裁判字號：臺北高等行政法院94年訴字第215號判決
裁判日期：民國94年11月30日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
94年度訴字第00215號原告勝山營造股份有限公司代表人甲○○兼送達代收輔佐人乙○○被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 許虞哲 （局長）住同上訴訟代理人丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年11月23日台財訴字第09300555580號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告民國（下同）88年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入新台幣（下同）1,329,734,453元，全年所得額為虧損173,885,222元，經被告初查以依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第24條規定，工期在一年以上者，有關工程損益之計算，應採完工比例法計算，調增營業收入184,723,590元，核定營業收入為1,514,458,043元，全年所得額為10,838,368元，原告不服，就營業收入項下之調整個案「經貿廣場」「西濱道路」「台13線」計調增營業收入184,723,590元，申請復查，經被告以93年1月28日北區國稅法一第0000000000號復查決定維持原處分，原告不服，提起訴願，遭訴願決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告就原告營業收入項下之調整個案「經貿廣場」、「西濱道路」及「台13線」，計調增營業收入184,723,590元，是否適法？㈠原告主張：
⒈就「經貿廣場」案而言：「經貿廣場」案已於89年12月完
工，該案完工後，依被告89年度營利事業所得稅核定通知書，該案完工後所核定之實際工程總成本為253,816,213元，與原告於88年度預計總成本申報數253,763,490元相當，所以被告於88年度將本案預計總成本調增為308,821,674元顯然不當。
⒉就「西濱道路」案而言：「西濱道路」案於89年度經被告
核定之實際工程總成本為1,265,299,208元，以該案預計91年度完工尚需投入成本前提下，原告於88年度申報預計總成本為1,428,355,323元應屬合理。所以被告於88年度將本案預計總成本調減為991,176,419元，明顯不合理。
蓋以被告於89年度所核定之成本1,265,299,208元已明顯不足完工所需，所以被告於88年度將本案預計總成本調減為991,176,419元，欠缺依據。
⒊就「台13線」案而言：「台13線」案於89年度經被告核定
之工程總成本為186,261,848元，不過本案於89年10月5日函報交通部公路局之工程估驗計價表中，明定預計總成本為255,109,084元，以本案預計91年度完工尚須投入成本前提下，原告於88年度申報預計總成本為255,123,589元應屬合理，被告將之調整為198,000,000元明顯不足完工所需。
⒋查預計總成本資料係原告對承攬案件所作之內部分析並對
承攬案件自負盈虧責任，與委任人（即業主）無關，所以委任人根本不可能在預計總成本之資料上用印，此如同一般人向廠商購買商品，一般人不可能要求廠商給予商品成本資料並要求廠商在商品成本資料上簽名蓋章一樣，所以被告要原告提出之預計總成本資料須有委任人加蓋之印章顯係強人所難，更何況「西濱道路」與「台13線」均屬公共工程，未聞公家機關替承包商加蓋印章於預計總成本資料。但原告於提出訴願時所提出之預計總成本資料已有原告公司章及專任工程人員章，並非未提示相關證明資料供核。
⒌再者「西濱道路」與「台13線」係原告首次承攬之公共工
程，因經驗不足，所以「西濱道路」以低於投標底價483,890,000元之金額得標，原告因而依台灣省各機關營繕工程投標須知第22點之規定繳交差額保證金，因交通部公路局對「西濱道路」所定之投標底價應係合理估計之成本，所以原告將低於投標底價之金額483,890,000元（即係原告短估之成本）在88年度調增於估計總成本中，應屬合理。另外「台13線」工程因工地現場阻礙因素，R-P5施工需增辦農路改道及R-P4需辦理變更設計，所以原告除向交通部公路局申請工程延期外，同時也追加「台13線」估計總成本至255,109,084元，所以原告於88年度申報時將「台13線」之預計總成本調整為255,123,589元應屬合理。
⒍基於營造業之特性，常會因施工現場之阻礙而增加成本或
因建材價格如砂石、水泥、鋼筋之調漲而須調整成本，所以原告依施工中之個案，將估計之工程總成本依實際工程投入數而作不同幅度之調整應屬合理，原處分及訴願決定不查，率爾不准原告調整預計成本反而胡亂調整原告之預計成本，其適用法令顯然有誤且亦不當，請將原處分及訴願決定均撤銷，另由被告為適法之處分，俾保原告權益。
㈡被告主張：
⒈按「營利事業承包工程之工期在1年以上者，有關工程損
益之計算，應採完工比例法」為營利事業所得稅查核準則第24條所明定。
⒉本件對於工程損益之計算係採完工比例法計算。係爭營業
收入申報數1,329,734,453元，原核定1,514,458,043元，原告就調整個案「經貿廣場」「西濱道路」「台13線」不服，主張三個案之預計總成本申報數應屬合理云云。經查本件因預計總成本變動而產生工程毛損，原核定時請會計師補提示未完工程合約和估計工程預計總成本之依據，會計師雖檢附部分預計總成本資料，惟並無委任人、受任人雙方及專業技師加蓋圖章，亦未對其預計總成本大幅變動之原因予以詳加說明，故原查就「經貿廣場」、「西濱道路」、「台13線」之預計總成本，依上期編製之成本表重行計算完工比例和本期認列之工程毛利，調增營業收入184,723,590元。復查時，原告仍無提示相關證明資料供核，空言主張，實不足採，依首揭條文規定，復查決定及訴願決定尚無違誤，請予維持原核定。
⒊綜上論述，原告之訴無理由，請准如答辯之聲明判決。
理由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第24條第1項所明定。次按「營利事業承包工程之工期在一年以上者，有關工程損益之計算，應採完工比例法．．．」為查核準則第24條所規定。
二、查原告88年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入1,329,734,453元，全年所得額為虧損173,885,222元，經被告初查以依查核準則第24條規定，工期在一年以上者，有關工程損益之計算，應採完工比例法計算，調增營業收入184,723,590元，核定營業收入為1,514,458,043元，全年所得額為10,838,368元，原告不服，就營業收入項下之調整個案「經貿廣場」、「西濱道路」及「台13線」計調增營業收入184,723,590元，申請復查，經被告以93年1月28日北區國稅法一第0000000000號復查決定維持原處分，原告不服，提起訴願，遭訴願決定駁回，遂向本院提起行政訴訟之事實，有被告營利事業所得稅審查、調查報告書及覆核報告書、原告88年度營利事業所得稅結算申報書及核定通知書（含調整法令及依據說明書）、長期工程完工比例法工程損益申報及核定調整計算對照表、原告復查申請書及訴願書等，各附原處分卷足稽，堪認為真實。兩造主要爭執在：被告就原告營業收入項下之調整個案「經貿廣場」、「西濱道路」及「台13線」（下稱系爭3工程），計調增營業收入184,723,590元，是否適法？經查：
㈠原告主張系爭3工程預估之總成本，因估算者經驗不足預
估錯誤，以致須於本（88）年度重為調整，而系爭3工程確因業主要求要有追加工程，增加成本之事實，有原證4、5及6可證，被告不准調整業務成本，於法無據等云。然查，原告所提原證4公路局西部濱海公路工程處函，僅在通知原告以低於底價80%之投標金額得標，與追加工程無關，有該函附影本一份卷足佐；至於原證5交通部公路局新工工程大湖工務所函固提及有關「台13線54ｋ＋300－
55ｋ＋690新闢路線工程，因工地現場阻礙因素Ｒ1Ｐ5施工需增辦農路改道及Ｒ1Ｐ4需辦理變更設計」，固亦有該函影本附本院卷足考，惟此亦僅涉及「變更工程」，與「追加工程」仍屬無涉，況且縱有變更工程之事實，則有關變更工程之合約內容及變更工程金額為何，均有待原告進一步證明，對此原告固提出原證6為證，然查原證6頭銜固為「交通部公路局工程估驗計價表」，工程名稱與原證5函所示之工程雖相呼應，但該計價表僅有原告及專任工程人員簽章，並無業主即對方之簽認許可，有該計價表影本一紙附本院卷足查，難認係已經業主同意之追加或變更工程款之金額暨合約證明。是故，原告主張系爭3工程確有追加工程致增加業務成本等語，既與查證之事實相違，自屬無足憑信。
㈡又本件工程損益之計算，被告係採「完工比例法」，符合
一般稅務稽徵實務之作法，而原告本件營業收入申報數為1,329,734,453元，原核定1,514,458,043元，原告就調整個案「經貿廣場」、「西濱道路」及「台13線」不服，主張系爭3工程之預計總成本申報數應屬合理等語。然查本件因預計總成本變動時，將產生工程毛損，被告原核定時即發文請原告簽證之會計師補提示相關未完工之工程合約和估計工程預計總成本之相關證明，有被告90年9月6日北區國稅一第00000000號函附原處分卷足按，而原告會計師固檢附部分預計總成本資料，惟資料仍不夠完整，無法說明預計總成本變動之正當性。
㈢至原告審理中固再提出「交通部公路局變更設計增減金額
表」影本一紙供核，惟原告並未能提出與此表相符之追加或變更工程之合約資料及帳據文件等供核，本院自未能僅憑該紙金額表即遽認原告與業主間確已達成變更或追加工程之合意，另原告提出於94年11月3日向交通部公路總局西部濱海公路南區臨時工程處（94）勝工函字第002號函詢，有關ＷＨ73-1工程之估計總成本資料是否須經該處簽章乙節，固據函復：「．．．經查該工程已簽訂契約在案，後因故已終止契約，至於『估計工程總成本資料』據貴公司表示，係屬稅務文件，非本處權責歉難簽章．．．」有該覆函（94年11月7日濱南工字第0940006870號）附卷足考，足見該工程處業已表明「據貴公司（指本件原告）表示，係屬稅務文件，非本處權責．．．」，而與本件查證之事實，即業主有無同意追加或變更工程之系爭金額，仍屬無涉而無法證明。另原告所提工程驗收證明，驗收日期為「94年2月24日」有該交通部公路總局營繕工程結算驗收證明書影本一紙附卷足參，只是有關「台13線54ｋ＋300－55ｋ＋690新闢路線工程」完工業經於94年2月24日完成驗收及驗收時之結算工程款為多少之證明而已，仍無法直接證明系爭3工程之追加或變更工程合約之內容與實際合約金額，何況94年11月7日濱南工字第0940006870號曾提及「．．．經查該工程已簽訂契約在案，後因故已終止契約．．．」，可知該驗收證明之工程款尚非全部與原告有關，亦難以證明本件系爭之待證事實，是知其與本件係89年度營利事業所得稅申報案之年度尚屬無涉，一併敘明。被告因之就「經貿廣場」、「西濱道路」及「台13線」之預計總成本，依上期編製之成本表重行計算完工比例和本期認列之工程毛利，調增營業收入184,723,590元。復查時，原告仍無法提示相關證明資料供核，而維持原核，於法自屬有據。
三、綜上，原告所訴委無足採，從而被告引據首揭規定，就系爭3工程之預計總成本，依上期編製之成本表重行計算完工比例和本期認列之工程毛利，調增營業收入184,723,590元，即無違誤，復查及訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
四、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及舉證，與本件判決結果並無影響，爰不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年11月30日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法官林樹埔
法官許瑞助法官陳鴻斌上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年11月30日
書記官蔡逸萱