裁判字號：最高行政法院95年判字第81號判決
裁判日期：民國95年01月19日
裁判案由：稅捐稽徵法
最高行政法院判決
95年度判字第00081號上訴人國鑫空調冷凍有限公司代表人乙○○訴訟代理人 林石猛 律師
邱素蘭 被上訴人財政部臺灣省南區國稅局代表人甲○○上列當事人間因稅捐稽徵法事件，上訴人對於中華民國93年8月13日高雄高等行政法院92年度訴字第822號判決，提起上訴。本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人於民國（下同）86年至87年間承攬千興商業綜合大樓（下稱千興大樓）之消防及空調工程，銷售額新臺幣（下同）23,497,328元，涉嫌未依規定開立統一發票與實際買受人，而開立予欽國營造股份有限公司（下稱欽國公司），案經法務部調查局南部地區機動工作組（下稱調查局南機組）查獲，移由臺南市稅捐稽徵處（嗣因營業稅業務回歸各國稅局，而由被上訴人承受訴訟在案）審理違章成立，初查乃按上訴人未依規定給予他人憑證經查明認定之總額23,497,328元處以百分之5之罰鍰計1,174,866元。上訴人不服，申經復查未獲變更，循序提起行政訴訟，遭原審判決駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人在原審起訴意旨略以：（一）本件被上訴人對於上訴人所為處分，既然為稅捐債權及罰鍰發生之要件，理應由主張權利發生之一造即被上訴人負舉證責任。且被上訴人據以對上訴人處分之資料，迄今僅限於調查局南機組所作筆錄及以製作該筆錄之帳證等，而未作任何進一步之調查，而被上訴人逕以其他訴外之3公司坦承係向千興公司交易而類比本件亦為相同情形，係僅以推測而對上訴人處分，明顯違反行政程序法第8條。加以欽國公司實際負責人 李富國 對南機組搜證之業務動態狀況表特別指出幾項工程是欽國公司實際承作發包的，其中包括本件千興大樓，另欽國公司之會計 楊麗芳 並未指出欽國公司名義上承包工程均為出借牌照；至於千興公司負責人 葉碩堂 亦指出千興公司是建設公司，而主體結構部分不能蓋，故千興大樓基於價格及舊識，就委由欽國公司承包，其中空調屬於主體結構，由欽國公司統包後再發小包，可證實欽國公司乃上訴人實際交易對象。（二）欽國公司與千興公司訂立合約方式，應與上訴人和欽國公司訂立合約方式無涉，且上訴人僅係向欽國公司承攬消防與空調工程，非千興大樓鋼筋、水泥、模板等工程，故上訴人所用材料就千興大樓工程而言，應非屬主要材料；又上訴人僅承攬空調消防部分，並不包括水電部分，因而上訴人按合約規定開立發票予欽國公司，則欽國公司承攬水電、空調消防製作有無虧損應與上訴人無涉；另被上訴人指出同一事實該案場之其他廠商稱係與千興公司交易非與欽國公司交易，蓋被上訴人所列之其他廠商為買賣抽水機、電梯架設工程及防水工程，均屬承造大樓最後裝修階段，非屬建物建造開始主結構，故若由該等廠商所開立憑證情形來反證欽國公司無承攬千興大樓之情事，實有不合實際之嫌。（三）依司法院釋字第275號解釋及司法院釋字第503號解釋，行為人若能舉證證明自己無過失則不必受處罰，上訴人所營事業主要係以各型冷氣機安裝、冷氣工程、消防工程設計與買賣，於86年至87年間承攬欽國公司之消防與空調工程，依照交易雙方約定安裝交貨地點則為欽國公司之商業大樓工地（即千興大樓），並收取欽國公司開立華南銀行赤崁分行支票計16張，開票人均顯示係為欽國公司無誤；又因欽國公司係第1次與上訴人交易，於簽訂合約前即要求該公司提供營利事業登記證以確認其為依法登記之業者，並依商業會計法等相關法規妥善保管合約書與往來支票兌現記錄等相關文件，足可證明上訴人已盡相當之注意義務，縱本件事後查知欽國公司有轉包或借牌情事，在上訴人與欽國公司交易過程中亦無從知悉，故上訴人亦無過失。為此，訴請撤銷訴願決定及原處分等語。
三、被上訴人則以：（一）本件被上訴人係依調查局南機組查獲欽國公司、宗翰工程有限公司涉嫌出借牌照之相關證物，查得上訴人銷售貨物或勞務未開立統一發票與實際買受人千興公司，而開立與非實際交易對象之欽國公司，經欽國公司負責人李富國與會計楊麗芳坦承其無實際承攬工程事實，僅負責申請建照及使用執照，足證系爭工程之實際承攬人為千興公司而非欽國公司，且依本院36年判字第16號判例，上訴人空言工程驗收後方可請款付款為一般常情，卻拒不提示相關證據，自不能認上訴人與欽國公司有實際交易之主張為真實。（二）上訴人承攬本件消防與空調工程合約金額高達2,400餘萬元，另依發票開立情形推知施工期間至少長達14個月之久，然依其與欽國公司之工程合約書對於付款辦法、工程期限、工程進度、檢驗與驗收等重要事項均未記載，且上訴人對本件工程之逐期驗收單等相關具體事證亦無法提示，與一般商場實務顯有不合；另欽國公司有關千興公司之內帳中詳載借牌抽佣之比例、借牌費用及為該工程運作而開設之銀行帳戶等資料，與該案場其他廠商之案場記載均相同，而該案場之其他廠商均坦承下包工程係直接向千興公司承攬，且千興公司並告知欽國公司是該公司所購買之牌照，足證該案場工程並非欽國公司所發包，而係上訴人向千興公司所承攬，參諸司法院釋字第252號解釋，上訴人開立統一發票交付非實際交易對象欽國公司即有未合。（三）欽國公司支付上訴人工程款中，高達百分之91係利用其設於與借牌公司千興公司同一銀行（華南商業銀行赤崁分行）之帳戶付款；惟欽國公司營業地址設於高雄市，銀行帳戶卻設立於千興公司營業地址及工程地點所在地，且開戶日期與其支付千興大樓工程第1筆工程款日期相當；又欽國公司會計楊麗芳亦稱欽國公司出借牌照給借牌建設公司後，會依照建設公司所要求之金額、品名、日期開立統一發票給對方，實際上，上開帳戶之存摺及領款印章，欽國公司在開戶後即交由借牌公司保管使用，足見欽國公司設立華南商業銀行赤崁分行帳戶係供作付款之證明使用；另千興公司代表人葉碩堂稱千興公司與上訴人無業務往來，卻開立支票號碼GV0000000號之支票交付與上訴人，且其金額與日期均與上訴人自行提示系爭工程開立發票與收取支票表中支票號碼空白之款項之日期與金額均相當。（四）依千興公司與欽國公司訂立之工程合約書第2條，並無上訴人所承攬之消防與空調工程，顯見本案系爭工程並非欽國公司所發包，而係上訴人向千興公司所承攬；又依同合約書第5條，可知欽國公司承攬上開工程主要方式為包工不包料，惟依上訴人與欽國公司所訂立承攬消防、空調等工程合約書，其承攬方式為包工包料，且依千興公司與欽國公司簽訂合約時所附估價單，品名為水電、空調、消防製作之金額為3,000萬元，惟欽國公司所取具發票銷售額近4,000萬元，顯不合理。又系爭工程均於86、87年間簽約及完工，而上訴人所提示合約書所貼用之印花稅票均係91年1月版，顯然係上訴人事後補做之契約，係臨訟補具；另於其工程合約中對於付款方式均未提及，而追加工程部分對於完工日期亦未訂定，依一般經驗法則，有違商業交易常規，顯與事實不符，應不足採。（五）欽國公司於86年8月18日申請變更負責人，由李富國變更為 李富元 ，惟欽國公司供作付款證明而開設之銀行帳戶（華南商業銀行赤崁分行）負責人印章卻未變更，另欽國公司營利事業統一發證設立變更登記申請書上之營利事業章及負責人章與上訴人所提示之工程合約與開立付款支票之領款印章並不相同，對照欽國公司會計楊麗芳之證詞，足證其實際銀行帳號之存摺、領款印章，欽國公司開戶後即交由借牌公司保管使用無訛。又欽國公司有關千興公司之內帳中詳載公司：千興建設股份有限公司、千興商業綜合大樓起造人、建造字號、工程造價、合約金額、工程地點、工程借牌抽佣之比例、借牌費用（服務費）比例及計算方式、負責介紹招攬借牌之業務員、已收及未收之借牌費、本項工程下包廠商開立統一發票之日期、號碼及為該工程運作而開設之銀行帳號等資料，與該案場其他廠商之案場記載均相同，益證欽國公司確無承攬本件工程之情事等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）千興大樓建造時，係由千興公司派駐監工，負責聯絡施工廠商及監工等情觀之，足見該工程乃係由千興公司自行興建，並未交由欽國公司承包；又據欽國公司實際負責人李富國及欽國公司會計楊麗芳之證詞，及欽國公司業務部業務動態狀況表亦載明千興公司所興建之千興大樓，應支付欽國公司服務費8,542,126元，已收服務費2,880,709元、未收回服務費5,661,417元，並在華南銀行赤崁分行開戶作為往來銀行，以供製造資金流程之用，核與李富國、楊麗芳所述欽國公司出借牌照之情形相符，益證千興大樓確係由千興公司向欽國公司借牌興建，本件欽國公司實際並未承作上開大樓。（二）本件上訴人所稱如何向欽國公司承攬千興大樓之消防及空調工程，上訴人負責人乙○○、其弟 吳明文 及李富國3人所述均不一致，已難採信；又按千興公司與欽國公司就興建千興大樓所簽訂之合約書第5條，係包工不包料，姑不論上開工程欽國公司實際並未承造，反觀上訴人所提出欽國公司轉包千興大樓之消防及空調工程給上訴人之合約書，卻載明由上訴人包工包料，則就材料供給部分之約定，兩合約書之內容已顯有矛盾；另欽國公司與千興公司及上訴人所簽訂之各該合約書上關於欽國公司及其負責人李富國之印文字體亦不相符，其中上訴人與欽國公司所簽訂之合約書上之欽國公司及其負責人之印文，核與該公司登記之印文不符；至於上訴人提出之消防及空調追加工程合約書，竟未經合約當事人即欽國公司及其負責人用印蓋章，亦有違常情，參以上訴人所提出之上開消防及空調工程合約書上所貼用之印花稅票，乃係91年1月版，在該合約書於86年、87年間簽訂時該印花稅票尚未發行，自不可能貼用在該合約書上。綜上情節研判，足見該合約書乃係臨訟補據，不足以證明上訴人確有向欽國公司承包上開空調及消防工程。（三）系爭工程係由千興公司借用欽國公司名義發包，該工程工地從開工至完工，並無欽國公司之人員在現場辦公或施工，參以千興大樓新建工程之其他廠商九如公司會計 楊美琴 、力霸士公司會計 蘇秀茹 之證詞，足證千興公司將千興大樓各項工程發包給廠商時，為掩飾其向欽國公司借牌之行為，均要求承包廠商配合開立發票給欽國公司，核與欽國公司會計楊麗芳所述相符，足證欽國公司並未參與系爭工程之運作，其為該工程所開立之銀行帳戶，只是為便利借牌廠商作帳使用。則本件上訴人既係向千興公司承包千興大樓之消防及空調工程，其於請款時將統一發票開立給欽國公司，而非開立給實際交易對象千興公司，自難諉為不知，依司法院釋字第275號解釋，自應受罰。從而，上訴人向千興公司承包千興大樓之消防及空調工程，銷售額計23,497,328元，未依規定開立統一發票給實際買受人，卻開立予非實際交易對象欽國公司，充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額，原處分以上訴人未依規定開立統一發票之總額，處以百分之5罰鍰計1,174,866元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，而為駁回上訴人在原審之訴之判決。
五、上訴人上訴意旨復以：（一）依內政部66年6月4日台內營字第741201號函，建設公司本身未具備營造業條件，故建設公司興建商業大樓依法必須委託營造廠商承攬。本件千興公司係建設公司並未具備營造業條件，依法必須委託營造廠商興建千興大樓，而欽國公司係經核准設立之營造業者，依承攬契約為千興大樓承造人，並不因定作人千興公司提供協力行為之不恰當而免除欽國公司監督之責，原審與被上訴人漠視欽國公司與千興公司之承攬契約，且置欽國公司具有法律上監督確保工程品質之功能於不顧，而率斷認欽國公司虛進虛開統一發票，實屬對營造業規範不明所致。（二）原審認定欽國公司係借營造牌予千興公司興建千興大樓，因而上訴人實際買受人為千興公司，上訴人應直接向千興公司請求報酬，並開立統一發票予千興公司。惟上訴人之契約相對人依法律上名義仍是欽國公司，故上訴人亦僅能依法律主張權益及履行義務；又原審認定上訴人係經由千興公司負責人葉碩堂介紹承接系爭工程，欽國公司實際並未參與該工程之興建，然依承攬契約欽國公司具有法律上承攬人之責任，縱經分包或轉包亦不能免責，則欽國公司基於原承攬合約之簽訂而逐期自行完工或分、轉包藉由他人完工比例開立發票予千興公司，與原審認定係上訴人直接向千興公司承攬，實屬法律上定作人、次承攬人與主承攬人三角關係責任之誤解；至於上訴人係向欽國公司次承攬消防與空調之專業工程，其契約內容為包工包料，並非千興大樓鋼筋、水泥、模板等主要部分工程，而欽國公司與千興公司則係就工程之主要部分簽訂包工不包料之合約，故兩者並不矛盾，原審未就欽國公司所承攬千興大樓興建主結構之工程區分為主要部分及專業工程部分，實屬誤解。又被上訴人所列同一事實該案場其他訴外人九如公司、力霸士公司、新康興公司均係承造大樓最後裝修階段，非屬建物建造開始之主結構，故以該等廠商所開立憑證反證欽國公司無承攬千興大樓，實屬類比錯誤；另原審就千興大樓建造情形，認定千興大樓建造時，係由千興公司派駐監工（ 蔡爵安 ，已更名為 蔡仲軒 ），負責聯絡施工廠商及監工，而認該工程係由千興公司自行興建，然從蔡仲軒之證詞及欽國公司完工工程明細表上之工地主任為蔡爵安，以及 侯春風 之證詞，均益證原審認定事實有誤，且李富國亦曾提出千興公司不會做有鋼構混凝土大樓，係由其負責作千興大樓之主結構，其中空調和消防部分係分包予上訴人之弟吳明文，顯見上訴人實際交易對象為欽國公司無誤。（三）原審認上訴人與欽國公司簽訂次承攬契約有瑕疵，進而認定該合約書乃係臨訟補具，然承攬契約屬不要式契約，被上訴人所稱上訴人未記載事項，並無法律強制規定必須記載。至於上訴人未按時貼立印花稅票，惟依一般合約貼用印花稅票自會較訂定合約晚，並不影響該合約之有效性。（四）稅捐稽徵法第44條之處罰係為使營利事業據實給予或取得憑證，以建立正確課稅憑證制度，其規範目的在為了防止跳開發票之情事發生，惟本件並非跳開發票之情事；而大樓興建工程之參與人分工之階段分起造人、承造人及轉、分包業者三階段與起造人即承造人及轉、分包業者兩階段相比，若非法律要求，三階段並無營業稅賦之實益，況既依民法及營造業規則所要求，何來過失之有。上訴人所簽訂承攬合約之相對人為承建千興大樓之承造人欽國公司，縱如原審所認欽國公司有借牌予千興公司之情事，對上訴人而言並無任何利益促其知情配合，更遑論上訴人無逃漏稅的故意或過失的主觀意思，被上訴人逕以事後之查獲結果認定欽國公司係屬出借牌照予千興公司，而推定欽國公司非上訴人實際交易相對人，顯有倒因為果之嫌，且上訴人為求交易慎重起見，於簽訂合約前即要求欽國公司提供營利事業登記證以確認其為依法登記之業者，並依商業會計法等相關法規妥善保管合約書與往來支票兌現記錄等相關文件，足可證明上訴人已盡相當之注意義務；又依私法自治原則，交易對象應以當事人意思為準，被上訴人縱查出本件工程之實際承作人為千興公司，惟就法律而論，千興公司與欽國公司間之法律關係並不影響上訴人與欽國公司之次承攬契約，則欽國公司取得上訴人開立之統一發票，即屬實際交易對象之發票。故而原審判決違背證據法則。為此，訴請廢棄原判決，撤銷訴願決定及原處分等語。
六、本院查：關於欽國公司實際並未承作系爭千興大樓，而是由千興公司向欽國公司借牌興建一節，已經原審依證人侯春風、欽國公司代表人李富國於調查局南機組約談時之供述、欽國公司會計楊麗芳於調查局南機組約談時之陳述，及刑案扣押物書證記載千興公司向欽國公司借牌發包本件工程，支付借牌服務費等資料，並佐以千興公司與欽國公司間關於興建千興大樓之合約書與上訴人之承攬本件工程之合約書間內容之齟齬、千興公司與欽國公司間合約印文、上訴人與欽國公司間合約上印花稅票之瑕疵，所為該等合約書應係臨訟補據之認定，暨證人李富國、葉碩堂、吳明文於原審審理中之陳述，及蔡仲軒出具之說明書何以不足採及前述證人陳述何以足堪採取，並發票開立及付款流程均是為配合借牌而為之調查證據結果，並斟酌全辯論意旨，詳述其得心證之理由；又營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與者，應就其未給與憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰，為稅捐稽徵法第44條所明定，故本條違章責任之構成，並不以發生漏稅之結果為必要，依司法院釋字第275號解釋，於行為人有未依規定給予憑證之行為時，即推定其有過失；況本件原審判決亦已就上訴人關於系爭工程之實際對象並非欽國公司，難諉為不知，詳述其得心證之理由。核原審之認定與證據法則無違，為事實審取捨證據認定事實職權之正當行使；而證據取捨與當事人希冀者不同，致認定事實異於當事人主張，尚難指為原判決違法；上訴人依其一己不同之取捨，並以欽國公司確有承攬本件工程作為論述之基礎，指摘原判決有違反證據法則之違法云云，自無可採。上訴人之實際交易對象既為千興公司，卻開立發票給欽國公司，顯未依法給予交易對象憑證，從而原判決以上訴人未依規定給予憑證，且具備有故意或過失之責任條件，認原處分及訴願決定均應予維持，而駁回上訴人在原審之訴，洵屬正當。上訴意旨指原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年1月19日
第五庭審判長法官高啟燦
法官蔡進田法官黃璽君法官廖宏明法官楊惠欽以上正本證明與原本無異中華民國95年1月19日
書記官張雅琴