裁判字號：高雄高等行政法院92年訴字第964號判決
裁判日期：民國93年05月26日
裁判案由：營利事業所得稅
高雄高等行政法院判決九十二年度訴字第九六四號
原告信喜實業股份有限公司代表人甲○○董事長訴訟代理人 黃義銘 會計師被告財政部臺灣省南區國稅局代表人 朱正雄 局長訴訟代理人丙○○
乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年六月十七日台財訴字第○九二一三五三四四五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於將利息支出轉列遞延費用之金額超過新台幣參仟參佰陸拾伍萬參仟參佰參拾參元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔十分之一，餘由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告八十八年度營利事業所得稅結算申報，列報利息支出新臺幣（下同）一億二千六百七十八萬二千八百一十元，被告以其中原告於民國（下同）八十二年間所購買坐落臺南縣永康市○○段二一七之二四二八地號等十四筆土地（下稱系爭土地，又區分為Ａ、Ｂ、Ｃ、Ｄ塊），帳列為長期投資，除Ａ塊土地（即同段四四三之二地號面積二五三平方公尺、四六二之八地號面積八十平方公尺、四五七之五地號面積五六一平方公尺及四六０地號面積三四０六平方公尺，面積合計四三００平方公尺）係供營業使用外，餘均未供營業使用，非屬固定資產，故認該部分（即Ｂ、Ｃ、Ｄ塊）所生之借款利息，不得列為當年度費用支出，而依行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第九十七條第九款規定，以Ｂ、Ｃ、Ｄ塊土地之面積占該十四筆土地面積之比例，按原告八十八年度平均借款利率百分之八，設算利息三千四百二十八萬五千零六十七元，轉列遞延費用；另以原告於八十五年十二月十二日分別提供資金六千二百萬元及五百三十五萬元合計六千七百三十五萬元，予訴外人甲○○及 胡櫻馨 等二人使用，而未收取利息，該兩人之借款於八十八年間陸續歸還，乃按原告本年度平均借款利率百分之八，設算利息三百六十七萬三千四百八十二元，自利息支出項下減除，核定利息支出八千四百十萬三千一百零六元。原告不服，申經復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明求為判決：訴願決定及原處分關於將利息支出三千四百二十八萬五千零六十七元轉列遞延費用及否准利息支出三百六十七萬三千四百八十二元部分均撤銷。
（二）被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
（一）查核準則第九十七條第九款但書之規定於本案並不適用，關於鹽行段土地Ｂ、
Ｃ、Ｄ部分，被告依查核準則第九十七條第九款規定，將其借款利息轉列遞延費用，不准原告認列為當期利息支出，於法律適用上實屬違誤。謹分述理由如下：
１、違反租稅公平原則：九十三年一月二日修正前查核準則第一百十六條：「本準則八十二年十二月三十日修正條文，除第十五條之二、第九十七條等各該條之新增或變更規定，應自查核八十三年度營利事業所得稅結算申報時起適用外，自發布日起施行。本準則八十七年三月三十一日修正條文，除第六十七條第三項、第七十四條第三款第一目第一小目及第三小目、第七十七條之一及第九十五條第十四款等修正規定，應自查核八十七年度營利事業所得稅結算申報時起適用外，自發布日起施行。」上開條文中對第九十七條及第九十五條第十四款分別載明自查核八十三、八十七年度營利事業所得稅結算申報時起適用，其餘則自發布日起施行，條文中使用之文字並無不同，惟財政部於八十八年八月六日另針對第九十五條第十四款發布台財稅字第八八一九三三六五九號函「二、查所得稅法第五十一條之一規定，營利事業新購置之乘人小客車，依第五十一條第一項規定計提折舊時，其實際成本，以不超過財政部規定之標準為限。本部八十七年三月三十一日台財稅第000000000號令發布修正之營利事業所得稅查核準則第九十五條第十四款規定，營利事業新購置乘人小客車，依規定耐用年數計提折舊時，其實際成本以不超過新台幣一百五十萬元為限，超提之折舊額，不予認定，前揭法條所稱之乘人小客車，均以新購置者為限。又同準則第一百十六條第二項規定，上開修正規定應自查核八十七年度營利事業所得稅結算申報時起適用。準此，營利事業於八十七年度以後新購置之乘人小客車，其計提折舊之實際成本，始得適用上開修正規定，以不超過一百五十萬元為限。」此釋令規定欲適用後令（較有利於納稅人）者限於八十七年度以後新購置者，換言之，屬八十六年度購置者於八十七年度提列折舊時僅能適用較不利於納稅人之前令（即以不超過一百萬元為限），被告即依此編印年度營利事業所得稅結算申報書第八頁，依同法理，第九十七條有關借款利息轉列遞延費用之適用亦應為：八十三年度以後購買土地的借款利息以適用後令（較不利於納稅人），八十二年度以前購買土地的借款利息則適用前令（較有利於納稅人）為之，始稱允當及公平，但被告卻將修法前之購買土地的借款利息反以較不利於納稅人之後令核課所得稅，法律公平性蕩然無存。而土地及汽車性質相同，其資產之耐用年限均會橫跨數年，可能面對購入數年後法令變更的問題；但於面對法令變更時被告對上開兩項資產之新舊法適用卻完全相反，使租稅之公平正義全憑被告之喜惡。
２、適用行為時法不可追溯既往：「稅法為行政法規之一種，適用行為時法，如行為時並無課徵之積極規定，自不得對人民課徵稅捐，反之，行為時如無消極限制之規定，亦不得以事後公布之法令追溯適用，加以限制，此項法律適用之基本原則，不容行政官署以命令變更之」有改制前行政法院六十四年度判字第四一八號判決可資參照。原告於八十二年六月間購入系爭土地時，依當時之法令並無轉列「遞延費用」之積極規定亦無消極限制，俟後財政部增列營利事業所得稅查核準則第九十七條第九款但書之規定，被告以事後公布之法令追溯適用八十二年六月間購入土地之行為，顯有違前開判決之意旨。八十三年開始適用之查核準則第九十七條第九款之前提為『購買土地』，原告『購買土地』之時點為八十二年六月，於八十三年以後並無『購買土地』，是故本款於原告並無可適用之情節。
３、違反信賴保護原則：行政程序法第八條及司法院釋字第五二五號釋憲文「人民對公權力行使結果所生之合理信賴，法律自應予以適當保障，此乃信賴保護之法理基礎」，均在闡示信賴保護原則之真義。而公司購入一重大資產時，除購買價格須考量外，其俟後之持有成本亦是一重大因素，兩者併同考量後再決定是否購置，此乃基本之決策模式。原告於八十二年六月間購入鹽行土地時，依當時之法令並無轉列「遞延費用」之相關規定，故信賴當時法規規定，未慮及被告所指謫之成本，雖嗣後財政部增列查核準則第九十七條第九款但書之規定，基於信賴保護原則，其應僅適用於八十三年度「購買」之土地，而不適用於八十二年度前「購買」之土地。再依財政部八十六年三月十七日台財稅第00000000號函所示：「二、促進產業升級條例生效前後過渡期間新投資創立或增資擴展之案件，基於法律信賴原則及中央法規標準法第十八條從優從新原則考量，原則上以向科學園區管理局申請認定為重要科技事業之申請日期為準，凡科學工業新投資創立或增資擴展，於產升條例修正生效前，已向事業主管機關申請認定為重要科技事業者，均得同時適用科管條例第十五條及產升條例第八條之優惠，但上開已於產升條例修正生效前，向事業主管機關申請認定為重要科技事業，如已依行政院八十四年五月十八日台八十四經一七六三五號函規定，選擇適用免徵營利事業所得稅之優惠者，為避免重複享受獎勵，仍不得同時適用產升條例第八條之租稅優惠。」益證本案之土地購買係於法令變更前，基於法律信賴原則及中央法規標準法第十八條從優從新原則應適用舊法，即查核準則第九十七條第九款但書於本案無適用餘地。
４、行政院八十一年十月十九日台八十一訴字第三五三九三號再訴願決定，撤銷原處分之理由為「按行為時查核準則第九十七條第九款：『購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續後之借款利息，可作費用列支。』係查核準則於七十一年二月八日修正發布時所規定，而行為時所得稅法第四條第十六款就營利事業出售土地之交易所得稅免納所得稅之規定，係七十四年十二月三十日修正所得稅法時所增訂，查核準則於八十一年一月十三日修正時，上開查核準則第九十七條之規定，並未變更，顯見借款購買一般土地與購買商品性質之土地，於適用查核準則第九十七條第九款規定時，應無不同之處」，換言之，一土地無論係列入固定資產、商品存貨、長期投資及其他資產，於適用八十二年十二月三十日查核準則第九十七條第九款增列但書前應無不同之處。
（二）鹽行土地確供營業使用無誤。謹分述理由如下：
１、購入土地之意圖：原告八十一年度營業額為六億元，八十二年度營業額驟昇為三十五億元，增加五倍，如此突發，非公司所能預料，且非面積僅有七千平方公尺的麻豆原廠區所能負荷，臨時購得具有乙種工業用地條件之台南縣永康市○○段二一七之二四二八地號等系爭十四筆面積共一三、七四四平方公尺土地，八十二年六月間購入後，其中四四三之二、四六二之八、四五七之五（部分）及四六０（超過二分之一）地號面積合計約四、三００平方公尺（下稱Ａ塊土地），隨即設計興建三棟鋼鐵造倉庫，以堆積存貨；四五七之五、四六０（部分）及二一七之一二三（部分）地號土地面積合計約六、０００平方公尺（下稱Ｂ塊土地）做為停車場，因業務突增，無論係自有車輛或委外車輛運送產品，進出異常忙碌，為縮短上貨及運輸時間，原告將Ｂ塊土地做為停車場，亦屬業務上所必要；二一七之一二三（大部分）、四五七之六、二一七之二四二
八、二一七之二四二九、二一七之一八四九地號土地面積合計約三、二００平方公尺（下稱Ｃ塊土地）做為茶渣曬乾場用地，隨業務量之驟昇，生產量亦隨之大增，而茶葉用量自然龐大，茶渣堆積如山，棄之可惜，故乃予以曬乾，製作茶葉枕頭（鴛鴦枕頭）或靠墊，隨產品免費附贈予購買者刮刮卡，刮中者即兌換茶葉枕頭，因茶渣之濕度甚高，非一般稻穀所能比擬，台灣並無相關機械可烘乾，惟仰望日曬一途而已，斯時，麻豆原廠區已因生產暴增，無多餘之空地可供曬茶，原告有製作茶葉枕頭贈送之情節，被告並不否認，在無相關機械可烘乾及麻豆原廠區無多餘之空地可供曬茶，若非於系爭土地上曬茶，則原告如何製作茶葉枕頭？被告否認系爭土地有曬茶之情，並據以課稅，理應由被告負舉證責任，舉證原告係如何將茶渣曬乾？被告又指謫原告無法提示生產茶渣相關產品之生產紀錄，惟依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二條製造業應設置之帳簿中第六項「生產日報表：記載每日機器運轉時間、直接人工人數、原料領用量、及在製品與製成品之生產數量等資料。」因茶葉枕頭並非原告之營業項目且其並未使用機器，亦無原料（茶渣係原告之下腳品非原料）領用量問題，且與在製品與製成品無涉，而直接人工乃指生產線上的生產人員，曬茶非為原告生產線上的生產步驟，故曬茶人員非為直接人工，即曬茶一節與生產日報表所要求應行記載事項全然不同，實無編製生產日報表之必要。茶葉枕頭之製作於八十八年間仍持續中。而原告麻豆廠區配置主要係停車場、警衛室、員工宿舍、一廠廠房、辦公大樓，屬空地者僅停車場、員工宿舍與辦公大樓間之車道、辦公大樓前之廣場，停車場乃供員工停車，除此之外唯一可能被質疑可供曬茶之處僅辦公大樓前之廣場而已，但基於以下理由，原告不可能於斯處曬茶：⑴辦公大樓前之廣場乃公司門面，豈有於門面曬茶之理。⑵員工上下班車輛需自大門進入，依行進動線，若於此處曬茶勢必影響車輛行進。⑶原告生產之產品需運至鹽行土地儲存配銷，則必需有一出貨區以供拖板車載運，原告麻豆廠區唯一之空地僅辦公大樓前之廣場而已，若將其供作曬茶，則原告無法出貨。由此可知，因麻豆原廠區狹小，故有購買鹽行土地之需求，惟鹽行土地有空地可供曬茶。原告於業務達顛峰時，耗巨資六億元購入系爭土地，分擔麻豆原廠區運載量能之意圖極其明顯，況且於八十二年購入時即興建三棟鋼鐵造倉庫，依常理論，若原告購入系爭土地無意做營業使用，純為投資而購置，豈有在一大片土地中又建三棟鋼鐵造倉庫，益增投資販售之困難。
２、Ａ塊土地供營業使用之事證：Ａ塊土地興建三棟鋼鐵造倉庫，以堆積存貨，八十八年間每月使用電量平均約一至二千度，足證其有供營業使用，應無疑慮。而系爭土地於八十九間出售，在出售之前均仍供用營業使用。鹽行土地八十八年八月前之用電戶為信喜建設股份有限公司，經查並無該公司之存在。任何公司之設立、解散均需經經濟部商業司之核准，且設立、解散之日期商業司都公佈於其網站中，惟於該網站中查詢「信喜建設」，其回答為『共○筆』，即意謂「信喜建設」自始自終並無該公司之存在。被告或會質疑是否該網站會將已解散多年之公司資料自網站中銷除，致無法查詢？原告再於該網站上鍵入「鴻瑩」，共出現十二筆資料，其中『鴻瑩建設有限公司』已於八十四年解散，『鴻瑩企業有限公司』已於八十二年遭撤銷，由此二例可知商業司網站所存放之資料至少達八十二年，而系爭之「信喜建設股份有限公司」果真存在且於八十八年間曾使用電力，則商業司網站必有此公司之資料，然商業司網站卻無，應可證明並無「信喜建設股份有限公司」之存在。用電住址是中正南路五九二巷十二號「對面」或十二號「邊」或鹽行段四六○地號？其所指實為同一地點。八十二年六月至八十五年八月，申設用電住址為中正南路五九二巷十二號「對面」，八十五年九月至八十八年八月之用電住址申設為中正南路五九二巷十二號「邊」，八十八年八月至八十九年八月之用電住址申設為鹽行段四六○號。而中正南路五九二巷十二號之「對面」乃系爭土地中之鹽行段四六○地號土地，而面對中正南路五九二巷十二號房屋之左側邊乃五九二巷十一弄，係一道路，不可能設置電力，五九二巷十一弄之左側邊則為一片空地，無使用電力之跡象，且該土地非屬原告所有，更無捨棄自有土地而於他人土地設置電力之反常行為，另面對中正南路五九二巷十二號房屋之右側邊則為五九二巷十三號乃一私宅，其住家必有自行申設電力，「信喜建設股份有限公司」如何能再將電力申設於該私宅？若有亦應稱為「十三號」而非「十二號邊」。一般申設電力均以門牌號碼為準，因系爭土地並無門牌號碼，故需擇一實際申設電力位置的參考點，因申設人員不同，其所描述的參考點用語或有不同，然並不因此改變實際申設電力之位置。
３、Ｂ塊土地供營業使用之事證：鈞院於審理八十九年度訴字第九一九號時承審法官曾當庭諭示雙方和解之可能，被告提出停車場土地（即Ｂ塊土地）相對利息可認列，其餘維持原核定之和解方案，原告雖因自認Ｂ、Ｃ、Ｄ三塊土地均符法令規定而未接受被告之和解方案，惟自該和解方案可知，Ｂ塊土地供營業使用之事實應已為被告所接受。另鈞院於九十一年五月二十七日會同兩造實際勘查現場時，於北側圍籬中前段發現有一電動遙控鐵門之軌道，該電動遙控鐵門原係作為車輛進出使用，由司機以遙控方式進出，而Ｂ塊土地乃位於整片長型系爭土地之尾端，即停車場所在與進出鐵門之方位一致，益證Ｂ塊土地有停車之事實。被告於八十六年度實地勘查時，該年度之營收達十七點七億元，以年工作天數二八六日計，平均每日之出貨金額即達六百餘萬元，以每箱平均售價二百元計，每日平均出貨數即達三萬箱（若再考量淡旺季，則旺季月份之日出貨量當在十萬箱以上），若全數以大型拖板車（每車次可載一千箱產品）載運，則全年每日平均需三十車次（旺季時每日需一百車次），平均一車次約十六分鐘（旺季時平均一車次僅約五分鐘），此等時間包含以堆高機自倉庫取貨、上貨至拖板車之時間，貨車進出之頻繁不難想像，則車輛等待裝貨時所需之停泊空間及車輛迴旋空間自屬業務所必需。
４、Ｃ塊土地供營業使用之事證：原告於八十七年十一月二十日與寶瑞國際開發有限公司簽訂枕頭內外套買賣合約，購買數量為四萬個，交貨日期為八十八年一月三十一日，足證原告於八十八年間仍持續有曬茶製作茶葉枕頭之情，否則何需購入如此龐大之枕頭內外套。
５、「使用」之定義：系爭土地雖有十四筆地號，惟其均比鄰，自成一完整之地塊，原告亦以圍籬與外界區隔，而Ａ塊土地被告自始均承認有供營業使用，即承認原告人員有在系爭土地上進出，「使用」並非一天二十四小時，一年三六五天均在運用才可稱為整片土地已供使用，亦非每寸土地都在運用才可稱為整片土地已供使用，被告對『使用』之定義顯屬過苛，且無法律依據。而財政部六十四年一月二十三日台財稅字第三○五八○號函「營利事業停工中之固定資產，除其折舊方法係採工作時間法者外，在停工期間仍應繼續依規定提列折舊」豈非贅言？『使用』並非全部土地百分之百建造廠房才可稱為已供使用，房子之興建，建築法規規定有建蔽率，無法百分之百建造廠房。另稅法並未規定何謂「使用」，在租稅法定主義下，被告首先應舉證法律所規定之「使用」定義為何？若「使用」之定義不明，則如何歸課原告之稅負？被告於八十六年十一月七日赴現場勘查時發現雜草叢生，勘查時間恰為冬季，乃飲料業之淡季，且八十六年原告之營收已下降至十七億元，僅為高峰期八十二年度之三十五億元之一半，麻豆原廠區已足供應付，原告對該土地或疏於照顧，且逢該年六、七、八、九四個月之降雨量各達５２４．１、４７６．１、４９７．１、１９３．１公釐，雨量可謂豐沛，致雜草叢生亦不足奇，惟此現象頂多僅能證明短暫停工而已，而停工損失除上開台財稅字第三○五八○號函外，財政部八十六年五月五日台財稅字第八六一八九五九九八號函「如：帳載未折減餘額、拆遷費用、停工損失等項目後，依法課徵營利事業所得稅。公司依前開規定計算結果，如有所得，始須課稅；如有損夫，則可核實減除。」亦規定停工損失『可核實減除』。
（三）鹽行土地將Ａ塊土地僅認定三棟鋼鐵造倉庫基地面積約四、三００平方公尺，少列與Ａ塊土地相關之車道及車輛停泊之空間，即溢列Ｂ、Ｃ、Ｄ三塊土地之面積。僅分述理由如下：
１、被告既認定Ａ塊土地係做為倉庫使用，其相對利息准予認定，既為倉庫則必有車輛進出載貨，則車道及車輛停泊之空間，被告全不考慮，顯與事實不合。低列Ａ塊土地面積，即低列准予認定之相對利息，高估轉列遞延費用之利息支出。
２、被告關於面積四、三００平方公尺之稽核報告載明：「（１）系爭土地雖為一完整塊狀，但因形狀為一不規則貌，致倉庫之面積究為多少，無法從地籍圖換算。惟會計師補充說明主張倉庫使用面積為四、三００平方公尺（包括出貨廣場及消防水池），故複核擬以會計師之說明為據，實地丈量。（２）經會同信喜公司實地丈量，而測量之方式以公司主張之最長、最寬長度為準，求出公司主張長方形之最大面積。（３）丈量結果估算面積為四、五００平方公尺，與會計師主張四、三００平方公尺約當，是覆核擬採會計師說明之面積」據此報告，被告實地丈量之標的乃倉庫所在地與出貨廣場及消防水池而已，並未包含車道及車輛停泊之空間，蓋因系爭土地乃一完整塊狀，四周均有圍籬，車輛進出之鐵門位於北側（屬於Ｃ塊土地）則自該鐵門至倉庫所在地之車道應屬營業所必需（若無此車道，則車輛無從進出倉庫載運貨物）。
３、鹽行Ａ塊土地上之三棟鐵皮屋面積並非為六００平方公尺：被告於九十二年十二月十七日準備程序中指出Ａ塊土地上之三棟鐵皮屋面積僅為六００平方公尺，而被告已認列四三００平方公尺，已有多認列之情，多出之三七００平方公尺已足供裝卸貨物及供停車（故無需於Ｂ塊土地上停車），經查被告所指之六００平方公尺應係指八十二年間原告原申請之建照申請書上所載之建築面積六
八九．０二平方公尺之約略數，惟該建照申請書上所載「層棟戶數」為壹棟壹戶，與系爭之三棟並非相同，蓋因該建照嗣後並未實際興建，而係改建為三棟鐵皮屋，故以該建照申請書指謫面積僅為六００平方公尺並非正確。六００平方公尺折合為一八０坪，平分三棟鐵皮屋，每棟鐵皮屋平均僅六０坪，以如此小的空間如何儲存貨物，況且原告之貨物均需以堆高機搬運，以如此狹窄空間堆高機如何運轉？
（四）查核準則第九十條第四款「對不動產課徵之稅捐（如房屋稅、地價稅及教育捐等），除本事業所有或取得典權者外，不予認定」，準此原告列報之系爭土地地價稅，被告均已認列，毫無爭議，鹽行土地地價稅乃因持有土地直接產生的費用，無論會計原則亦或稅法均未引收入與費用配合原則將其轉列「遞延費用」，只因該地價稅支出不具未來經濟效益。然利息支出係以該土地向銀行告貸後始產生，亦即利息支出不必然因持有土地即自然發生，但地價稅僅需持有土地則必然發生，兩者與土地之關連性，地價稅顯高於利息支出，前者並無依收入與費用配合原則轉列「遞延費用」之規定，後者卻有之，同屬一部查核準則之條文，然前後矛盾及不公平，昭然若揭。
（五）鹽行土地Ａ、Ｂ、Ｃ、Ｄ四塊土地相對成本之分攤有違會計理念且與法亦有未合，致相對利息之計算亦隨之錯誤。僅分述理由如下：
１、 鄭丁旺 博士所著中級會計學上冊第三四八頁對聯合進貨成本之分攤界定為「企業有時一次購買多種貨品，以獲取較單獨購買各貨品為低的價格，或購入貨品後將之分為各種不同等級的貨品。此時所支付之成本，稱為此多種（等級）貨品之聯合成本，應依合理基礎分攤於各種（等級）貨品。通常所用之分攤基礎為各貨品之相對市價總額比例（非相對單位價格）。」本案系爭土地共有十四筆，原告乃一次購入，購入總成本為六億二千三百六十九萬四千八百九十九元，今被告將其分為Ａ、Ｂ、Ｃ、Ｄ四塊土地，面積共一三七四四平方公尺，而Ａ塊土地的面積為四三００平方公尺，從而計算出Ｂ、Ｃ、Ｄ三塊土地之取得成本為｛６２３，６９４，８９９元Ｘ【（１３，７４４㎡－４，３００㎡）÷１３，７４４㎡】｝，即為四億二千八百五十六萬三千三百四十六元，再乘被告認定之利率百分之八，而得轉列遞延費用之金額三千四百二十八萬五千零六十七元。即被告對成本之分攤採面積比例法，顯與上開相對市價總額比例法之會計理念相違背，致所計算之轉列遞延費用金額亦隨之錯誤。
２、查核準則第三十二條第三款「自七十五年一月一日起，營利事業與地主合建分成、合建分售土地及房屋或自行以土地及房屋合併銷售時，其房屋款及土地款未予劃分或房屋款經查明顯較時價為低者，其房屋價格應依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例計算。」此乃規範二項資產併售時，售價僅有其一時，應如何將一售價分離成二項資產各自之售價。同準則第五十一條之一「營建業已興建完成但未出售或已轉供自用之房地，『得』依工程別依收入法、建坪比例法或評定現值法擇一適用，分攤其房地成本，但同一工程既經擇定後，不得變更。」用以訂定房地成本之分攤方法有三種，任由納稅義務人選擇之，惟本案在分攤Ａ塊土地免予將利息轉列遞延費用之成本時，被告並未徵得原告之同意，而逕採對原告不利之「建坪比例法」，顯有違本條文之規定。
３、鹽行土地雖有十四筆地號，惟各地號均相鄰而成一長方形之地貌，其乃整批一次購入，購入之使用意圖本僅一種，然被告卻予以割裂，部份認定有供使用（Ａ塊土地），部份不認定有供使用（Ｂ、Ｃ、Ｄ塊土地），而其認定與不認定之金額係以面積為基礎，該基礎已如上所述係違背會計理念，蓋該等土地有臨馬路者，有非臨馬路者，前者價值高，後者低，乃屬一般常識，系爭土地中四三之二地號土地（屬Ａ塊土地）每平方公尺申報地價即達一萬七千六百元，而二一七之二四二九地號土地（屬Ｃ塊土地）每平方公尺申報地價僅五千六百元，兩者相差三倍有餘；有屬道路用地者，有非屬道路用地者，前者價值低，後者高，亦顯然易見，甚且道路用地原應由政府編列預算徵收，惟政府財政困難無力徵收，乃眾所周知者，其價值自難與其他非道路用地相比擬，其市價依中國時報刊載約為其公告現值之十分之一而已，故應依申報地價或公告現值（道路用地部分均按十分之一計算）之評定現值法作為計算系爭土地應遞延之利息支出金額。
（六）提供資金六千七百三十五萬元予私人設算利息所用之利率無法律根據：被告以所得稅查核準則第九十七條第十一款設算剔除利息支出，其計算式中採借款平均利率百分之八，該利率之法律依據為何？未見被告指明，鈞院九十一年訴字第一０八六號針對原告同案之判決指「亦即依貸出之利率與借款利息應相同計算之『一般公認會計原則』計算」，此所指之『一般公認會計原則』係何號財務會計準則公報？原判決亦未指明，經遍查財團法人中華民國會計研究發展基金會所屬財務會計準則委員會所發佈之第一號至第三十三號財務會計準則公報（財務會計準則委員會截至目前所發佈之最後一號財務會計準則公報乃第三十三號），並無任一號公報規定「貸出之利率與借款利息應相同計算」，唯僅於第三號財務會計準則公報「利息資本化會計處理準則」中有提及『利息資本化』中之利率為『加權平均利率』，然此號公報主要係在界定「資產購建期間，為支付該項資產成本所必須負擔之利息」，但被告所指謫者乃原告將資金提供予訴外人甲○○、胡櫻馨二人使用之相關事宜，此與第三號財務會計準則公報風馬牛不相及，倘被告所指之「平均借款利率」及「一般公認會計原則」即為第三號財務會計準則公報「利息資本化會計處理準則」中之『加權平均利率』則顯屬誤解。若非指該號財務會計準則公報，則究係依據何「一般公認會計原則」，而決定以『借款平均利率』為計算基礎？法上既未明確規定，則理應採法定利率百分之五計算之，始為適法。
乙、被告主張之理由：
（一）關於借款利息轉列遞延費用部分：
１、按「利息：．．．八、因增建設備而借款之利息，在建造期間應付之利息費用，應作為該項資產之成本以資本支出列帳。．．．九、購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」為查核準則第九十七條第八款及第九款所明定。
２、次查，「所謂固定資產係為供營業上使用，非以出售為目的，且使用年限在一年以上或一個營業週期以上之有形資產」，商業會計處理準則第十七條定有明文，故所謂固定資產首須具備「供營業上使用」之要件，至持有之目的及使用之年限則為供營業上使用外，另須具備之要件，並非「非以出售為目的」之持有一定年限之有形資產即屬查核準則所稱之固定資產。又依收入費用配合原則，土地未供作營業使用，即非屬固定資產，其所投入之相關成本不得作為當期費用認列，必須遞延至土地出售時，始可作為收入之減項而認列，本件原告於八十二年間購入系爭土地後，即列為長期投資，並非列為固定資產，於購入後其中僅Ａ部分土地，申請建築鋼造廠房，且系爭土地已於八十九年六月三十日出售，有原告八十八年度營利事業所得稅結算申報書財產目錄、建築執照申請書及臺南縣土地建物異動清冊影本附卷可稽，足堪認定原告當時購買系爭土地之目的，並非作為營業使用，故將其列為長期投資而非固定資產。
３、至系爭Ｂ、Ｃ部分土地，經被告於八十六年十一月七日至現場勘查結果，Ａ、
Ｂ、Ｃ部分土地均相互連接，部分土地上舖設水泥，並蓋有三棟鐵皮屋（Ａ部分土地），其餘未舖設水泥部分則雜草叢生，嗣被告函請原告會計師說明，惟會計師並未檢具相關證明文件函復，被告復於同年十二月二十二日再次至現場勘查，雜草部分則已剷除堆置，惟尚可見高越圍牆之雜草，苟原告確將系爭Ｂ、Ｃ部分土地供作停車場及曬茶場使用，以原告嗣後所提出據以證明供作停車場及曬茶場使用之現場照片，所停放車輛有聯結車及載貨車，噸位甚重，來往期間，土壤應屬堅硬平坦，寸草不生，惟被告勘查現場時竟雜草叢生，高越圍牆，顯見系爭土地於被告現場履勘時，已有甚長時日並未供營業使用至明，又依原告所提照片所示，係在泥地上舖以帆布，上覆以稀疏之茶渣曝曬，系爭土地曬茶場部分既非平坦亦無舖設水泥如何得以曬茶渣？顯係事後補具，原告主張系爭Ｃ部分土地係作為曬茶渣之用，應不足採。況Ａ部分土地依用電資料，其臨時用電已於八十五年間停止，至原告另提出之用電資料其申請人為信喜建設股份有限公司，並非原告，並不足以認定係系爭土地之用電資料，故該Ａ部分土地於八十八年度是否仍有供營業使用，並非無疑！
４、原告固有由經銷商搭贈茶葉鴛鴦枕之事實，惟查原告本年度並無生產茶渣相關產品即副產品之生產紀錄，且系爭土地經被告勘查結果為雜草叢生，顯不適於茶葉鴛鴦枕之生產，如前述，原告主張系爭土地淡旺季之循環運用有別及因當年度雨量豐沛致雜草叢生，並援引停工損失亦不足奇應由被告舉證原告如何將茶渣曬乾乙節，核不足採。
５、至系爭四四三之三、四四三之七、四五八之二五、四六０之四及二一七之二０地號等五筆土地（即Ｄ部分土地），原告於購買時即為既成道路，且經鈞院審理原告八十四年度營利事業所得稅行政救濟案（鈞院八十九年度訴字第九一九號案）現場勘驗屬實，製有勘驗筆錄，並為原告所不爭執，是系爭土地既供道路使用，核與業務無關，依法自不屬固定資產，該土地所生借款利息，亦無從認列為當期費用支出。又土地借款利息是否遞延，乃營利事業個體之營利事業所得額之認定事項，與該土地之土地稅是否減免核屬二事，二者不可相混，原告以此部分土地係因承受前手公用地役關係之義務，而無法供營業使用，顯屬不可歸責於己之事由所致，且供公共使用之私有土地，其地價稅或田賦全免，為「土地稅減免規則」第四條及第九條所明定，政府應依維護人民權益之上開條文相同法理，自不得令原告就依法不能使用之土地其借款利息亦不剔除乙節，亦有誤解。
６、再查，信賴保護原則之適用，應有信賴基礎、信賴表現行為即信賴值得保護等情，始足當之，本件原告購入系爭土地後，於資產負債表等會計帳冊憑證列為長期投資，僅系爭四六０、四四三之二及四五七之五地號等三筆土地申請建築鋼造廠房，其餘土地則無積極證據足正確係用於與營業有關，原告主張應受信賴保護原則適用，顯不足採。
（二）關於鹽行土地Ａ、Ｂ、Ｃ、Ｄ四塊土地相對成本之分攤基礎：
１、查依商業會計法第四十一條第一項規定「各項資產應以取得、製造或建造時之實際成本為入帳基礎。」「稱實際成本者，凡資產之出價取得，指取得價格，取得之代價，及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必需費用。」為所得稅法第四十五條第一項訂有明文。本案系爭土地雖有十四筆地號，惟其購入後於財產目錄僅登載鹽行段之土地購入成本六億二千三百六十九萬四千八百九十九元，並未區分各個不同地號取得成本列帳，系爭土地成本既以買賣總金額入帳，非以個別地號土地購入確實成本列帳，則系爭土地每平方公尺取得成本並不因所在位置不同而有差別，例如房屋同時作為住家及非住家用者，依房屋稅條例第五條第三款規定，應以實際使用面積，分別按住家用或非住家用稅率，課徵房屋稅，並非因位置不同（非住家用通常位於樓下或前面）以致適用稅率不同。
２、又查核準則第五十一條之一係指營建業建屋出售，其待售或自用房屋土地，因其房地係自建，為避免營建業降低存貨成本價格，提高出售成本，規範有關已興建完成但未出售或已轉供自用之房屋土地相當於存貨，其計算成本之方法，核與本案系爭土地係自外購置，有客觀交易事證之情形有別，應不能援引適用，原告指摘被告係以「建坪比例法」分攤Ａ塊土地免予將利息轉列遞延費用之成本，顯有誤解。
３、又系爭土地供倉庫使用（Ａ塊土地），以面積為基礎核算係依簽證會計師補充說明主張倉庫使用面積為四、三００平方公尺占全部面積百分之三十一‧二九，經被告原核會同原告實地丈量結果相當，乃採簽證會計師說明之面積四、三００平方公尺（Ａ塊土地）免予將利息轉列遞延費用。從而被告以系爭土地取得成本依供營業使用面積比例按原告本年度平均借款利率百分之八，設算利息三千四百二十八萬五千零六十七元，轉列遞延費用，依法並無不合。
４、至「公告地價」指由直轄市或縣（市）政府主管機關先區分調查最近一年之土地買賣價格或收益價格，再依調查結果，劃分地價區區地價後提交地價評議委員會評議，將地價公告，作為土地所有權人申報地價準據。「申報地價」指土地之所有權人或管理人，依直轄市或縣（市）之公告地價為準，以元為單位，在一定期間及一定範圍內申報，做為地價稅課徵依據之地價。「公告現值」指依平均地權條例公告之土地現值，做為土地移轉及設定典權時，申報土地移轉現值之參考，並做為主管機關審核土地移轉現值及補償徵收土地地價之依據。另「市價」為市場買賣交易價格，隨市場榮枯、個人見解及其他外在經濟因素之影響而不同，並無明確客觀標準，原告主張依相對市價總額比例法及以申報地價為計算基礎，依法無據。
（三）關於提供資金貸予私人減列利息支出部分：
１、按「利息：．．．十一、營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或差額，不予認定。」為查核準則第九十七條第十一款所明定。又依所得稅法第二十四條第一項「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」及商業會計法第六十條第一項「營業成本及費用，應與所由獲得之營業收入相配合，同期認列。」之規定，營利事業得列為費用減除之利息，應能與營業收入相配合之利息為限，倘營利事業貸出款項予他人，並不收取利息，他方面又借入款項支付利息，則其所支付之利息即非必需之費用，是查核準則第九十七條第十一款規定，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定，即自列報利息支出項下減除，符合收入與成本費用配合原則。
２、查原告於八十五年十二月十二日分別提供資金六千二百萬元及五百三十五萬元，合計六千七百三十五萬元予案外人甲○○及胡櫻馨二人使用，確未收取利息，該兩人之借款於八十八年間陸續歸還，有原告八十八年五月三十一日出具之聲明書、同年九月二十日及九月三十日之申請書影本附卷可稽，且為原告所不爭執，被告依查核準則第九十七條第十一款規定，按原告該年度平均借款利率百分之八，設算利息三百六十七萬三千四百八十二元，自利息支出項下減除，並無不合。
理由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第二十四條第一項所明定。又「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」「營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。」行為時查核準則第九十七條第九款及第十一款則分別定有明文。查核準則係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，上述第九十七條第九款係就營利事業費用之認定標準所為之規定，而本款所謂非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，乃係基於一般公認會計原則之收入費用配合原則，蓋其利息係為投資土地成本，於土地尚未供營業使用前，基於收入費用配合原則，認利息非可列為當年度營業費用，而須於嗣後土地出售，始得將其列入費用抵減。故本款規定核與所得稅法第二十四條第一項規定之精神相符。另，「借貸款項之利息，其應在本營業年度內負擔者，准予減除。」固為所得稅法第三十條第一項所明定，但本於收入與費用配合原則，此借貸之款項自應係供營利事業本身所需用，若非營業所必須之貸借款項，其利息支出即不應准予認列（查核準則第九十七條第二款參照）；而所謂營業所必需之借款利息，乃指因營業上無資金可供週轉而向他人借貸之借款利息而言。故本此法理，營利事業同時因有貸借款項而需支出利息，卻同時又有將款項貸借予他人而未收取利息情事，即可認定相當貸放予他人款項之金額，其借款並非因營業上無資金可供週轉而須向他人借貸者，故其因此而生之利息支出，即非營業所必需之借款利息；故行為時查核準則第九十七條第十一款規定：「相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定」，亦與所得稅法第二十四條第一項規定之意旨相符，爰均予援用。
二、原告八十八年度營利事業所得稅結算申報，關於利息支出項目部分，被告以原告於八十二年間購買系爭坐落台南縣永康市○○段二一七之二四二八地號等十四筆土地（可區分為Ａ、Ｂ、Ｃ、Ｄ四部分），其中Ａ部分土地即四四三之二地號面積二五三平方公尺、四六二之八地號面積八十平方公尺、四五七之五地號面積五六一平方公尺及四六０地號面積三四０六平方公尺，面積合計四三００平方公尺，係供營業使用外，餘Ｂ、Ｃ、Ｄ部分土地均未供營業使用，非屬固定資產，該等土地所生之借款利息，不得列報為本年度之費用，乃按取得成本採面積比例法，再以原告本年度平均借款利率百分之八設算利息三千四百二十八萬五千零六十七元，依行為時查核準則第九十七條第九款規定，轉列遞延費用；另原告於八十五年十二月十二日分別提供資金六千二百萬元及五百三十五萬元合計六千七百三十五萬元，予訴外人甲○○及胡櫻馨二人使用，而未收取利息，該兩人之借款於八十八年間陸續歸還，故另按原告八十八年度平均借款利率百分之八，設算利息三百六十七萬三千四百八十二元，依行為時查核準則第九十七條第十一款規定，自利息支出項下減除，核定原告本年度利息支出八千四百十萬三千一百零六元等情，已經兩造分別陳述在卷，並有復查決定書及訴願決定書分別附原處分卷及訴願卷可按，自堪認定。而原告提起本件行政訴訟，無非以系爭土地係供原告營業使用，被告不應設算利息轉列遞延費用；且系爭土地是於查核準則第九十七條第九款修正前之八十二年六月間所購買，依當時查核準則規定，並無設算利息轉列遞延費用之規定，故依法律不溯及既往、中央法規標準法第十八條從優從新原則及信賴保護原則，八十二年十二月三十日修正後之查核準則第九十七條第九款規定於系爭土地應無適用；且縱認其中Ｂ、Ｃ、Ｄ部分土地應設算利息轉列遞延費用，然被告未考慮系爭土地共有十四筆價值有極大差異之事實，逕以面積比例法設算，亦有違誤；暨原告貸予款項於訴外人甲○○、胡櫻馨，而未收取利息，被告逕依加權平均利率設算減列之利息支出金額，亦乏依據，應按法定利率年息百分之五設算，始為適法等語，資為爭執。
三、關於就系爭土地設算利息轉列遞延費用部分：
（一）關於八十二年十二月三十日修正後之查核準則第九十七條第九款規定，於系爭土地是否適用部分：
１、按八十二年十二月三十日修正前查核準則第九十七條第九款係規定：「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續後之借款利息，可作費用列支。
」至於修正後該款之規定則為：「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」可知，八十二年十二月三十日修正後查核準則第九十七條第九款主要是增列但書關於「但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項」之規定。而修正後查核準則第九十七條第九款所以增列此但書規定，乃因依收入費用配合原則，於土地未供作營業使用，因非屬固定資產，其因此所投入之相關成本皆非得以之作為當期費用予以認列，必須遞延至土地出賣時，始可以之作為收入之減項而認列；反之，若該土地係供作營業使用，基於收入之一部係由使用土地得來，故經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息則應認係為獲得該收入而投入，依配合原則自當予以當期費用認列。惟因財務會計與稅務會計對非屬固定資產之土地其利息支出之處理，財務會計認應列為當期費用，而稅務會計認列為遞延費用之差異，故為杜爭議，乃將之於查核準則中明確規定，而財務會計上此原則之處理，則係源於出售土地之增益，係屬免稅所得，並因該土地非供作營業使用，故因此而衍生之支出（利息支出），基於收入與成本費用配合原則，即不應於當期費用中認列，且因其係屬免稅項目之相關成本費用，自應歸入免稅項下，作為出售土地收入之減項，始合課稅公平原則；至於營利事業因購買非固定資產衍生之利息支出，經轉列遞延費用，致產生之盈餘，則屬財務會計與稅務會計處理上之「時間性差異」問題。可知，修正後查核準則第九十七條第九款但書規定，係本於收入費用配合原則之當然解釋，此但書之增列僅是將此原則於此類事實之處理予以明確化（最高行政法院九十二年度判字第二八三號判決參照），並非創設新的處理原則，先予敘明。
２、查系爭土地係原告於八十二年六月間所購買一節，固有土地登記謄本在卷可按，而於原告購得系爭土地後之八十二年十二月三十日查核準則第九十七條第九款確亦增列但書規定，已如上述；然該修正後查核準則第一百十六條明文規定，修正後查核準則第九十七條第九款之新增規定，自查核八十三年度營利事業所得稅結算申報時起適用，而本件係屬八十八年度營利事業所得稅核定處分之爭議，故關於本件營利事業所得稅之查核，自有上述修正後查核準則第九十七條第九款規定之適用。況如上所述，修正後查核準則第九十七條第九款增列之但書規定，僅係將收入費用配合原則於此類事實之適用予以明確化，並非創設新的處理原則；且「營利事業於七十五年一月一日以後出售房地，土地交易所得免徵所得稅，其攤計該土地部份營業費用之辦法如下：（一）銷售房地所產生之直接費用（如土地之土地增值稅、地價稅：房屋之營業稅、房屋稅以及房地之印花稅、過戶登記費等）可單獨計算者，應分別歸屬土地房屋負擔。（二）銷售房屋所發生之營業費用於減除上述直接費用後，難以明顯劃分者，按稅捐稽徵機關核定房地售價比例分攤。（三）營業外損失中，屬於利息支出部分，除屬專案貸款得個別認定外，其餘一般性貸款應按核定房地售價比例，計算土地應分攤之利息，自利息支出項下減除。」已經財政部七十五年十月十四日台財稅字第七五二六七四○號函釋示在案；而此函釋，乃財政部基於收入與成本費用配合原則，並參酌所得稅法第四條第十六款規定土地交易所得免納所得稅之立法意旨及所得稅法第二十四條有關營利事業所得計算規定所作之釋示；故自此函釋，除可佐證上述修正後查核準則第九十七條第九款所增列之但書規定，僅係就非固定資產之利息支出應如何列報之事實，將本於收入與費用配合原則應如何處理予以明確化外，更顯示於查核準則第九十七條第九款增列但書規定前，財政部本於其中央主管機關之地位，就此類事實之查核及列報，亦曾表示其見解，故關於系爭土地之利息支出應否為遞延費用之轉列，被告依據上述修正後查核準則第九十七條第九款規定為查核，即不生是否違反公平原則、法律不溯及既往原則、從新從輕原則及信賴保護原則；是原告據以爭執，即難採取。
３、又原告雖援引財政部八十八年八月六日台財稅字第八八一九三三六五九號函，主張本於該函所釋示適用修正前後查核準則規定之法理，本件亦應無修正後查核準則第九十七條第九款規定之適用云云；然查此財政部函釋，係因查核準則第九十五條第十四款關於營利事業新購置之乘人小客車計提折舊之成本限額有所修正，就應如何適用所為之釋示；惟因營利事業新購置之乘人小客車計提折舊之成本限額，乃查核準則所創設（依據所得稅法第五十一條之一規定之授權），核與修正後查核準則第九十七條第九款所增列之但書規定，僅係將收入與費用配合原則予以明確化，並未創設新的權利義務關係，有所不同，故原告予以比附援引，自有誤會，實難採取。另行政院八十一年十月十九日台八十一訴字第三五三九三號再訴願決定雖係以查核準則於八十一年一月十三日修正時，其第九十七條之規定並未變更為由，認該七十八年度營利事業所得稅之核定，援引收入與費用配合原則，將購買土地之利息支出予以遞延，難謂妥適，而撤銷原處分及訴願決定；查此行政院再訴願決定僅為針對個案之決定，本院本不受拘束，況上述修正後查核準則第九十七條第九款增列之但書規定，因符合收入與費用配合原則，應予援用，已經本院表示意見如前，故原告執此再訴願決定，爭執本件適用修正後查核準則第九十七條第九款規定，將利息支出轉列遞延費用，係有違租稅公平云云，自無可採。且由此再訴願決定之內容，益見於修正後查核準則第九十七條第九款增列但書規定前，稽徵實務上確有援引收入與費用配合原則，將購買非固定資產衍生之利息支出予以遞延之作法，亦即修正後查核準則第九十七條第九款增列但書規定，僅是將此作法予以明確化，並非創設新的處理原則。再查核準則第九十條第四款雖規定：「對不動產課徵之稅捐（如房屋稅、地價稅及教育捐等），除本事業所有或取得典權者外，不予認定。」然此規定縱如原告主張有未引入收入與費用配合原則，有將對非屬固定資產部分課徵之稅捐准列當期費用，而未將其轉列「遞延費用」情事，然此亦屬就該類型之個案，法院是否對之表示法律意見，並對該查核準則規定是否予以拒絕援用之問題（縱有如原告主張之瑕疵，亦屬有利於納稅義務人）；而修正後查核準則第九十七條第九款增列之但書規定，應予援用，已經本院陳述如前，故原告執以爭執本件適用修正後查核準則第九十七條第九款，係屬不公云云，自難採取。
（二）關於系爭土地是否供營業使用部分：
１、查系爭土地，經被告派員於八十六年十一月七日至現場勘查結果，發現該等土地係緊接相連，為一完整地塊，部分土地上舖設水泥，並蓋有三棟鐵皮房屋，其餘未舖設水泥部分則雜草叢生。嗣被告函請原告會計師說明，惟會計師並未檢具相關證明文件函復，被告乃於同年十二月二十二日再次派員至現場勘查，原來雜草叢生部分已被剷除；而依原告會計師嗣於八十七年一月六日提出之說明及地籍圖，原告係主張系爭土地依其使用情形可區分為Ａ、Ｂ、Ｃ、Ｄ四部分，其中Ａ部分包含鹽行段四四三之二、四六二之八、四五七之五及四六０地號土地，面積共約四三○○平方公尺（原告之說明書原記載Ａ部分尚包含四四三之七地號土地，即系爭土地門前之路地部分，後已更正應屬Ｄ部分路地範圍）；Ｂ部分土地即鹽行段四五七之五、四六○及二一七之一二三地號部分土地，面積共計約六○○○平方公尺；Ｃ部分土地即鹽行段二一七之一二三地號大部分土地、四五六之六、二一七之二四二八、二一七之二四二九、二一七之一八四九地號土地，面積約三二○○平方公尺及Ｄ部分土地即鹽行段四四三之三、四四三之七、四五八之二五、四六○之四、二一七之二○七地號等五筆土地，面積約二○八平方公尺。其中Ａ部分土地上有倉庫、出貨廣場及消防水池；Ｂ部分土地係停車場；Ｃ部分土地係為茶渣曬乾場；另Ｄ部分土地則供道路使用等情，有被告之第二次再查報告影本及原告會計師針對八十四年度營利事業所得稅申報案提出之說明書暨所附地籍圖影本附卷可稽；而系爭土地依地籍圖所示及被告訴訴訟代理人即曾至現場勘查人員之陳述，其是以面臨中正南路之方向呈長方形走向，但地形並不規則，其中Ａ部分是坐落臨中正南路及Ｄ部分路地旁之位置；而Ｂ部分土地則在Ａ部分土地後方並一面臨Ｄ部分之路地；另Ｃ部分土地則在Ｂ部分土地後方，亦有地籍圖足按（原告原證十之土地位置圖係屬錯誤）；而原告主張其中關於Ｂ、Ｃ部分土地係供停車場、曬茶場使用之用途，原告雖於被告查核時提出於八十四、八十五、八十六年度所拍攝之照片為證，然依照片所示，該土地停放車輛有聯結車及貨車，而此種車輛噸位甚重，該等土地經此種車輛經常出入使用，土壤應屬堅硬平坦，且寸草不生；另關於為曬茶場使用之土地，依照片所示，既非平坦，且僅是以帆布覆之，則依此種使用土地方式，該地當亦無法滿生雜草，惟經被告勘查現場時，該等土地竟雜草叢生，高越圍牆，故系爭Ｂ、Ｃ部分土地是否有如原告主張之使用事實，已非無疑！尤其本件是屬八十八年度營利事業所得稅之爭議，而系爭土地歷經八十六年度被告之實際勘查，及原告對八十四年度至八十七年度之營利事業所得稅核定均有系爭土地利息遞延之爭議，若系爭土地Ｂ、Ｃ部分於八十八年度確有原告主張之供停車場及曬茶場使用情事，原告應得提出關於本年度確實使用情形之相關證據以供調查，然原告均未能提出，是其主張實難採取。至原告雖以其於八十七年十一月二十日與寶瑞國際開發有限公司簽訂枕頭內外套買賣合約，交貨日期為八十八年一月三十一日，主張八十八年間仍持續有曬茶製作茶葉枕頭之情，然縱原告有製作茶葉枕之情，然並無從因此認定系爭土地有供為曬茶使用。另系爭土地上之倉庫係坐落Ａ部分土地，而其前臨中正南路部分即有一大門供進出使用，並被告是依鋪設水泥範圍測量計算屬Ａ部分之土地，已經被告陳述在卷（詳見本院九十二年十二月八日準備程序筆錄），而其上除倉庫外，尚包含出貨廣場及消防水池，亦即Ａ部分土地上亦有相當空間足夠倉庫進、出貨使用，故原告以另一鐵門位置及運貨之需求，主張Ｂ部分土地係屬停車場用途云云，更是純屬推測之詞，實難因此而認Ｂ部分土地有供停車使用之事實及必要；再和解乃因事實不明，為有效達成行政目的，解決爭執，兩造所為之互相讓步（行政程序法第一百三十六條參照），是縱被告於其他年度曾提出停車場土地（即Ｂ部分土地）利息可認列，其餘維持原核定之和解方案，但該和解既未成立即不得據為認定事實之依據；況此情況亦是屬其他年度，更與本年度之事實認定無涉，是原告據以爭執，實難採取。故於八十八年度，系爭土地之Ｂ、Ｃ部分土地並非供原告營業使用一節，應堪認定。
２、至系爭Ｄ部分之土地，係屬既成道路一節，則經兩造分別陳述在卷，並有現場照片在卷可稽，並經本院八十九年度訴字第九一九號營利事業所得稅事件，受命法官至現場勘驗屬實，有該勘驗筆錄影本附卷可憑，自堪認定。系爭Ｄ部分土地既供道路使用，自非供原告營業使用，而非屬固定資產，則依前述修正後查核準則第九十七條第九款規定，此部分土地自生借款利息應予遞延之問題。至於供道路使用之土地免徵地價稅，則係本於土地稅減免規則相關規定而來，核與本件係屬利息支出應否遞延之爭議無涉，併予敘明。
３、又系爭Ａ部分土地，被告本即認其因設有倉庫，係供營業使用，而屬固定資產，故於就系爭土地設算遞延利息時，即將該部分予以排除；至於本院審理中，雖又以原告名義申請之臨時用電已於八十五年八月二十三日廢止，至八十八年八月十三日始又申請，爭執於八十八年度，原告實際上並未使用Ａ部分土地云云；然查，因系爭土地上之建築物並無門牌，故原告並無法申請正式用電；而其原是於八十二年六月八日，以「永康市○○○路○○○巷○○號對面」為用電地址，申請臨時用電，惟因臨時用電之時間僅為六個月，故於被台電發現後，乃於八十五年八月二十三日廢止；又因無法再以原告名稱在同一地址申請臨時用電，故原告乃以實際上並不存在之「信喜建設股份有限公司」名義，於八十五年九月十二日以「永康市○○○路○○○巷○○號邊」之地址申請設立臨時用電，嗣此臨時用電又因被剪電，而於八十八年八月十三日廢止，故原告乃又於同日用原告名義，以「永康市○○段○○○號」為用電地址，申請臨時用電，此臨時用電則於八十九年八月七日廢止等情，已經原告陳述甚明，並有用電明細表在卷可按。又實際上並無「信喜建設股份有限公司」之設立，該公司乃原告為申請臨時用電而捏造之公司名稱一節，則據兩造分別陳明在卷，並有經濟部商業司之查詢資料在卷可稽；另系爭土地係坐落永康市○○○路○○○巷旁（即巷道一側為系爭土地，另一側則為他人之房屋），而永康市○○○路○○○巷○○號房屋，一邊為同巷十三號房屋，另一邊則為巷道，巷道旁則為空地，亦有照片在卷可按；查以「信喜建設股份有限公司」名義申請之臨時用電，其用電地址「永康市○○○路○○○巷○○號邊」，為巷道及空地之一邊，應無須申請臨時用電之需要，另一邊即門牌永康市○○○路○○○巷○○號房屋，其已可申請正式用電，更無申請臨時用電之必要，加以實際上又無「信喜建設股份有限公司」之存在，並此公司名稱上又與原告有其關連性，且其臨時用電之申請時間及廢止時間又與以原告名義在系爭土地申請之臨時用電時間相銜接（甚至有廢止與新設是同一天），故原告主張以信喜建設股份有限公司名義，於八十五年九月十二日以「永康市○○○路○○○巷○○號邊」之地址申請設立之臨時用電，事實上即供原告所有系爭土地使用之臨時用電一節，應堪採信。再觀八十八年度系爭土地之用電情形（八十八年一月至八月十三日是以「信喜建設股份有限公司」名義申請、八十八年八月十三日至年度終了是以原告名義申請之臨時用電），其用電度數（每二月）係自一四二四度至四一九四度（九月與十月之合計數），有該用電明細附卷可稽；換言之，系爭土地於八十八年度均有相當度數之用電量，而系爭土地又僅於Ａ部分設有倉庫，較需有大量之用電；並依原告提出之出貨單，原告於八十八年度確有將貨物送至系爭土地即信喜鹽行倉庫情事，足見於八十八年度系爭Ａ部分土地之倉庫確有供營業使用情事。至原告提出之出貨單雖僅有八十八年一月份及三月份部分，有該出貨單可按，然此係因時間久遠，並系爭土地業已出售，此出貨單又非需長久保存之帳簿憑證，故未能尋得全部一節，已經原告陳述甚明，加以依系爭土地用電明細之記載，其一月及三月所屬之用電期（即八十八年二月期及四月期），係屬全年最低之用電度數，其較低度數之用電量既已確有出貨至此倉庫，而使用此倉庫情事，益見其餘月份，該等倉庫確亦有使用之情，故被告僅以原告八十八年間部分月份無原告申請臨時用電之資料，及提出之出貨單月份又不完整為由，爭執系爭土地Ａ部分於本年度並無供營業使用云云，即難採取。
（三）關於應轉列遞延費用之利息支出金額部分：
１、按商業會計法第四十一條第一項規定：「各項資產應以取得、製造或建造時之實際成本為入帳基礎。」又「稱實際成本者，凡資產之出價取得，指取得價格，取得之代價，及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必需費用。」則為所得稅法第四十五條第一項所明定。而所謂成本歸屬係指將所累積之實際成本歸屬至成本標的程序。成本歸屬的方法隨著成本與成本標的間之可追溯性的高低而不同。
最普遍的作法是，先依特定的成本標的將成本區分為直接成本與間接成本，而後再採行適當的方式將成本追溯或分攤到成本標的。
２、又按「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」為行為時查核準則第九十七條第九款所明定，而此八十二年十二月三十日修正之規定，依前開所述，於本件八十八年度營利事業所得稅之核定，應有其適用；並系爭土地中Ｂ、Ｃ、Ｄ部分因非屬固定資產，故依查核準則第九十七條第九款規定，此部分之利息支出自應轉列遞延費用。至其轉列遞延費用之金額，被告係採面積比例法，即就原告所列報購買系爭土地之金額，按原告全年借款之加權平均利率百分之八計算系爭土地之利息支出，再依Ｂ、Ｃ、Ｄ部分占全部土地之比例，設算應轉列遞延費用之利息支出金額為三千四百二十八萬五千零六十七元；而原告就此設算公式中之購買系爭土地金額部分，原告原雖主張應按本年度實際設算金額設算之，惟因其貸款並非專案貸款，已經原告陳述在卷，並無法明確歸屬，故基於資金排擠原則，自應按實際購入成本而非系爭土地向銀行之貸款金額作為設算之基礎（原告就此爭執嗣已不再爭議）；另關於設算利率百分之八部分，原告則不爭執，惟以系爭土地共有十四筆，各筆土地間之價值差異甚大，而系爭遭被告設算遞延利息之土地又屬價值較低部分，被告採面積比例法設算，對原告並不公平，主張應按價值比例法設算之。爰分述如下：
（１）查系爭土地共有十四筆地號，但購入時係一次購入，故原告入帳之成本金額亦只有單一，惟此十四筆土地之公告現值每平方公尺之價額則係自八千五百元至一萬六千元一節，則有原告之財產目錄及土地登記謄本在卷可稽；而一次購入之數筆土地，其各筆土地價值又不相同之情況，其中部分土地應設算利息遞延時，究應如何設算，雖無相關法規明白規範之；然因利息支出之轉列遞延費用本係基於收入與成本費用配合原則而來（詳如前述），則關於其遞延利息金額之設算，自亦應符合此原則；蓋利息支出係因貸款發生，而貸款之金額又涉及擔保品之價值，亦即擔保品之價值愈高，得向貸與人貸得之金額愈高，相對其應支出之利息金額亦愈高；故關於遞延利息之設算，自應從土地價值之觀點出發，始能真正掌握應設算之利息金額；相對地，一次購入之土地，雖其購入土地之總金額只有單一，但此常係整體議價之結果，惟若其中包含數筆土地，並數筆土地之位置不同，則於議價過程中，其呈現之單價自會有所差異；故若將之分割分別向貸與人貸款，所貸得金額亦係隨著土地單價乘以面積所呈現之總價而有所差別，而非僅因面積之大小而有不同；故於本件系爭土地各筆土地位置及公告現值有明顯差異情況下，被告僅按非固定資產部分土地占全部土地之面積比例作為應遞延利息之基準，實無法真正顯現系爭土地屬固定資產（Ａ部分）及非屬固定資產（Ｂ、Ｃ、Ｄ部分）部分，因貸款而應各別負擔之利息支出金額，則據此而設算之遞延利息，即與收入與費用配合原則有違。而按價值比例法作為利息支出遞延之分攤基準，自財政部七十五年十月十四日台財稅字第七五二六七四○號函釋：「而營利事業於七十五年一月一日以後出售房地，土地交易所得免徵所得稅，其攤計該土地部份營業費用之辦法如下：‧‧‧（三）營業外損失中，屬於利息支出部分，除屬專案貸款得個別認定外，其餘應按核定房地售價比例，計算土地應分攤之利息，自利息支出項下減除。」所闡述之原理，暨系爭土地先後向華南商業銀行及臺灣中小企業銀行貸款時，銀行之貸款估價均是按土地價值予以評估，有該估價資料在卷可按，亦可得其佐證。又原告委託之會計師針對系爭土地使用情形提出之說明書，僅是表示系爭土地Ａ部分面積為四三００平方公尺，並未表示同意按面積比例作為設算利息轉列遞延費用之基準，有該說明書影本在卷可按；尤其不論是依面積比例法或價值比例法，固定資產或非固定資產之「面積」，均是設算所需之基本資料（價值亦是單價乘以面積所形成），故被告以原告會計師曾說明各部分之土地面積，主張原告已同意按面積比例法設算應轉列遞延費用之利息支出金額云云，即難採取。另被告對原告各年度所為營利事業所得稅之核定，均為個別不同之行政處分，原告自得各自為不同之爭執，況原告已有數年度對被告就系爭土地為遞延利息之設算為爭議，至其如何爭議乃屬攻擊防禦方法，自不得因原告於其他年度未就遞延利息之設算方式為爭執，即認原告於本年度已同意採用面積比例法設算遞延利息。故原告主張應按系爭土地間屬固定資產與非固定資產之土地價值比例設算應遞延之利息金額，即堪採取。
（２）按「直轄市或縣(市)政府對於轄區內之土地，應經常調查其地價動態，繪製地價區段圖並估計區段地價後，提經地價評議委員會評定，據以編製土地現值表於每年一月一日公告，作為土地移轉及設定典權時，申報土地移轉現值之參考；並作為主管機關審核土地移轉現值及補償徵收土地地價之依據。」為平均地權條例第四十六條所明定。可知所謂「土地公告現值」，乃直轄市及縣市地政機關就轄區內土地，分別區段、地目、地價等級，經常調查地價動態及市場行情，經地價評議委員會評定後，每年所公告土地現值表上之土地價值；而此土地現值主要是供申報土地移轉現值之參考，並作為主管機關審核土地移轉現值及補償徵收土地地價之依據。至於所謂「市價」，乃市場買賣交易價格，然此價格因隨市場榮枯、個人主觀及其他外在經濟因素之影響而有差異，並無明確客觀之標準；故土地公告現值乃具有客觀標準且是最接近市價之土地價格標準，故關於前述「土地價值比例法」中之「土地價值」，自應以土地公告現值作為核算之依據，較為妥適；並因系爭土地係於八十二年六月間購入，則此購入價款自於當時即已給付，故所稱之土地公告現值，自應以購入當期之土地公告現值為據，始符合設算利息遞延之意旨；並若採價值比例法計算系爭土地應遞延之利息，則此種計算基準（即以八十二年六月購入時之土地公告現值作為認定價值之基準），亦為兩造所不爭執；茲兩造所爭執者，乃關於系爭Ｄ部分之道路用地部分，原告主張因其係供道路使用，價值較低，故應依土地公告現值十分之一之價格核算；至於被告則主張仍應按土地公告現值之價格核算之。查縱係供道路使用之土地，購入時亦需支付價款，亦即原告購入系爭土地之成本亦包含道路用地部分之土地，至於購入之價格，因原告係以單一總價購入，並無各地號之買賣價格，故始生本件應如何設算遞延利息之爭議，並經本院認定應採土地公告現值比例之價值比例法核算，而不採所謂市價法（詳如上述），故原告主張Ｄ部分土地應按土地公告現值十分之一核算，即又產生市價並不明確之爭議；至於系爭土地貸款銀行關於貸款金額之核算，雖有未估算關於道路用地價值情事，然此係因貸款銀行係就系爭土地欲「貸放之總額」作估價，核與本件係因原告購入系爭土地，而有部分非屬固定資產，應設算利息遞延，而其設算應涉及購入成本，而購入成本又包含Ｄ部分之路地，故於將系爭土地為「購入成本分攤」時，自應加入路地部分價值之事實，並不相同；是原告主張本件關於Ｄ部分土地，應按土地公告現值十分之一之價格核算云云，即無可採。
３、綜上，關於本件應轉列遞延費用之利息支出金額，應採價值比例法核算之；即按系爭土地八十二年六月購入時當期系爭土地之公告現值，乘以分屬Ａ、Ｂ、Ｃ、Ｄ各區塊、各地號土地之面積後，計算出各區塊土地之總值，進而得出應遞延部分（Ｂ、Ｃ、Ｄ）土地價值佔總價值之比例，再將系爭土地購入成本六億二千三百六十九萬四千八百九十九元乘以本年度加權平均利率年息百分之八，再乘以上述之比例，即得出設算系爭土地Ｂ、Ｃ、Ｄ部分應轉列遞延費用之利息支出金額。而依上述公式計算結果，本年度應轉列遞延費用之利息支出金額應為三千三百六十五萬三千三百三十三元，而被告原核定轉列遞延費用之金額則為三千四百二十八萬五千零六十七元，是原核定轉列遞延費用之利息支出金額超過三千三百六十五萬三千三百三十三元部分（應追認之利息支出金額為六十三萬一千七百三十四元），即有違誤。
四、關於被告依行為時查核準則第九十七條第十一款規定否准認列利息支出三百六十七萬三千四百八十二元部分：
（一）按行為時查核準則第九十七條第十一款係規定：「營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。」而於營利事業全年度有多筆借款，並每筆借款利率、金額及借款期限並不相同之情況下，因營利事業借款利息之支出，是依借款利率、借款金額及借款期限而決定，而此款規定營利事業相當於無息放款金額之借款利息支出，不予認定，乃源於此金額之借款並非營利事業之營業所必需，已如前述，而此相當金額之借款，並非可明確歸屬該年度營利事業借款之任何一筆，故此不予認定之借款支出，自應按該營利事業全年度之加權平均借款利率計算之（依據借款利率、借款金額及借款期限之流動數額予以核算），始能真正表現此條款規定之意旨。
（二）經查，本件原告有於八十五年十二月十二日分別提供資金六千二百萬元及五百三十五萬元，共計六千七百三十五萬元貸予訴外人甲○○、胡櫻馨二人使用，且未收取利息，而該兩人之借款係於八十八年間陸續歸還一節，已經兩造分別陳述在卷，並有原告八十八年五月三十一日出具之聲明書及訴外人甲○○、胡櫻馨分別於八十八年九月三十日、十一月一日及九月二十日出具之聲請書影本三紙附卷可稽，自堪認定。又原告本年度列報利息支出共一億二千六百七十八萬二千八百十元，已如前述，而貸放於訴外人之款項共六千七百三十五萬元，又未收取利息，是相當此貸款金額之款項即非原告為調度資金所必須之借款，是其因此而生之利息支出，依前述行為時查核準則第九十七條第十一款規定，自應不予認定。至不予認定之利息支出金額，依上開所述，應按原告全年度之加權平均借款利率計算之；而原告本年度之加權平均借款利率為年息百分之八，已經原告之簽證會計師於被告查核時提出說明書說明在案，並經被告核算無訛；是被告依此年息百分之八之利率核算原告此部分應不予認定之利息支出金額為三百六十七萬三千四百八十二元，自利息支出項下減除，即無不合。至民法第二百零三條固規定；「應付利息之債務，其利率未經約定，亦無法律可據者，週年利率為百分之五。」然此法定利率之規定，乃針對未約定利率之利息之債所為之規定；至於行為時查核準則第九十七條第十一款所規定不予認定利息之設算，係因營利事業有貸出款項未收取利息情事，乃進而推論該營利事業之同額借款非屬營業所必要，故因此而生之利息支出即不應認列為當期之費用，並非對營利事業實質上未收取利息之貸出款項，為「利息收入」之設算；故行為時查核準則第九十七條第十一款之規定，核與民法第二百零三條關於法定利率之規定無涉；故原告主張應以年息百分之五設算系爭原告貸出款項之利息云云，實對行為時查核準則第九十七條第十一款規定之內涵有所誤解，尚難採取。
五、綜上所述，被告依行為時查核準則第九十七條第十一款規定否准認列利息支出三百六十七萬三千四百八十二元部分，原告主張應按年息百分之五設算不予認定之利息支出金額，並無可採；另關於就系爭土地設算利息轉列遞延費用部分，原告主張不應設算利息轉列遞延費用，雖無可採，但被告所設算轉列遞延費用之金額，因設算之方式未洽，故其設算轉列遞延費用之金額超過三千三百六十五萬三千三百三十三元部分，即有違誤，訴願決定，未予糾正，亦有未洽，原告提起本件訴訟，指摘此部分違法，為有理由；爰將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於將利息支出轉列遞延費用之金額超過三千三百六十五萬三千三百三十三元部分，予以撤銷；至原處分其餘部分則無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴求為撤銷，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項、第一百零四條、民事訴訟法第七十九條，判決如主文。
中華民國九十三年五月二十六日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官陳光秀法官簡慧娟法官楊惠欽右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十三年五月二十六日
法院書記官李怡緻