政處分十餘年如前述，殆無疑義；而第二次獨立行政處分發生於民國00年0月0日，負責中科院國稅稽徵業務的地方機關桃園縣稅捐稽徵處大溪分處於八十年一月二十六日約談中科院，經中科院派員向承辦人羅肇松解釋未扣稅引用法條後，羅先生表示理解，並願意摘錄要點向財政部賦稅署回報；更於同年四月八日以載明：「．．．研究加給係政府奬勵科技人員科技研究之工作補助費．．．」的釋示公函，再度婉轉駁回檢舉訴願人的檢舉訴願，並以其法定職權不開立核定稅額通知書補徵中科院所核發之研究補助（即品位加給或技術津貼），此一具有公法上效果之單方行政行為，則非僅止於默示免稅而已，實係核課主管機關依其法定職權，積極確認系爭研究補助是屬所得稅法第四條第八款前段為奬勵研究而有免稅之適用，故由此可見長久以來該管核課稅捐機關之所以不作為，也是因此見解而為之一確認之「不作為行政處分」，核課主管機關及其上級機關內在的行政思維與外在的行政行為是內外表裏相一致的（蓋作為或不作為俱屬單方行政行為），復就監察院院台財字第二四五七、第二七六七號函函復納稅義務人及行政院之調查報告第四段：「．．．是本案未依納稅，非可歸責納稅義務人，而係中科院及稅捐稽徵機關之行政疏失。」而被告上級督導機關財政部於民國八十五年十二月五日發文之台財稅第000000000號函中說明第三段：「．．．參照大法官會議釋字第二七五號解釋，非可歸責納稅義務人．．．」亦明確認明桃園縣稅捐稽徵處大溪分處民國八十年四月八日代再審原告防禦抵擋來自檢舉訴願人的檢舉攻擊之單方行政行為，非出自受益人（再審原告）以詐欺、脅迫、或賄賂方法，或提供不正確資料或不完全陳述而得，再者受益人為善良以科技報國之國民，信賴同為行政主管機關之國防部及軍事機關中科院之法律主張（詳中科院訓誠字一六八七三號，據此可知中科院亦無提供不實資料或不完全陳述之可言），理屬自然，故亦無明知行政處分違法或因重大過失而不知者之情事可言，已證如前述主管機關之公函。如依據鈞院就「信賴保護原則」所為「．．．人民相信既存之法秩序．．．」「．．．人民信賴政府機關之決定．．．」的意旨，則既存之法秩序與政府機關之決定，已因有權解釋機關所為之行政處分而確立，致原告中科院非軍職員工相信此一既存之法秩序，信賴此一政府機關之決定，而安排其生活或處置其財產，則核課機關及其上級督導機關事後因主管人事之更替而認知有所不同，而改為核課之應納所得，也不能因嗣後法規、命令之制定或修正，使原告遭受不能預見之損害，以保護人民即原告之既得權益。而在此原則之適用下可知，縱然法令有所為的追溯規定，但因已明確的禁止新制定或修正法規、命令有溯及既往之效力，使人民更為不利，舉重所以明善良第三者即原告受益人既無行政程序法第一一九條所訂「信賴不值得保護」之情事，則第一一八條「違法行政處分經撤銷後，溯及既往失其效力．．．」之拘束自應生效，是故第三次獨立之行政處分即被告所屬大溪稽徵所以八十三年一月二十二日北區國稅大溪審第00000000號函件通知、八十四年八月十四日台財稅第000000000號函釋暨行政院秘書長八十四年十月十七日台八十四財三七○○七號函釋，撤銷民國八十年四月八日桃園縣稅捐稽徵處大溪分處之行政處分，核定系爭所得（品位加給或技術津貼）為應納稅之重新認定，應於新處分作成之後方能發生效力，不能驟然推翻前面既有法秩序，方足以維持人民對法秩序的信賴。而原告爭執的是八十年之所得稅，應有此信賴保護之適用，自不待言。被告刻意隱瞞此一對原告有利之事實，尚祈鈞院依新的行政訴訟法第一三三條：「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；．．．」等規定，調查就舊訴願法第二條、新的訴願法第三條、行政程序法第九十二條行政處分的定義所形成的既存之法秩序及政府機關的決定之事實（再三研讀此一桃園縣稅捐稽徵處民國八十年四月八日駁回檢舉訴願人之釋示，益發令人懇認此函豈祗認定此一系爭案件之研究補助費「研究加給或技術津貼」為合於所得稅法第四條第八款前段免稅規定為免稅所得外，復自動全權代理中科院及原告防禦來自檢舉納稅義務人的檢舉攻擊，積極保護原告免稅之利益，信賴基礎事實無可否認）。為此請求召開言詞辯論，並命中科院參加訴訟，及判決將原判決廢棄等語。
再審被告答辯意旨略謂：按「左列各種所得，免納所得稅，．．．八、中華民國政府或外國政府、國際機構，教育、文化、科學研究機關、團體、或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎勵金及研究、考察補助費等。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之。」「一、凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時應依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。二、如係按研究計畫個案給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。三、如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。四、本案經報奉行政院六十八年十一月八日台六十八財第一一二○四號函准予備查在案。」「中科院給付非軍職人員『科技品位加給』暨『技術津貼』之所得稅徵免原則，仍請依本部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函辦理。」分別為所得稅法第四條第八款所規定及財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函、八十四年八月十四日台財稅第000000000號函釋在案。次按「中科院給付非軍職人員之科技品位加給暨技術津貼，免扣繳所得稅一案，與現行法令規定不合，奉示：本案應依法課徵所得稅；至追課以往年度所得部分，請洽商財政部妥為處理．．．。」復為行政院秘書長八十四年十月十七日台八十四財第三七○○七號函釋在案。經查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按職級定額領取「科技品位加給」或「技術津貼」。該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「科技品位加給」或「技術津貼」，核屬其因提供勞務所取得之報酬，另再審被告於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「科技品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，是依前揭法條及函釋規定，原核定以系爭薪資所得（研究補助費或品位加給）四四四、九六○元，併課當年度綜合所得額，核定應補稅額四五、七○九元，要無不合，請予維持。又本件原核定發單補徵稅款，並未逾前揭稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，再審原告所稱基於信賴利益不宜追溯補徵等節，殊無足採。另再審原告主張各節，前經行政法院判決，業已詳為審酌論駁在案，並無適用法規之情形，再審原告仍執前詞反覆訴求，殊難謂有理由，又其以原判決「適用法規錯誤」之理由，提起再審之訴，亦僅為其法律上見解之歧異，要難謂符合修正前行政訴訟法第二十八條第一款規定之要件，請求判決駁回再審原告之訴等語。
理由按行政訴訟當事人對本院之判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第二百七十三條第一項（即修正前行政訴訟法第二十八條）所列各款情形之一者，始得為之。而該條項第一款所謂適用法規顯有錯誤者，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。本件再審原告因綜合所得稅事件，提起行政訴訟，經本院八十八年度判字第二四八八號判決（以下簡稱原判決）予以駁回在案。經核原判決所持之理由略謂：「本件原告（即再審原告，以下同）八十年度綜合所得稅結算申報，經被告（即再審被告，以下同）以原告八十二年度綜合所得稅結算申報，漏報取自中科院之薪資所得計四四四、九六○元，乃核定補徵稅額四五、七○九元。原告訴稱系爭所得係研究補助費，而非薪資，依行為時所得稅法第四條第八款規定，應屬免稅所得，行政院已予核備，中科院就系爭所得，並未開立扣繳憑單給原告。另稽徵機關逐年至中科院查閱相關會計資料，亦對系爭所得未予扣繳一節未予置理，顯然同意系爭研究補助費係屬免稅所得，乃竟於經過數年後始為應稅主張，有違信賴原則。本件牽連甚廣，行政院及財政部所屬訴願委員會未召開言詞辯論，有失公允。自八十七年起，中小學教師課後輔導、暑期學藝活動所得，要開始繳納所得稅，未溯及以往起課，原告之所得則否，違反憲法第七條所定中華民國人民在法律上一律平等之保障。國防部原係依軍事審判法規定，將中科院非軍職人員視同現役軍人來規範其行為，則本件品位加給、技術津貼之所得，應與現役軍人同享免納所得稅之優惠。縱認須取消免稅待遇，亦應自八十四年財政部之補充解釋函生效後起課，追溯課徵五年之所得稅；又臺灣省衛生處依據行政院核定加強農村保健計畫設置之醫師研究獎助金，係屬免稅所得，本件所得則否，有違憲法所定平等原則云云。惟查：中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，實際上領受科技品位加給或技術津貼之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂『科技人員品位加給支給標準表』、『技術員薪給標準表』之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。再查被告於八十二年間派員前往該院瞭解結果，其支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼確係按月給付方式；另中科院八十一年十一月三日（八十一）訓誠字第一六八七三號函致被告，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況為：『本院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）』等語。足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類之規定，核非免稅之薪資所得。系爭應納稅款既未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，被告依上開行為時所得稅法規定，發單補徵稅款，即與租稅法定原則無違。又財政部（六十八）台財稅第三八五○一號函釋已明白指出，凡依職級按月定額發給者，應屬研究人員之薪資所得，所得人應申報課稅，並未就依職級按月定額給付之系爭所得准予免稅之承諾。而稽徵機關怠於依所得稅法第九十五條規定調查督促扣繳義務人依規定辦理扣繳，亦不意味有免納稅款之默示。再者，軍事審判法第二條規定現役軍人，謂陸海空軍軍官、士官、士兵、現在營服役者；同法第四條所定各款視同現役軍人之人，並非現役軍人，僅於犯陸海空軍刑法或其特別法之罪時，其追訴審判之程序，須適用軍事審判法之規定而已，尚不得以有軍事審判法第三條之規定，即謂視同現役軍人之人，亦得依行為時所得稅法第四條第一款之規定就其所得免納所得稅。是原告謂其既屬軍事審判法第四條所定之視同現役軍人之人，本件所得自得免稅云云，自非可取。至財政部八十七年二月二十六日台財稅第000000000號函所示中小學教師課外輔導所得應自何時起課所得稅一節，查本件原告之所得應課徵所得稅，係行為時所得稅法第四條第八款之規定，該法公布施行後，原告即有依該法就本件所得繳納所得稅之義務，且財政部早於六十八年間即以六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函再次揭示此意旨，已如前述（該函係就所得稅法已為之規定，闡明其內涵，並非就法律未規定事項依職權為補充之規定，自應於法規生效之日起有其適用），又此與前開中小學教師課外輔導所得應自何時起課所得稅，分屬二事，原告自不得據該事例謂本件所得亦不得起課所得稅。而所得稅法就不同之所得如何課徵所得稅，定有不同之規定，原屬立法上之需要，原告未具與他人相同之資格，而於稅捐之課徵上有所差異，事屬正常，此與憲法保障人民之平等權原無牴觸，原告訴稱其本件所得應與現役軍人及加強農村保健計畫設置之醫師之研究獎助金同享免稅優惠云云，並非可據。另有關稅捐稽徵之法令與有關退休、資遣等之法令、契約，原各有其目的，就同一名稱之事項，適用於不同場合，其內涵仍可互異，則縱原告與中科院約定於計算退休金、資遣費等時，不將本件所得作為計算之基礎，亦不得進而謂本件所得非屬應稅之所得。原告之系爭所得既非免稅，其自應依法申報；而扣繳憑單僅屬證明所得金額及扣繳稅款數額之證明文件，而非產生結算申報義務之要件，原告於取得系爭所得後，既知所得之來源及數額，無不能申報之可言，原告謂其未取得扣繳憑單，即謂其無申報義務，並無足取。綜上所述，本件原告依法應申報系爭所得而未申報，被告依首揭規定補徵原告稅款四五、七○九元，一再訴願決定遞予維持，均無違誤。原告起訴意旨難謂有理，應予駁回。本件事證已然明確，無傳訊證人 胡衛華 並行言詞辯論及命中科院參加訴訟之必要，併此敍明。」云云。查原判決依據上述理由，駁回再審原告在前程序之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並不違背，亦無與解釋、判例有所牴觸之情形。再審原告指摘原判決適用法規錯誤，核係法律見解歧異之問題，尚難謂係適用法規顯有錯誤，而得據為再審之事由。至再審原告訴稱依所得稅法第九十四條第一項規定，扣繳義務人即中科院有先代納稅義務人補繳之義務，再審被告直接向該院非軍職員工追課，有違該條法定之程序正義一節。惟查再審原告既有前揭規定之應稅所得，依所得稅法第二條及第七十一條第一項規定，即應合併申報綜合所得稅，其未依規定合併申報，再審被告據以併課補徵，自無不合。且本件系爭所得並未經扣繳，無核定稅額不符之情形，自無所得稅法第九十四條第一項、第八十九條第二項規定之適用，即無扣繳義務人補繳之問題，納稅義務人不得據此免予繳納稅款；是尚不因稽徵機關未按期代扣稅款及督促扣繳義務人，即認納稅義務人就其取得之所得不負申報納稅之義務。又本件再審被告據以課稅之首揭法條，並未修正，且本件並非人民聲請事件，自無稅捐稽徵法第四十八條之三、中央法規標準法第十八條之適用。又本件系爭稅款並無特別法免稅之規定，亦無中央法規標準法第十六條之適用。復查財政部台財稅字第三八五○一號函釋說明：「一、凡依職級按月定額發給者，應於給付時應依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。二、如係按研究計劃個案給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。三、如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。．．．」及行政院秘書長台財字第三七○○七號函示：「中科院給付非軍職人員之科技品位加給暨技術津貼，免扣繳所得稅一案，與現行法令規定不合，奉示：本案應依法課徵所得稅．．．。」皆係依據行為時所得稅法之規定闡明系爭所得應依法課稅之意旨，並未變更人民之權利義務，當無牴觸中央法規標準法第五條、第六條、第七條之規定。自難謂其有違程序正義。末查稅捐稽徵法乃各種稅捐之稽徵共同適用之法律，必須該法所未規定之事項。始能適用其他稅法之規定，此觀該法第一條之規定自明。再審原告另主張該法為稅法之普通法，所得稅法為所得稅之特別法，依特別法優於普通法之原則，稅捐稽徵法第二十一條第一項第
一、三款之規定，其對象顯然為中科院，而非非軍職員工云云，亦有誤解，殊無可取。再審原告上揭所述各節，均屬法律見解歧異之問題，並非原判決適用法規顯有錯誤。又原判決依據調查證據之結果而認定事實，並據以適用法律，均於理由欄詳為敍明，自無就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌之情事。至再審原告所舉本院八十九年度判字第四三八號判決，核係另案，且案情不同，自不能援引作為本件有利之論據。另再審原告所舉桃園縣稅捐稽徵處大溪分處八十年四月八日函，其說明二、載明：「．．．此研究補助費台端建議應改成單一薪俸核課綜合所得稅，以健全所得稅制，此案俟所得稅法修正時，將一併建議上級單位參採。」並未明釋中科院非軍職員工所領之研究補助費為免稅所得之旨，縱經原判決所審酌，亦不能為再審原告有利之認定。再審原告依行政訴訟法第二百七十三條第一項第十三、十四款規定提起再審，亦難謂有理由。又查系爭所得並非免稅所得，依所得稅法第二條及第七十一條第一項規定，應合併申報綜合所得稅之規定一直未變，已如前述，再審原告又未明確指出有何判決基礎之裁判或行政處分，依其後之確定裁判或行政處分已變更之情形，再審原告依行政訴訟法第二百七十三條第一項第十一款提起再審，亦難謂合。綜上所述，再審原告提起再審，並無再審理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，無行言詞辯論之必要，中科院參亦非本件訴訟標的必須合一確定者或因本件撤銷訴訟之結果，其權利或法律上利益，將受損害者，自無庸命其參加訴訟，併此指明。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、第三條、行政訴訟法第二百七十八條第二項、第二百八十一條、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年七月十八日
最高行政法院第二庭
審判長法官陳石獅
法官吳錦龍法官彭鳳至法官高啟燦法官黃合文右正本證明與原本無異
法院書記官蘇金全中華民國九十一年七月二十二日