臺中高等行政法院92年度訴更一字第22號判決

裁判字號：臺中高等行政法院92年訴更一字第22號判決

裁判日期：民國93年05月26日

裁判案由：營利事業所得稅

臺中高等行政法院判決九十二年度訴更一字第二二號
原告福族股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 簡芳益 會計師被告財政部台灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人丙○○
丁○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年四月二十五日台財訴字第○八九○○八一七○四號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決後，經最高行政法院廢棄發回，本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
本審及發回前上訴審之訴訟費用，均由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告民國八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報出售土地損失為新台幣（下同）二、八六三、○一九元，前五年核定虧損未扣除額五、五三
六、九八四元，經被告機關初查以原告出售土地收入應依財政部七十五年十月十四日台財稅第0000000號函釋意旨，計算分攤利息支出九三、○八九元，乃核定出售土地損失為二、九五六、一○八元。前五年核定虧損未扣除餘額部分，經核算以前年度核定虧損金額結果，核定前五年核定未扣除餘額為三、三三五、一七八元，則核定全年所得額為二、七六四、一六一元，課稅所得額五、七二○、二六九元。原告不服，就核定其出售土地損失及前五年核定虧損未扣除餘額項目，主張初查計算有誤，應予重行查明認定云云，申請復查結果，未獲變更，原告仍不服，乃就出售土地損失乙項，提起訴願，亦遭決定駁回，就出售土地損失及前五年核定虧損未扣除餘額項目，提起本件行政訴訟。經本院前審分別判決（出售土地損失部分）及裁定（前五年核定虧損未扣除餘額部分）後，原告不服，就出售土地損失部分提起上訴，由最高行政法院廢棄發回更審。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：
⒈按「商業會計事務之處理，依本法之規定。」「本準則依商業會計法第十三條
規定訂定之。」「一、土地：指營業上使用之土地及具有永久性之土地改良．．．二、房屋及建築：指營業上使用之自有房屋建築及其他附屬設備．．．」「其他資產：出租資產：指非以投資或出租為業之商業供作出租之自有資產。」分別為商業會計法第一條第一項、商業會計處理準則第一條及第十七條第一項第一、二款及第二十條第一項第四款所明定。
⒉又「本準則係依稅捐稽徵法、所得稅法、營業稅法、促進產業升級條例、中小
企業發展條例、商業會計法、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法、商業會計處理準則及其他法令之規定訂定之。」「營利事業所得稅之調查、審核應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。」亦為營利事業所得稅查核準則第一條、第二條第一項定有明文。故遇有帳載事項與上開法令不合者，稅捐稽徵機關即應本諸職權糾正調整或審定轉正，當不能因以有利於國庫收入，竟捨棄前揭法律而不用，更與租稅法律主義之本旨不合。
⒊稅捐機關對於行政處分之理由，並未禁止追加、變更或替換，為平等當事人之
攻防方法，行政爭訟不能劃定訴之理由之界限，自應准予原告追加處分違法之理由。被告訴訟代理人謂「費用分攤部分非復查爭點所在，與本案無關」乙節，顯有誤解。本件出售土地損失之計算，包括土地收入、成本、費用分攤、利息支出、土地增值稅等項目，凡與計算出售土地損失有關均在爭執範圍內，故有關營業費用分攤部分與本案自有關連。故討論營業費用分擔時，本身就土地出售項目內，並不是爭點追加，而係理由追加。且行政訴訟程序採職權探知及調查主義，行政訴訟法第一百二十五條第一項及一百三十三條定有明文，鈞院於依職權調查證據、認定事實時，並不受限制，原告提出行政處分之違法事由，自為法之所許。
⒋關於事實認定部分：
⑴列報租金收入之出租資產不是固定資產：
原告係以委託營造廠商投資興建住宅及大樓出售為業之商業，有經濟部八十二年八月三十日公司變更登記事項卡所營事業第六項「委託營造廠商興建國民住宅出租出售業務」可證。九十二年八月八日原告向經濟部公司基本資料查詢亦為相同記載，故原告歷年來均登記以委託營造廠商興建國民住宅出租出售業務，不動產出租出售是登記營業項目之營業行為，將自有資產出租他人獲取租金收入，依首揭規定，出租之資產非固定資產，應為「其他資產」自明，即有財政部八十六年七月二十四日台財稅第000000000號函釋之適用。
⑵如前所述，出租出售為登記營業項目之營業行為，其收入當歸為營業收入，
即房屋收入、土地收入、租金收入等，參照前揭財政部相關函釋，租金收入自應列為分攤營業費用之基準，方屬正辦。
⑶原告就系爭列報租金收入之供出租用資產，固於申報時因不諳規定一時疏忽
以「固定資產」科目申報，惟依前開法律規定以觀，被告當應本於職權依法審定並轉正為「出租資產」為是。故應按財政部訴願決定書意旨，依財政部八十六年七月二十四日台財稅第000000000號函釋「其出租期間之借款，准於該土地租金收入範圍內，列為當期費用。」重行核算出售土地損失。依原告於九十年十一月廿三日補充理由狀附件一：出售土地損失計算比較表，「出售土地損失」項目應重核為二、○二六、二○四元。
⒌原告於復查理由書即指明八十四年度原告調整營業成本五、二六○、○○四元
，並未敘明調整何項營業成本？若僅調整土地成本，並無影響以後年度之虧損扣除。被告核定原告八十五年度課稅所得額為一、五三三、三九二元，故至少仍有虧損三、七二六、六一二元可供八十六年度（系爭年度）案件扣除。
⒍被告之復查決定書理由段貳、二（第四頁）「嗣因列報房屋建造成本偏高及部
分利息支出無法證明確與業務有關，經申請人於八十七年九月一日自行核算，應予減除營業成本五、二六○、○○四元，並應減列利息支出一、二○六、九八○元，調整事項與土地成本無關連」云云。倘如被告機關所言房屋建造成本偏高，依前揭財政部七十七年十二月二十九日台財訴字第七七一一二九九二七號函，被告仍應指陳房屋建造成本偏高之具體事由，以致於應調整減除房屋建造成本多少，藉以加強稅捐稽徵之正確公允，並保護人民權益。被告卻從未具體陳述，徒以同意書為由，顯與財政部令釋相違。
⒎證人 劉玉呅 稱「是按原告公司提出的數額來核定，有調整的部分僅限於並無加
以變更土地成本，但該部分並不會影響原告稅捐的核定。」乙節，仍未陳明「房屋建造成本」何以偏高？原告調整營業成本就是調整房屋成本？與財政部釋令不符。再者調整營業成本應以土地成本為定義，始生不影響原告稅捐的核定的結果。
⒏又九十年十二月十一日鈞院準備程序筆錄證人 高采秀 稱「所以同意書中所寫的
營業成本自然是對『房屋成本』的同意」乙節，參照九十年十一月二十三日準備程序筆錄：「內容是針對調整營業成本，其餘建物與土地部分的成本並未進行協談。」二者矛盾。就原告訴之利益言，調整營業成本的定義是土地成本，始能不影響原告稅捐之核定，才會留存虧損數額供八十六年度課稅所得扣除之用，故證人高采秀本意應係指稱：所以同意書中所寫的營業成本自然是對土地成本的同意，爰筆錄有疑誤，特予陳明更正。
⒐本件文心貴族係自地自建，名流廣場係合建分售。名流廣場當初主要目是係蓋
來出售，共有十六樓樓層，地上樓層均售畢，僅有地下層未銷售完畢，故暫時出租，不論出售或出租係在原告業務範圍內。故營業費用部分應依照公司當年度收基礎共同分擔，而不能說資金收入相對費用支出通通不用分擔，而使出售房屋吸收公司全部營業費用，不符合配合原則會計原理。所謂配合原則，指收入與費用要配合，而不是收入超過費用或是收入少於費用。
⒑被告訴代所提之利息分攤表，文心貴族應分攤利息一五八、一八四元，而房屋
、土地又分別分攤六五、○九五元九三、○八九元，原告沒有意見。分攤營業費用部分，文心貴族分攤營業費用為三、四六三、○一九元。查原告全公司營業收入僅包含名流廣場售屋收入、文心貴族售屋收入及文心貴族售地三種收入，未包括名流廣場租金收入，原告主張上揭四種收入皆是公司收入，故名流廣場租金收入也要分攤營業費用。
⒒綜上，本件被告機關核定出售土地損失，法律適用及事實認定上均不無率斷之嫌，訴願決定予以維持，亦有可議，請求判決如訴之聲明。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅
捐後之純益額為所得額。」「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」為所得稅法第二十四條第一項及營利事業所得稅查核準則第九十七條第九款所明定。次按「主旨：營利事業於七十五年一月一日以後出售房地，土地交易所得免徵所得稅，應如何攤計該土地部分之營業費用，核釋如說明。說明：．．．二、分攤辦法如下．．．㈢營業外損失中，屬於利息支出部分，除屬專案貸款得個別認定外，其餘一般性貸款應按核定房地售價比例，計算土地應分擔之利息，自利息支出項下減除。」復為財政部七十五年十月十四日台財稅第0000000號函所明釋。最高行政法院廢棄原判決係認前判決所引法令係上揭財政部七十五年解釋，而應引用財政部八十六年七月二十四日台財稅第000000000號函，其差別僅在於分攤比率不同而已。
⒉原告係從事興建房屋銷售房地為業，八十六年度營利事業所得稅並委由會計師
辦理查核簽證申報，原列報出售土地收入四、五○○、○○○元，出售土地成本三、九○○、○○○元，減除出售土地直接分攤之營業費用三、四六三、○一九元，申報出售土地損失二、八六三、○一九元，嗣於被告機關初查進行查核，經其簽證會計師於八十九年二月十四日出具稅務簽證報告補充說明，原告本期所銷售「文心貴族」房屋及土地，其中土地應直接分攤之利息支出為九三、○八九元，初查遂予核定原告出售土地損失為二、九五六、一○八元，原告不服，復查主張其申報出售土地損失二、八六三、○一九元，被告機關初查核定出售土地損失為二、九五六、一○八元，其間差異應予重行核算云云，被告機關復查決定以，經查被告機關初查核定之損失較其申報之損失，差異金額為
九三、○八九元，該部分經其簽證會計師查核說明，係原告以「文心貴族」房屋及土地借款而發生之利息支出，該房地已於本期出售，故出售土地應直接分攤利息為九三、○八九元。次查原告既係以銷售房地為業，因銷售土地所得免徵所得稅，為正確計算銷售土地之損益，除需核算出售土地應分攤之營業費用外，依前揭財政部函釋，仍需計算土地應分攤之利息，是原告申報出售土地損失雖為二、八六三、○一九元，惟加計應分攤之利息九三、○八九元，出售土地損失應為二、九五六、一○八元，並無不合，復查後遂予維持，原告仍表不服，訴願主張本期利息支出，含已售未售房地利息及出租資產利息，本期申報出租資產租金收入二、五七一、四三二元，以該出租資產成本計算分攤利息，則該部分利息支出大於租賃收入，應先將該部分出租資產應分攤之利息，自申報利息支出項下調整，再以其餘之利息分攤由土地、房屋負擔，正確計算其出售土地損失。訴經財政部訴願決定除持與被告機關相同之論見外，並以經查原告本期雖列報租金收入二、五七一、四三二元，惟該出租資產係其固定資產—房屋建築物及土地，依財政部八十六年七月二十四日台財稅第000000000號函釋意旨：「非屬固定資產之土地，如有出租之情形，其出租期間之借款利息，准於該土地租金收入範圍內，列為當期費用，其餘利息仍應依查核準則第九十七條第九款但書規定辦理。」，是本件原告之出租資產既為固定資產房地，自無上開財政部函釋意旨之適用，即自無借款利息准於租金收入範圍內，列為當期費用之適用，原告主張委無可採，訴願決定，遂予以駁回。
⒊原告訴訟意旨略謂：原告主張本期申報土地租金收入二、五七一、四三二元，
該土地係非屬固定資產，土地出租期間之借款利息，應准於土地租賃收入範圍內認列為費用。
⒋系爭利息支出係原告為建造「文心貴族」及「名流廣場」二案所借貸，其中「
文心貴族」係自地自建，所以有出售土地收入四、五○○、○○○元，「名流廣場」為合建分售，並無土地出售，合先陳明。經查原告行業標準代號為「房屋興建投資」，因為「投資」語意不清、「房屋」範圍太窄，故八十七年度財政部將行代更為「不動產投資興建及租售」，使其意義更明確。此由其二年度行業標準代號均為6811─12，可資為證，而原告會計師簽證報告第二頁亦述明其主要營業項目為興建國民住宅「出租」「出售」業務。
⒌「文心貴族」及「名流廣場」依原告行業性質，應為存貨。嗣因「名流廣場」
出租，依固定資產定義「固定資產指為供營業上使用，非以出售為目的．．．；其科目分類與評價及應加註釋事項如左：一、土地：指營業上使用之土地及具有永久性之土地改良。」商業會計處理準則第十七條第一項第一款明定。原告既有租售業務，「名流廣場」出租後，其性質即由存貨轉為固定資產。原告主張「名流廣場」非固定資產，與上開規定不合。至被告機關前訴 代施 先生誤稱「文心貴族」為固定資產，應予更正。
⒍本案爭點為土地出售損失究應分攤多少利息費用，而僅「文心貴族」有土地出
售已如前述，是「名流廣場」實非本案所需論究。「文心貴族」性質上既為存貨，其建物基地即為上開查核準則所稱之「非屬固定資產之土地」，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項，殊無疑義。至於應如何分攤，財政部七十五年十月十四日台財稅第0000000號函說明三（三）略為：「應按核定房地售價比例，計算土地應分攤之利息，自利息支出項下減除。」是其為上開準則之補充解釋供計算應分攤與土地之利息費用之公式。至八十六年七月二十四日台財稅第000000000號函釋，說明二係明定「上開借款利息之範圍」，說明三係將計算應分攤土地之利息費用之公式由「核定房地售價比例」改按「土地成本占房地總成本之比例」，說明五則再補充「非屬固定資產之土地，如有出租之情形」之處理，以資符合收入成本配合原則。據此，財政部前後函釋均符合上開準則意旨，只是分攤公式不同。查其用意，因利息支出為建造成本之因子，故以成本計算較之以售價計算更見合理。
⒎系爭應分攤與「文心貴族」之利息支出九三、○八九元，係原告簽證會計師在
本案初查時自行先計算分攤與「文心貴族」之利息為一五八、一八四元，「名流廣場」為三七七、一二五元。再將一五八、一八四元依「文心貴族」土地成本占房地總成本之比例計算應分攤與土地之利息九三、○八九元，其計算公式與財政部八十六年七月二十四日台財稅第000000000號函釋完全吻合。
⒏至原告主張利息支出應先自列報之租金收入減除乙節，經查，租金收入係源於
「名流廣場」，是應將分攤與「名流廣場」之利息支出三七七、一二五元自列報之租金收入減除，而非將全部利息支出先自列報之租金收入減除，原告主張顯不合邏輯。又因三七七、一二五元不論是列為「名流廣場」租金收入之減項，或為當期利息支出，對本年度損益結果並無差異，併予陳明。
⒐「文心貴族」既為原告之存貨（即非屬固定資產之土地），依上開準則規定「
其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項」，是本案原判決雖依已不再適用之財政部七十五年度函釋，惟原告初查所自行計算應分攤與「文心貴族」土地之利息九三、○八九元，實際上與財政部八十六年度函釋所明定計算公式完全吻合，被告機關原核定即無違誤；此觀之最高行政法院判決廢棄原判決，其理由即在於適用之財政部函釋已不再適用，就本案實體部分並未否定，益加為證。
⒑又關於營業費用是否重新考量部分，原告於訴願、復查程序中皆未提出，在爭
點主義原則下，按行政訴訟法第一百十一條第四項規定，於撤銷訴訟未踐行訴願程序，不得為訴之追加。原告如認為申報錯誤，應先辦理更正。
⒒由九十三年三月十一日庭呈簡表中可知利息是否從房屋收入支出並無意義，因
分攤給「名流廣場」三七七、一二五元利息支出並沒有調減掉，我們僅是將分攤給「文心貴族」一五八、一八四元部分，再與「文心貴族」該案房地比，計算出土地應分攤九三、○八九元之後，從土地收入中減除。故不管分攤給「名流廣場」三七七、一二五元是否從其房屋收入減除，對於本年度其損益結果影響是一樣的。故本案重點應在房屋利息支出，被告機關於當年度已認列名流廣場三七七、一二五元，並非原告所陳未予認列。
⒓綜上，原處分及復查、訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。
理由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第二十四條第一項所明定。次按「．．．三、營利事業以貸款方式購進非屬固定資產之土地及房屋，其借款利息應按該土地成本占房地總成本之比例，計算土地應分攤之利息支出金額，並依查核準則第九十七條第九款但書規定辦理。」亦經財政部八十六年七月二十四日台財稅第000000000號函釋在案。
二、本件原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報出售土地損失為二、八六
三、○一九元，前五年核定虧損未扣除額五、五三六、九八四元，經被告機關初查以原告出售土地收入應依財政部七十五年十月十四日台財稅第0000000號函釋意旨，計算分攤利息支出九三、○八九元，乃核定出售土地損失為二、九
五六、一○八元。前五年核定虧損未扣除餘額部分，經核算以前年度核定虧損金額結果，核定前五年核定未扣除餘額為三、三三五、一七八元，則核定全年所得額為二、七六四、一六一元，課稅所得額五、七二○、二六九元。原告不服，就核定其出售土地損失及前五年核定虧損未扣除餘額項目，主張初查計算有誤，應予重行查明認定云云，申請復查結果，未獲變更，原告仍不服，乃就出售土地損失乙項，提起訴願，亦遭決定駁回，就出售土地損失及前五年核定虧損未扣除餘額項目，提起本件行政訴訟。經本院前審分別判決（出售土地損失部分）及裁定（前五年核定虧損未扣除餘額部分）後，原告不服，就出售土地損失部分提起上訴，由最高行政法院廢棄發回更審。
三、經查，本件原告係從事興建房屋銷售房地為業，其八十六年度營利事業所得稅並委由會計師辦理查核簽證申報，原列報出售土地收入四、五○○、○○○元、出售土地成本三、九○○、○○○元，減除出售土地直接分攤之營業費用三、四六
三、○一九元，申報出售土地損失二、八六三、○一九元，嗣於初查進行查核，經其簽證會計師於八十九年二月十四日出具稅務簽證報告補充說明（見原處分卷第八二頁），原告本期所銷售「文心貴族」房屋及土地，其中土地應直接分攤之利息支出為九三、○八九元，被告遂予核定原告出售土地損失為二、九五六、一○八元。而系爭應分攤與「文心貴族」之土地利息支出九三、○八九元，係原告簽證會計師在本案初查時自行先計算分攤與「文心貴族」之利息為一五八、一八四元，「名流廣場」為三七七、一二五元。再將一五八、一八四元依「文心貴族」土地成本占房地總成本之比例計算應分攤與土地之利息九三、○八九元，其計算公式與首揭財政部函釋完全吻合，並為原告所不爭。又財政部七十五年十月十四日台財稅第0000000號函釋說明二（三）已由該部八十六年七月二十四日台財稅第000000000號函釋核示不再援用，予以刪除在案（見財政部稅制委員會九十年十二月編印所得稅法令彙編局部刪除理由索引第八頁），而原處分及訴願決定未斟酌該函釋說明二（三）業經財政部刪除，已失其效力之情況，仍予以援用，雖有未合，惟其認定應分攤與「文心貴族」之土地利息支出九三、○八九元，理由雖有不同，但其結果並無不同。是被告核定應分攤與「文心貴族」之土地利息支出為九三、○八九元，並無不合。
四、次查，原告另主張其公司營業收入於申報時僅包含名流廣場售屋收入、文心貴族售屋收入及文心貴族售地三種收入，未包括名流廣場租金收入，原告主張上揭四種收入皆是公司收入，故名流廣場租金收入也要分攤營業費用云云。惟關於營業費用是否重新調整分攤，原告於復查及訴願程序中皆未提出，其於行政訴訟中始提出主張，自非法之所許（改制前行政法院六十二年度判字第九六號判例參照）。原告如認為申報錯誤，應先辦理更正即可。
五、綜上所述，原告上開主張，尚不足採。從而，被告所為之原處分，核無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。兩造其餘之主張，與本件判決之結果無影響，毋庸逐一加以論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年五月二十六日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法官胡國棟
法官王德麟法官林秋華右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中華民國九十三年五月二十六日
法院書記官王百全