裁判字號：最高行政法院96年判字第1842號判決
裁判日期：民國96年10月25日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決
96年度判字第01842號上訴人甲○○被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人 陳文宗
（送達代收人乙○○
樓）上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國95年4月20日臺北高等行政法院94年度訴字第1985號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由本件上訴人在原審起訴主張：上訴人與配偶 林雅貞 因已分居，而分別向戶籍所在地之稅捐稽徵機關辦理民國89年度綜合所得稅結算申報。被上訴人以上訴人有漏報本人及配偶營利、利息所得計新臺幣（下同）297,282元，處以罰鍰516,600元。嗣上訴人申請分別開單，經重行核算，仍處罰鍰388,940元。惟上訴人僅因與配偶分居，而與其分開申報綜合所得稅，縱違反所得稅法第15條夫妻應合併申報之規定，致申報所得稅額計算結果不同，然主觀上並無逃稅故意，亦無漏報「所得額」之情形，被上訴人援引財政部69年4月30日台財稅第33449號函、稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項第1款規定、司法院釋字第275號解釋及所得稅法第110條第1項規定，處以上訴人罰鍰，自屬違法。況與本件案情相似之本院85年度判字第603號判決，亦撤銷原罰鍰之處分等情，爰請判決將訴願決定、復查決定與原處分均撤銷。
被上訴人則以：上訴人89年度未與其配偶合併辦理綜合所得稅結算申報，且未於申報書內寫明配偶關係，致稽徵機關難以歸戶其所得合併課稅，依財政部69年4月30日台財稅第33449號函之規定，自應依所得稅法第110條第1項歸戶補稅送罰；且上訴人申報時戶籍雖不同，惟2份申報書係於同一天在被上訴人所屬三重稽徵所辦理申報收件，收件編號亦連號，顯見其分開申報縱非故意，亦難謂無過失，依司法院釋字第275號解釋，被上訴人處以罰鍰，並無違誤等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以上訴人辦理89年度綜合所得稅額申報時，沒有依法律之規定，將其配偶所得一併申報在內，並合併計算稅額。而由上訴人及其配偶各自申報自己單獨之課稅所得，並以此為基礎來計算雙方之各自應納之個人綜合所得稅，但在遞件時係二人接續送出（因此在被上訴人機關之收文字號上，2份申報書為連號），被上訴人乃依此客觀狀態，認定上訴人及其配偶是以分開申報之手段隱藏稅基規模，以便適用較低之稅率來計算應納稅額，造成逃漏當年度應納所得稅之結果，且因上訴人與其配偶是連號申報，主觀上更有故意、過失存在而對之處以漏稅罰。按夫妻有依所得稅法第15條第1項合併報繳稅捐之義務，而司法院釋字第318號解釋並未直接而明確地宣示該法律規定違憲，是原有法律仍具法規範之規制效力，法院不得拒絕適用。財政部考量當夫妻感情破裂，以致分居（或將近離婚之際），此時彼此間可能均不知對方收入，要求合併申報，實屬強人所難，為緩和爭議，自行為補充規範（即76年3月4日發布之台財稅第0000000號函），以夫妻二人之全部所得總額為分母，再以其中一方之個人所得總額為分子，計算出來雙方當年度應單獨負擔之應納稅額，分開繳納（並分開處罰），且分開計算漏稅額。上開函內容因是在法無明文之情況下，給予當事人分攤稅額之稅捐優惠，雖其合法性實有斟酌之空間，然因其對人民有利，基於行政先例之事實拘束力以及不利益變更禁止原則，原審對其規範性仍予默認。本件上訴人未能提出任何本證之證據資料以證明有分居之事實，無從信其分居之主張為真正，上訴人與其配偶自不得適用財政部76年3月4日台財稅第0000000號函之規定，分開計算應納稅額。是上訴人與其配偶依現行法制必須合併申報及計稅，而其與配偶採行之分開申報作為，在自動報繳制之稅目下，稅捐機關是以信賴申報內容為原則，只保有事後之調查權，其申報不實將立即造成漏稅之客觀結果；且由上訴人與其配偶連號申報之客觀事實判斷，上訴人至少有蔑視法定作業程序之主觀傾向存在，又因為這個法定作業程序之規範目的正在於確保稅基規模之真實性，所以這種主觀傾向，在進行法律評價時，縱令無故意，亦難謂為無過失，其在本案中之漏稅違章行為應可明白認定，是以被上訴人對之課罰，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無違誤，因將上訴人之訴駁回。
上訴意旨略謂：1.上訴人於原審主張被上訴人據為處罰上訴人依據之財政部69年4月30日台財稅第33449號函，違反中央法規標準法第5條第2款及第6條之規定，顯有逾越權限、侵害人民財產權之違法，原審就此主張漏未審酌，顯有判決不備理由之違法。2.上訴人曾於原審主張被上訴人援引稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項第1款規定，作為處罰上訴人之依據，然依該規定之文義解釋，應以有逃稅故意者方得處罰。是在法律已有明文規定僅得處罰故意行為之情形下，自不得再以司法院釋字第275號解釋，處罰人民之過失行為。本件被上訴人援引稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項第1款規定之同時，又以司法院釋字第275號解釋作為處罰之理由，實屬矛盾，原審就上訴人之上開主張亦漏未審酌，自有判決不備理由之違法。況被上訴人以上訴人之報稅單與配偶連號認定上訴人有故意或過失，亦有違誤。3.上訴人於原審已主張所得稅法第110條第1項規定，係以漏報或短報所得額為處罰要件，而上訴人僅係因申報方式有異，導致所得稅額有差異，且上訴人及配偶均已分別申報所得稅，並未有漏報或短報所得額之情形，被上訴人依上開規定處罰上訴人，自屬違法，原審就此亦漏未審酌，亦有判決不備理由之違法。4.上訴人於原審主張上訴人與配偶分別申報所得稅，係申報方式違反所得稅法第15條第1項之規定，惟違反該條項並無處罰之明文，不應課以上訴人任何之不利益；且上訴人及配偶非深諳稅務法令之人，因兩人分居二處，戶籍地在不同縣市的兩地，由納稅義務人各向戶籍所在地之稅捐稽徵機關申報所得及繳納稅款，自屬當然。況上訴人根本不清楚上訴人配偶當時的所得狀況，二人各自分開申報，實非得已，自不應課處如此高額之罰鍰，原審就上訴人之上開主張，亦未審酌，顯有判決不備理由之違法。復依學者之見解，亦均認財政部強制規定夫妻要合併申報，適用較高之累進稅率，是變相懲罰婚姻，不符現代社會之需求。5.本院85年度判字第603號判決與本件案情類似，上訴人亦提出供原審酌參，原審漏未審酌，自屬判決不備理由之違背法令云云。
本院查：行為時所得稅法第15條第1項及第110條第1項分別規定：「納稅義務人之配偶及合於第17條規定得申報減除扶養親屬寬減額之受扶養親屬，有前條（第14條）各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」司法院釋字第318號解釋復已指明：
「．．．所得稅法第15條、第17條第1項，關於納稅義務人應與其有所得之配偶及其他受扶養親屬合併申報課徵綜合所得稅之規定，就申報之程序而言，與憲法尚無牴觸。．．．」依此規定，夫妻分別有所得稅法第14條規定之各類所得者，均應依法合併申報課稅；夫妻如因違反合併申報之義務，致其「應申報課稅之所得額」有漏報或短報情事，亦即漏報所得稅法第14條規定之各類所得額、虛報免稅額或扣除額者，即應受處罰，乃屬當然。財政部69年4月30日台財稅第33449號函：「夫妻分開申報而未於申報書寫明配偶關係，致稽徵機關無法歸戶其所得合併課稅者，應依所得稅法第110條第1項歸戶補稅送罰。．．．」係財政部依所得稅法第110條第1項所發布之解釋函令，核與前揭規定無違，自無違反中央法規標準法第5條第2款及第6條之規定可言。又被上訴人適用依稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項第1款及司法院釋字第275號解釋，旨在說明上訴人未與其配偶合併申報綜合所得稅，致影響課稅所得額之計算，導致漏繳應納稅額超過該減免標準之免罰規定，縱非故意，亦難謂無過失，自應受處罰，核無自相矛盾之情形。另上訴人所舉本院85年判字第603號判決，並非判例，尚無拘束原判決之效力。本件原判決以上訴人與其配偶依現行法制必須合併申報及計稅，而其與配偶採行之分開申報作為，在自動報繳制之稅目下，稅捐機關是以信賴申報內容為原則，只保有事後之調查權，其申報不實將立即造成漏稅之客觀結果；且由上訴人與其配偶連號申報之客觀事實判斷，上訴人至少有蔑視法定作業程序之主觀傾向存在，又因為這個法定作業程序之規範目的正在於確保稅基規模之真實性，所以這種主觀傾向，在進行法律評價時，縱令無故意，亦難謂為無過失，其在本案中之漏稅違章行為應可明白認定，是以被上訴人對之課罰，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無違誤，因將上訴人之訴駁回，經核於法並無違背。至於原判決未就上訴人所主張之上開攻擊防禦方法一一予以論駁，雖有未洽，惟不影響於判決結果，尚與所謂判決不備理由之違法情形不相當。綜上所述，上訴人指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國96年10月25日
第四庭審判長法官鍾耀光
法官姜仁脩法官王德麟法官黃清光法官吳慧娟以上正本證明與原本無異中華民國96年10月25日
書記官蘇金全