裁判字號：臺北高等行政法院94年訴字第1985號判決
裁判日期：民國95年04月20日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院判決
94年度訴字第01985號原告甲○○被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 許虞哲 (局長)訴訟代理人乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年5月10日台財訴字第09400065060號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：原告與其配偶 林雅貞 分別辦理民國（下同）89年度綜合所得
稅結算申報，而漏報其本人及配偶營利、利息等所得，共計新臺幣（下同）297,282元。
被告機關所屬下級機關三重稽徵所則以原告為納稅義務人，
將上開漏報之所得併入其夫妻二人之課稅所得總額內，認定原告及其配偶當年度共有課稅所得6,476,837元，因此除對原告補徵稅額506,660元外，並按所漏稅額處1倍之罰鍰516,600元（計至百元為止）。
嗣後原告主張其與配偶應分別開單，為此被告機關乃更定原
核定，除補徵原告稅款247,155元外，並以漏稅額為本金，按原告與其妻間之所得比例，對原告課處罰鍰388,940元。
原告不服上開核定處分中有關罰鍰部分之規制性決定而申請復查。
但復查結果未獲變更，原告提起訴願亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：原告聲明求為判決：
求為判決撤銷原處分、復查決定及訴願決定。
被告聲明求為判決：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：原告主張之理由：
㈠按「關於人民之權利義務，應以法律定之。」、「應以法
律規定之事項，不得以命令定之。」中央法規標準法第5條第2款、第6條分別定有明文。查原訴願決定書第2頁被告機關援引財政部69年4月30日號函釋作為課處原告罰鍰之法律基礎，惟查，該號財政部函釋顯然違背中央法規標準法第5條第2款及第6條規定，是一顯然違法，顯然逾越權限、恣意擴權且濫權侵害人民財產權之違法函釋，則依該函釋所作之違法罰鍰處分，自屬違法，應予撤銷。
㈡次查，原處分一方面依據稅務違章案件減免處罰標準第3
條第2項第1款所規定「夫妻所得分開申報逃漏所得稅」課予原告重額罰鍰，一方面又引用司法院釋字第275號解釋作為課予罰鍰之理由，實屬自相矛盾！蓋依其所引之稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項第1款規定「所得分開申報逃漏所得稅」行為，依文義解釋，僅限於「有逃稅故意者」方得處罰之，意即該行政機關內部準則本身之文字即已表明須限於故意逃漏稅者，方可處罰，因此該條規定根本完全不適用司法院釋字第275號之解釋！蓋司法院釋字第275號解釋已明文「法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件」，已明文限於「法律無特別規定時」才可適用司法院釋字第275號解釋，然而稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項第1款規定「所得分開申報逃漏所得稅」行為，僅限於「有逃稅故意者」方得處罰之。況且，司法院釋字第275號解釋內容目的在保護人民免於受強大行政權濫權侵害，其目的意在保護人民，而非為虎作倀地助長非法行政權違法濫權，顯見本件課予罰鍰之處罰基礎根本違法，應撤銷原處分並為免予罰鍰之處分。
㈢按所得稅法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規
定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額，有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」所得稅法第110條第1項明文規定，須「漏報或短報所得額」，始須受罰，但原告是由於申報方式有異，導致「所得稅額」有差異，並非漏報或短報「所得額」。因此原處分依據所得稅法第110條第1項規定，處以原告重額罰鍰，顯然違法。
㈣查原告與配偶分別申報所得稅，係申報方式違反同法第15
條第1項之規定，惟，違反該條項並無處罰之明文，又原告及原告之配偶，均係一般平常老百姓，非深諳稅務法令之人，就原告及原告配偶主觀上概念觀之，因兩人分居二處，戶籍地在不同縣市的兩地，由納稅義務人各向戶籍所在地之稅捐稽徵機關申報所得及繳納稅款，乃理所當然之事；且因為兩人已分居，原告根本不清楚林雅貞當時的所得狀況，因而二人各自各向戶籍所在地之稅捐稽徵機關申報所得，實非得已，自不應課處如此高額之罰鍰。
㈤按所得稅法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規
定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之『所得額』有『有漏報或短報』情事者，處以『所漏稅額』兩倍以下之罰鍰」，是以「所得額」、「所得稅額」在法律上是不同意義二詞。所得稅法第110條第1項明文規定，須漏報或短報「所得額」，始須受罰。而原告及原告之配偶，係分別向稅捐稽徵處申報所得稅，並未漏報或短報任何一筆所得，僅係由於分別申報，造成其「所得稅額」與以合併申報方式計算之「所得稅額」有所差距而已。意即，由於申報方式有異，導致「所得稅額」有差異，並非漏報或短報「所得額」。因此依據所得稅法第110條第1項規定，處原告如此重額之罰鍰，顯屬違法濫權。
㈥查原告與配偶分別申報所得稅，係申報方法違反同法第15
條第1項之規定，惟查，違反該條項並無處罰之明文規定，自不應課以原告任何不利益之罰鍰，否則顯然違背依法行政原則。
㈦按解釋法律之方法首為文義解釋；所得稅法第110條第1項
所稱之「所得額」，其意義絕不包括「所得稅額」。原告及原告之配偶非漏報或短報所得，其事實與所得稅法第110條第1項所規定之情形不同。按租稅法律主義在稅務行政上，有如罪刑法定主義之於刑罰法律，絕不容許稅捐主管機關憑其主觀意識，為恣意的擴張解釋。此乃憲法保障人民財產權，保障人民不受行政機關違法濫權恣意剝奪人民財產權，保障人民不會動輒得咎被處以不合當之高額罰鍰，保障人民辛苦賺來的血汗錢。所得稅法第110條第1項科處罰鍰之法定要件，係漏報或短報「所得額」，並非「所得稅額」。而本件純因所得稅額申報方式不當，致該申報所得稅額計算結果不同，絕非應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，自非所得稅法第110條第1項所述情形，因此，爰請鈞院撤銷原罰鍰之行政處分。
㈧按最高行政法院85年判字第603號判決「違反所得稅法第
15條第1項規定，未合併申報者，除有故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，依稅捐稽徵法第41條規定處罰外，若因不諳法令而未合併申報者，行為時所得稅法及稅捐稽徵法均無處罰規定。按『關於人民之權利義務，應以法律定之。』『應以法律規定之事項，不得以命令定之。』中央法規標準法第5條第2款、第6條分別定有明文。次按納稅義務人之配偶，有所得稅法第14條各類所得額，應由納稅義務人合併報繳所得稅，固為行為時所得稅法第15條第1項所明定，惟違反該條項規定，未合併申報者，除有故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，應依稅捐稽徵法第41條規定處罰外，若因不諳法令而未合併申報者，行為時所得稅法及稅捐稽徵法均無處罰規定。又納稅義務人已依規定辦理結算申報，但對依法應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰，固亦為行為時所得稅法第110條第1項所明定，惟若未漏報或短報所得額者，自不得依該條規定科處罰鍰。本件被告以原告與其配偶分開申報，致未將配偶之利息及租賃所得合計549,097元合併申報，原核定乃予合併核課，核定其81年度綜合所得總額為933,597元，除補徵其當年度綜合所得稅外，並依所漏稅額21,455元，處以1倍之罰鍰即21,400元。原告以其夫妻分居兩地，因報稅之認知差距，請准免罰云云，申經復查結果，以原告與配偶未合併辦理申報，復未分別據實於申報書內載明夫妻關係，俾稽徵機關據以通報歸戶課稅，參照司法院大法官會議釋字第275號解釋，即難謂為無過失，所稱核無足採，乃未准變更。原告以其與配偶因分居兩處，於申報綜合所得稅前，曾向稽徵機關請教，均未表明夫妻分別申報，需註明夫妻關係，事後得知補稅情事，立即主動繳納，何來過失云云，提起一再訴願。一再訴願決定除持與原處分相同之論見外，並以原告之配偶 吳汝藩 本年度有合於所得稅法第14條規定之利息及租賃所得共計549,097元，自應由原告合併報繳，遂駁回其一再訴願，固非無見。惟據原告訴稱：按所得稅法第110條第1項規定：『納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額，有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。』是所得稅法第110條第1項明文規定，須『漏報或短報所得額』，始須受罰，而原告由於申報方式有異，導致『所得稅額』有差異，並非漏報或短報『所得額』。因此被告依據所得稅法第110條第1項規定，處原告罰鍰，實有欠公允。查原告與配偶分別申報所得稅，係申報方法違反同法第15條第1項之規定，惟，違反該條項並無處罰之明文，又原告及原告之配偶並不熟諳稅務法令，就原告及原告配偶主觀上概念觀之，納稅義務人向戶籍所在地之稅捐稽徵機關申報所得，繳納稅款，乃理所當然之事。查財政部前揭69.04.30函釋，揆諸首揭說明，顯有違背中央法規標準法第5條第2款及第6條規定。是本件財政部前開函釋及59.01.30台財稅第20855號函釋，既許分居兩地之夫妻分別申報，則依據首開說明，自不能僅因納稅義務人未記載配偶姓名即根據前開違背法令之函釋，而依所得稅法第110條規定論罰。
從而原告指摘原處分違法，應認為有理由。訴願、再訴願決定，遞予維持，亦有不合。爰將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。」該最高行政法院判決與本件情形類似，爰請鈞院參酌之，並請撤銷原罰鍰之行政處分。
被告主張之理由：
㈠按「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶
養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第15條及第110條第1項所明定。次按「夫妻分開申報而未於申報書寫明配偶關係，致稽徵機關無法歸戶其所得合併課稅者，應依所得法第110條第1項歸戶補稅送罰。
其漏稅額計算，應以夫妻合併課徵計算之應納稅額，減除夫妻分開申報各自計算之應納稅額之和後之差額認定。」為財政部69年4月30日台財稅第33449號函所明釋。又「依所得稅法第110條規定應處罰鍰案件，綜合所得稅納稅義務人未申報或短漏報所得額，經調查核定有依規定應課稅之所得額在新臺幣25萬元以下或其所漏稅額在新臺幣1萬5千元以下，且無下列情事者，免予處罰：一、夫妻所得分開申報逃漏所得稅者。」為稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項第1款所規定。再按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」為司法院釋字第275號所解釋。
㈡原告與其配偶分別辦理本年度綜合所得稅結算申報，並漏
報本人及配偶營利、利息等所得合計297,282元，被告按所漏稅額516,629元處1倍罰鍰516,600元(計至百元止)，嗣依原告申請分別開單，重行核算原告罰鍰388,940元。
原告主張夫妻吵架、戶籍不同分居兩地，不知配偶所得內容，各向所屬稽徵機關申報綜合所得，實非得已，不應科處罰鍰，被告所適用財政部69年4月30日台財稅第33449號函釋，違背中央法規標準法第5條第2款及第6條規定，顯然逾越權限之違法函釋，依該函釋所作之罰鍰處分，自屬違法，另依被告稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項第1款規定，限於故意逃漏稅者，方可處罰，無故意逃漏者不應處罰，既已有明文規定，與前揭司法院釋字第275號解釋自相矛盾，前揭司法院釋字第275號解釋係法律無特別規定時，才可適用，又夫妻分開申報，係申報方式違反所得稅法第15條第1項之規定，並無處罰之規定，自不應科處罰鍰，被告顯然違背依法行政原則；且依所得稅法110條第1項規定科處罰鍰係以漏報或短報「所得額」，始須受罰，分開申報與合併申報僅係申報方式不同導致「所得稅額」有差異，並非所得額有漏報或短報情事者，竟處以原告如此高額罰鍰，顯屬違法濫權，有最高行政法院85年判字第603號判決可參酌云云。
㈢原告本年度未與其配偶合併辦理綜合所得稅結算申報為其
所不爭，原告夫妻分開申報且未於申報書內寫明配偶關係，致稽徵機關難以歸戶其所得合併課稅，依前揭函釋規定，自應依所得稅法第110條第1項歸戶補稅送罰。又依行為時所得稅法第15條規定，原告配偶所得，應由原告合併報繳，且個人綜合所得稅之結算申報，係依個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後綜合所得淨額，依當年度課稅級距之累進稅率計算應納稅額；是以個人綜合所得稅結算申報不實，有漏繳應納稅額者，除短漏報所得稅法第14條規定之各類所得外，尚包括虛報免稅額或扣除額，皆應受罰，是前揭財政部69年4月30日台財稅第33449號函釋，並無違背中央法規標準法第5條第2款及第6條規定及逾越權限情事，原告引用最高行政法院85年判字第603號判決，並非判例，尚不得援引適用，併予陳明。至於原告申報時戶籍雖不同，惟2份申報書於同一天在被告所屬三重稽徵所辦理申報收件，且收件編號連號，原告分開申報縱非出於故意，尚難謂為無過失，依前揭司法院釋字第275號解釋，原處罰鍰並無違誤。
理由
壹、兩造爭執之要點：按原告辦理89年度綜合所得稅額之申報時，沒有依法律之規定，將其配偶林雅貞所得一併申報在內，並合併計算稅額。
而由原告及其配偶各自申報自己單獨之課稅所得，並以此為基礎來計算雙方之各自應納之個人綜合所得稅。但在遞件時又是二人接續送出（因此在被告機關之收文字號上，二份申報書為連號）。
被告機關因此依此客觀狀態，認定原告及其配偶是以分開申
報之手段隱藏稅基規模，以便適用較低之稅率來計算應納稅額，造成逃漏當年度應納所得稅之結果。且因為原告與其配偶是聯號申報，主觀上更有故意、過失存在，而對之處以漏稅罰。
原告則爭執稱：「其當年度與配偶吵架，並且分居。所以二
人分開申報，但其並沒有逃稅之故意，又原告與其配偶所有之申報資料，被告機關一經查核即可知悉，不能因此謂原告及原告配偶稅基規模被隱匿」云云。
是以本案之爭點即在於原告所辯各節，是否足以動搖原處分之合法性。
貳、有關夫妻所得合併申報案件之法理背景說明：現行法制下，夫妻有依所得稅法第15條第1項合併報繳稅捐
之義務。此等義務之課予固有「合憲與否」之爭議，不過在司法院釋字第318號解釋作出後，截至目前為止，司法實務上均遵守該大法官會議之解釋文，而不再討論相關之合憲性爭議，茲簡述其理由如下。
㈠按夫妻間必須合併申報計算特定年度之「應納稅額」，其規範依據是建立在所得稅法第15條第1項之規定上。
㈡至於上開立法設計與從憲法上「平等原則」所導出之「實
質課稅原則」（即量能課稅之要求）有無衝突，固然存有仁智之見，但現行所得稅法第15條第2項早在78年12月30日予以修正，而容許配偶之一方將薪資所得分離計算應納稅額，依上所述，一定程度亦已將上開規範價值之衝突予以緩和。
㈢是以司法院釋字第318號解釋，並未直接而明確地宣示上
開法律規定違憲，只不過要求主管機關隨時斟酌相關法律及社會經濟情況檢討改進而已，則在未立法修正以前，原有法律仍具法規範之規制效力，法院不得為拒絕適用。
而所得稅法第15條第1項有關合併報繳稅捐之規定，其現行實務作業方式則可敘明如下：
㈠先將原告之薪資所得單獨抽出，在減除原告一人之免稅額
及薪資所得特別扣除額以後，形成「所得淨額」，再依法定之累進稅率，決定此部分之稅額。
㈡再將原告其餘之各項課稅所得與其配偶之全部課稅所得加
總，形成原告與其配偶之共同所得總額，再減除相關之免稅額與各項扣除額後，形成「所得淨額」，再依法定之累進稅率，決定此部分之稅額。
㈢而以上二項「應納稅額」相加，即成為配偶稅基合併後計
算而得之應納稅額，且配偶間對此應稅捐債務應負「連帶責任」。
【註】：⑴所得稅額之形成，如果不考慮法律規定，多數
稅捐主體合併成單一之申報單位之情形時，每一稅捐主體每一年度所應繳納之所得稅額可以簡述如下：
①先將各種收入區分為「課稅收入」與「免稅
收入」二大類，如果同一種類之多數收入，其免稅金額有最高額度之限制時，則就超過部分，仍應計入「課稅收入」中，而某一筆收入是否屬於「免稅收入」，原則上依所得稅法第4條之規定定之。
②而劃入課稅收入者，再須依所得稅法第14條
第1項之九大法定分類，進行「歸類」及「定性」活動。
③收入「歸類」及「定性」完畢後，即依所得
稅法第14條第1項各類所得之具體規定，計算出各式各樣的「所得」出來。
④以上各式各樣的所得加總在一起，即形成了一個納稅義務人的「所得總額」了。
⑤所得總額減去免稅額再減去扣除額（扣除額
分為二大類，一為「一般扣除額」，一為「特別扣除額」；在「一般扣除額」項下，人民享有選擇權，可以選擇固定金額之「標準扣除額」，或者是按法定項目核實認定之「列舉扣除額」），即形成「所得淨額」，該「所得淨額」即是「個人綜合所得稅之稅基」。
⑥「所得淨額」（即「稅基」）乘以法定之累
進稅率減去「累進差額」即為「應納稅額」。
⑵而所得稅法第15條第1項之規定，則是以「戶
」為單位，將具有「夫妻」或「扶養與被扶養關係」之多數稅捐主體，組合形成單一之申報單位，而將其等全部收入混同，視為「單一稅捐主體」所產生者，再依上述流程計算「應納稅額」。且同一戶內之「應納稅額」對該戶內之多數稅捐主體而言，乃是「連帶之債」，在外部法律關係上，其中任何一人都對該（所得）稅捐債務負擔全部清償責任。
⑶但這樣的規定是否符合「量能課稅原則」的「
實質法治國」要求，在學理上產生了熱烈的討論，因此有了同法條第2項之緩合性規定，即容許夫妻之一方，將其中一人之薪資所得自上開所得總額中分開，形成另外一個獨立單位之「所得總額」，再自行計算其所得淨額及「應納稅額」，再與其他混合之所得總額，依與上述相同方式，計算出來的「應納稅額」加總，當成該「戶」多數人之「應納稅額」。
①可是這樣的設計只是緩合了有關「量能課稅
原則」爭議的尖銳程度，但並沒有徹底解決此一問題。
②且以上之設計只是讓夫妻之應納稅額減少，
但是並未解除上述夫妻間對「應納稅額」因「連帶之債」所負之連帶清償責任。
③而司法院釋字第318號解釋即是在此背景所作成者。
而且以上的解釋也沒有考慮到一種特殊狀況，即當夫妻感
情破裂，以致分居（或將近離婚之際），此時彼此間可能均不知對方收入，要求合併申報，實屬強人所難，更讓原來的合憲性爭議更為突顯。因此財政部為了緩和上述更大的爭議，也在法無明文之情況下，自行以行政命令之方式制定補充規範（即76年3月4日發布之台財稅第0000000號函），將上開連帶之債予以拆解，以夫妻二人之全部所得總額為分母，再以其中一方之個人所得總額為分子，計算出來雙方當年度應單獨負擔之應納稅額，而分開繳納（並分開處罰），且分開計算漏稅額。但是這個函釋內容是在法無明文之情況下，給予當事人分攤稅額之稅捐優惠。其實從嚴格之「稅捐法律原則」言之，其合法性實有斟酌之空間。只不過因其對人民有利，基於行政先例之事實拘束力以及不利益變更禁止原則，本院亦只有默認其規範性。
參、在上開法理背景基礎下，本案之判斷結論：本案中首先要從本稅之實體法部分切入，確定原告與配偶能
否適用財政部76年3月4日台財稅第0000000號函釋之規定，分開計算應納稅額？此時原告必須先證明有分居之事實，但原告對此並無提出任何本證之證據資料以實其說，無從信其主張為真正（原告甚至在本院審理中主張現在二人又合好了）。
在確定原告與配偶依現行法制必須合併計申報及計稅之後，
剩下之問題即是，原告與其配偶採行之分開申報作為，實質上是否會造成漏稅之客觀結果。這個答案也是非常清楚的。
在自動報繳制之稅目下，稅捐機關是以信賴申報內容為原則，只保有事後之調查權，所以申報不實將立即造成漏稅之結果。
【註】：⑴所謂的「申報不實」，除了單純的短漏稅基外，
也包對稅基結構（例如應稅或免稅）及稅基規模（例如本案之夫妻合併申報）之扭曲。⑵又稅捐機關即使有財產歸戶之電腦資料可查閱納
稅義務人申報內容之真實性，但鑑於稅務行政為大量行政，每案必查之成本過高，所以一旦有漏報，稅捐逃漏結果即已成立，不會因為稅捐機關擁有財產歸戶資料而改變。
至於原告對上開漏稅結果，主觀上有無故意過失，則從其與
配偶連號申報之客觀事實判斷，原告至少有蔑視法定作業程序之主觀傾向存在，又因為這個法定作業程序之規範目的正在於確保稅基規模之真實性，所以這種主觀傾向，在進行法律評價時，縱令無故意，亦難謂為無過失。
總結以上各節所述，原告在本案中之漏稅違章行為應可明白認定，是以被告機關對之課罰，並無違誤。
肆、綜上所述，本件原處分並無違法，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷，於法無據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年4月20日
第五庭審判長法官張瓊文
法官蕭忠仁法官帥嘉寶上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國95年4月20日
書記官蘇亞珍