裁判字號：最高行政法院92年判字第1179號判決
裁判日期：民國92年09月05日
裁判案由：地價稅
最高行政法院判決九十二年度判字第一一七九號
上訴人厚生化學工業股份有限公司代表人乙○○訴訟代理人丙○○律師被上訴人臺北縣政府稅捐稽徵處代表人甲○○右當事人間因地價稅事件，上訴人對於中華民國九十一年六月十八日臺北高等行政法院九十年度訴字第四九三九號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人在原審起訴意旨略以：上訴人所有座落臺北縣板橋市○○段二九二三、二九二三之一、二九二三之三、二九二三之六、二九二四、二九二四之一、二九二四之二、二九二四之三、二九二四之四、二九二四之五等十筆地號土地，原按工業用地稅率課徵地價稅，然經被上訴人於民國八十四年派員清查時，發現上開地號土地上之工廠已於七十九年停工，部分廠房作為辦公室及其貿易業進口建材原物之倉儲使用，其餘土地租與太子公司板橋分公司、顯榮公司光復分公司及日勝公司等作汽車供修車廠使用，與原核定規劃使用不同，不得適用優惠稅率，自七十九年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅，並核定補徵八十四、八十五年短繳之地價稅額。上訴人不服，提起行政救濟，其中不服八十四年地價稅部分經行政法院以八十六年度判字第三○四二號判決駁回確定，不服八十五年地價稅部分亦經行政法院八十八年度判字第三三五七號判決駁回確定在案。惟上訴人認上開判決有誤，再於八十九年八月十七日以申請函請求被上訴人退還八十四年及八十五年溢繳之地價稅款及利息，被上訴人遂以八十九年十月三日八九北稅財字第一三三八三一號函復略以「八十四年地價稅經行政法院八十九年二月二日第一九六一九六號函判決確定，另八十五年地價稅亦經行政法院八十九年九月九日第一一七八九六號函判決確定，仍依原核定稅率課徵，並無不合，所請退還溢繳稅款，歉難照辦。」上訴人不服，循序提起本件行政訴訟。按工業用地按千分之十計徵地價稅，為土地稅法第十八條第一項第一款所明定。惟所謂「工業用地」依土地稅法第十條規定，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地。政府核准工業或工廠使用之土地，縱無供工廠直接使用而係出租予其他公司，亦得適用千分之十地價稅稅率，此由土地稅法第十條、第十八條第一項第一款、平均地權條例第二十一條規定及財政部八十一年八月二十一日臺財稅第000000000號函釋可得。又上訴人所有土地有工廠設立登記，已符合土地稅法第十八條第一項第一款按千分之十特別優惠稅率計徵地價稅。上訴人工廠暫停生產，廠地除留有部分依原來規劃供作辦公室、宿舍、停車場及產品（矽砂、水玻璃等）轉運場地使用，其餘有一部分租予太子公司板橋分公司、顯榮公司光復分公司及日勝公司板橋分公司等作為汽車修復廠使用，仍符合工業用地之有關規定，上訴人並未改變其為工業用地之規劃。本案工業用地，前經核定並依原規劃繼續使用而用途一直未變更，依土地稅法第四十一條第一項後段規定，以後免再申請。且工業用地，因依法不能作工業以外之用途，縱不直接供工廠使用，地價稅仍應按千分之十稅率課稅，財政部（六十九）臺財稅第三四二四四號函釋規定向工業主管機關取證，顯然違背工業用地按特別稅率課稅之立法意旨。又上訴人工廠用地，其屬上訴人租予汽車工廠或修理廠使用者，依財政部六十八年九月十四日臺財稅第三六四七二號函釋規定及（八十一）臺財稅第000000000號函規定，被上訴人應函請工業主管機關查明是否仍符合工業用地有關規定，如不符合方可按一般用地稅率調整稅額。惟本案前此行政訴訟判決、一再訴願決定及原處分逕以適用工業用地稅率原因、事實已消滅，被上訴人依一般用地稅率課徵上訴人地價稅並無不合，駁回上訴人之訴，有違前揭土地稅法第四十一條第一項後段規定。另八十九年九月二十日發布修正土地稅法施行細則第十四條，增訂第三項原按工業用地千分之十特別稅率計徵地價稅之土地，停工或停工使用逾一年，在工廠登記證未被工業主管機關註銷，且用途未變更供其他使用前，仍可按該特別稅率計徵地價稅。上訴人截至八十七年底前工廠登記並未被註銷，仍屬合法登記有案之工廠，且其廠地大部分未變更用途，合乎上開修正規定。本案符合稅捐稽徵法第二十八條所規定申請退稅要件，被上訴人否准，顯有未合。請判決撤銷訴願決定暨原處分等語。
二、被上訴人則以：上訴人所有土地於八十四年清查時，工廠已停工僅小部份供辦公室，其餘出租與保齡球館，釣蝦場，顯榮汽車公司，該等公司已設立營業登記，即適用工業用地稅率之原因事實已消滅，土地所有權人與承租人未檢附工業主管機關核准之使用計劃書或工廠設立許可證及工廠登記證等文件，依土地稅法第十八條及同法施行細則第十四條規定，向被上訴人提出申請按工業用地稅率課徵地價稅，故改按一般用地稅率課徵地價稅，並無不合。次查上訴人之辦公室不在工廠之內，核與財政部五八臺財稅第○二二二○號函釋規定不符，自不能以實際使用面積比例來計算。又上訴人所主張之各項理由為行政法院八十六年判字第三○四二號及八十八年判字第三三五七號判決駁回確定在案，被上訴人依行政訴訟法第二百十六條規定否准其所請退稅乙案，要無不合。再依行政院八十九年九月二十日臺八十九財字第二七五九一號令發布之「土地稅法施行細則第十四條第三項規定，本案系爭土地停工後已出租他人變更其他使用，已不符上開規定，請判決駁回上訴人之訴等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」稅捐稽徵法第二十八條定有明文。又查土地稅法第十八條規定，工業用地統按千分之十五（現行法改為千分之十）計徵土地稅，但未按核定規劃使用者不適用之，為財政部六十九年五月二十八日臺財稅第三四二四四號函釋示在案。經查本件被上訴人於八十五年三月六日、八十六年二月一日曾派員至系爭土地勘查，發現上訴人所有座落於系爭土地之廠房於七十九年前皆已停工，部分土地作為該公司辦公室及其貿易業務進口建材原料之倉儲使用，而非工廠產品之儲運及轉運使用，另出租與太子公司等公司之修車廠，亦未辦妥工廠登記，且未檢附工業主管機關核准之使用計劃圖或工廠設立許可證及工廠登記證等文件，經由所有權人或承租公司依土地稅法施行細則第十四條之規定提出申請按工業用地稅率課徵地價稅，上訴人原適用工業用地稅率之原因事實已消滅，被上訴人依實質課稅原則就系爭土地，按一般稅率課徵八十四、八十五年度地價稅，自無不合，此業經本院八十六年度判字第三○四二號、八十八年度判字第三三五七號判決確定在案，另上訴人復就被上訴人就系爭土地課徵八十至八十三年度地價稅不服，而提起行政訴訟，亦經本院以八十九年度判字第五四號判決駁回確定在案。本件被上訴人已經履勘查明上訴人將土地出租與他公司，而該等承租公司亦未依規定申請合法之工廠設立登記或許可，自與原核定規劃使用不符，故被上訴人依土地稅法第十八條及本院確定之判決，以上開系爭土地已不得適用優惠稅率而自七十九年起應恢復按一般用地稅率課徵，否准上訴人退稅之申請，其處分尚難認有違誤疏失，訴願決定予以維持，亦屬妥適，上訴人主張依稅捐稽徵法第二十八條適用法令錯誤溢繳退稅部分，尚無理由，應予駁回等情，為其判決之依據。
四、本院按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」稅捐稽徵法第二十八條固定有明文。惟該規定限於適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，始得適用。本件被上訴人以上訴人所有土地於八十四年清查時，工廠已停工僅小部份供辦公室，其餘出租與保齡球館，釣蝦場，顯榮汽車公司，原適用工業用地稅率之原因事實已消滅，上訴人與承租人未檢附工業主管機關核准之使用計劃書或工廠設立許可證及工廠登記證等文件，依土地稅法第十八條及同法施行細則第十四條規定向被上訴人提出申請按工業用地稅率課徵地價稅，故八十四年及八十五年度改按一般用地稅率課徵地價稅，並無不合。此業經本院八十六年度判字第三○四二號、八十八年度判字第三三五七號判決確定在案。故被上訴人依本院確定判決意旨核課上訴人八十四年及八十五年度系爭土地之地價稅，自無適用法令錯誤或計算錯誤之情事，已屬甚明。按為訴訟標的之法律關係於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出訴之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判。本院七十二年判字第三三六號著有判例。上訴人於本案之主張，均係對本院八十六年度判字第三○四二號、八十八年度判字第三三五七號確定判決之爭執，於本院上開確定判決未依法被廢棄前，被上訴人受該確定判決拘束，故上訴人對已確定判決之爭執，均無可取。次查租稅稽徵程序，稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課徵之目的，因而課納稅義務人申報協力義務，於憲法上租稅法律主義尚無牴觸。為司法院釋字第五三七號解釋闡述在案。故被上訴人以系爭土地變更使用後，上訴人未依土地稅法第四十一條第二項規定向稅捐機關申請，被上訴人改按一般稅率核課八十四年及八十五年度系爭土地地價稅，核與上引司法院大法官解釋意旨，並無不合。上訴意旨以此加以爭執，認原判決違背法令云云，核無可採。末查上訴人九十一年度系爭土地中部分土地，經重新申請按工業用地稅率核課地價稅，被上訴人審查後認合於土地稅法第四十一條第二項規定，而予以准許，經查該事後核准，與本件上訴人未依法於課稅事實變更後重新申請之情形，顯有不同，是尚難以事後九十一年度系爭土地中部分土地已經被上訴人核准按特別稅率核課地價稅，作為上訴之理由。綜上；原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年九月五日
最高行政法院第一庭
審判長法官黃綠星
法官高啟燦法官蔡進田法官黃璽君法官廖宏明右正本證明與原本無異
法院書記官彭秀玲中華民國九十二年九月五日