裁判字號：最高行政法院92年判字第536號判決
裁判日期：民國92年05月09日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決九十二年度判字第五三六號
上訴人財政部臺灣省南區國稅局代表人乙○○被上訴人甲○○右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年二月二十六日高雄高等行政法院九十年度訴字第一八六三號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文原判決廢棄，發回高雄高等行政法院。
理由本件被上訴人起訴主張：其配偶 黃惠娟 為中硝纖維股份有限公司（下稱中硝公司）股東，民國八十六年間，因中硝公司辦理減資，以現金收回資本公積轉增資配發之股票而取得現金新台幣（下同）一、九五六、四九○元，上開款項係股票轉讓之性質，依所得稅法第四條之一規定，證券交易所得停止課徵所得稅，故未併入當年度綜合所得申報課稅。嗣財政部臺北市國稅局士林稽徵所（下稱士林稽徵所）認該公司辦理減資收回資本公積轉增資配股所支付原股東之款項，屬原股東之營利所得，責令中硝公司辦理扣繳，該公司遂於八十八年六月十七日扣繳稅款並填發扣繳憑單申報。被上訴人亦於同日就該取得款項補報當年度綜合所得，並補繳稅款二、五八四元及加計利息二○一元（被上訴人八十八年七月間申請退還補繳稅款及利息，為上訴人所否准，被上訴人循序提起行政訴訟，經原審法院九十年度簡字第三九三五號簡易判決駁回）。系爭所得係證券交易所得，免徵所得稅，被上訴人未申報，於法無違，且無可歸責事由，不應受罰，且在稽徵機關調查日前自動補報補繳，依稅捐稽徵法第四十八條之一第一項亦應免罰。不料上訴人竟以被上訴人漏報上開營利所得及執行業務、利息等所得
五、二二九元，合計一、九六一、七一九元，逃漏稅額二七二、八三三元，依所得稅法第一百十條第一項規定，處所漏稅額七二七元（執行業務、利息所得部分）○．二倍及二七二、一○六元（營利所得部分）○．五倍罰鍰合計一三六、一○○元（計至百元止），顯屬違法，復查及訴願決定遞予維持，亦有未合，爰訴請撤銷訴願決定及原處分。
上訴人則以：查中硝公司於八十五年九月出售土地增益四○八、○八一、二六三元，利用二次資本公積轉增資後，再辦理減資，之後辦理解散清算，係將出售土地增益分配予各股東，股東所得性質屬所得稅法第十四條第一項第一類第一款營利所得，應核課綜合所得稅。被上訴人係藉迂迴方式規避原應負擔之稅負，故意短漏報所得及稅款。又士林稽徵所係於八十八年五月十九日函請中硝公司就八十六年度以現金收回二次減資股票金額，辦理扣（免）繳憑單申報，與被上訴人違章之事實有關，依財政部八十二年十一月三日台財稅第000000000號函釋，即應以該所之進行調查日（八十八年五月十日）為本案之調查基準日。被上訴人於同年六月十七日始補報上開營利所得並補繳稅款，與稅捐稽徵法第四十八條之一之規定未合。是原處分裁處罰鍰，尚無違誤等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第一百十條第一項固定有明文。惟司法院釋字第二七五號解釋謂：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」闡明行政罰仍應以故意過失為其責任條件，以確保人民之權益，俾符「無責任即無行政罰」之原則。次按財政部雖曾以六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋：「減資以現金收回原利用資本公積轉增資配發之股票，屬轉讓股票行為。」及八十三年六月十五日台財稅第000000000號函釋：「以資本公積轉增發行股票者，該股票背面應記載事項及徵免所得稅規定」。然該部嗣復以八十四年三月二十二日台財稅字第八四一六一一四四六號函釋：「企業股份有限公司辦理清算，該公司於八十二年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依本部（六二）台財稅第三一六○四號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」上訴人以中硝公司利用增、減資之名，行盈餘分配之實，於結束營業之前，將公司資產先行增資，旋以減資之形式規劃，以現金收回資本公積轉增資配發股票，擬規避股東原應負擔之營利所得稅負，此一故意以不正當方法逃漏稅之行為，為求租稅公平，認應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為，對股東加以課稅。亦即上訴人依所得稅法第十四條第一類規定及上開財政部八十四年函釋，核定被上訴人之系爭取自中硝公司之所得屬營利所得，應予課稅，雖屬有據。惟中硝公司之上開規避稅賦行為，終非被上訴人所為。蓋法人與股東係屬不同之權利主體，被上訴人僅係中硝公司之股東，並非董事或監察人，其自未參與公司之決策，就公司之上開決策是否能有所影響，頗值推研，自難以知悉中硝公司決策之流程及運作之動機，更不得以其係公司股東，即認中硝公司所為故意規避稅賦行為，應等同認定被上訴人就漏報系爭所得亦有故意或過失。又被上訴人主張依財政部上開六十九年、及八十三年函釋，認定系爭所得應屬股票轉讓而來，依法免徵所得稅，故未列報於當年度綜合所得稅，顯係對上開各函釋誤解所致，亦難因之謂其就漏報本件股東分派剩餘財產之投資收益或營利所得，有何故意或過失行為，參諸司法院釋字第二七五號解釋意旨，應屬不罰。第按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑．．．二、各稅法所定之逃漏稅之處罰。」所得稅法第一百十條第一項、稅捐稽徵法第四十八條之一第一項亦有明定。財政部就有關綜合所得稅調查基準日之認定標準，於八十二年十一月三日以台財稅第000000000號函釋：「．．．說明：二、綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予記錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」本件係因士林稽徵所於八十八年五月十日，對中硝公司之減資行為進行調查有無短漏扣繳稅款情形，認該公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資股票之金額，係屬股東之營利事業所得後，而於八十八年七月間通報上訴人續查被上訴人有無所得稅法第一百十條第一項之違章行為。然被上訴人於上訴人接獲通知已查獲中硝公司未依規定扣繳稅款違章行為前之八十八年六月十七日，即行補繳本件稅款，當時上訴人顯未對被上訴人有無漏報系爭營利所得之違章事實進行調查，足認本件乃因士林稽徵所調查中硝公司有無短漏扣繳稅款後，所生被上訴人是否短漏報所得之牽連案件。惟中硝公司與股東既為不同之權利主體，彼等違章行為之調查程序，自不能以同一事件來進行。本件上訴人對被上訴人之違章調查程序實係基於其對中硝公司之調查資料而來，則被上訴人補報補繳上開本稅之前，上訴人及其所屬新化稽徵所既尚未對本件進行函查或其他調查作為，自不能以士林稽徵所八十八年五月十日，對中硝公司進行調查日，作為本件之調查基準日，更無就漏報系爭營利所得部分，對被上訴人處以罰鍰之理由。又本件被上訴人另漏報執行業務、利息等所得五、二二九元部分，被上訴人雖未予爭執，但該部分之漏報額，未達漏報所得額二十萬元以上始構成裁罰之要件。則上訴人依所得稅法第一百十條第一項規定對被上訴人科處本件罰鍰，即非適法。訴願決定予以維持，亦有未洽，而將訴願決定及原處分均予撤銷，由上訴人另為適法之處分。
本院查：中硝公司於八十五年九月出售土地，同年十月將土地增益轉列為資本公積，再利用資本公積辦理轉增資，於八十六年一月六日辦理減資並以現金收回分配股票，復於同年四月二十三日辦理第二次資本公積轉增資，同年八月六日辦理第二次減資，亦以現金收回分配股票。該公司二度將資本公積辦理增資再行減資，均經該公司股東會決議，被上訴人因而所得之款，係來自出售公司所有土地之款，被上訴人「無償」取得增資股份、再予減資，而獲得款項，顯非單純股份之轉讓，則被上訴人無論有無親自出席中硝公司之股東會，對於公司迴避租稅之安排，似難謂全不知悉？原審就此攸關被上訴人是否應行受罰之事實，未令其舉證而詳加調查認定，遽以被上訴人僅係中硝公司之股東，並非董事，且股東與公司為不同權利義務主體，認中硝公司之故意規避稅捐行為與股東無關，進而謂難認被上訴人漏報本件營利所得有故意或過失，不無速斷，有背經驗法則。又依稅捐稽徵法第四十八條之一第一項第二款規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑．．．二、各稅法所定之逃漏稅之處罰。」所稱稽徵機關，不以管轄之稽徵機關為限，從法條規定併包括未經檢舉或未經財政部指定之調查人員進行調查之文義，可以推知。
查中硝公司將出售土地之增益利用增、減資之名，行盈餘分配與股東之實，經士林稽徵所調查後於八十八年五月十九日函請中硝公司辦理扣（免）繳憑單申報，即已認為中硝公司之股東有本件之營利所得，應申報綜合所得稅，始應由中硝公司辦理扣繳申報，自與被上訴人漏未申報本案之營利所得之事實有關。是否已併對被上訴人有營利所得而漏未申報涉及逃漏所得稅之本案違法事實予以調查，關係稽徵機關就本案開始調查基準日之認定，影響稅捐稽徵法第四十八條之一之適用，非不可由士林稽徵所調查中硝公司辦理扣（免）繳憑單申報案相關資料查知。但原判決並未調查審認，逕以本案乃因士林稽徵所調查中硝公司有無短漏扣繳稅款所衍生，因主體不同，不能以同一調查程序進行，上訴人於接獲士林稽徵所通報之前，對於被上訴人並無函查或其他調查行為，則被上訴人於上訴人接獲士林稽徵所通報之前，自動補報補繳稅款，依稅捐稽徵法第四十八條之一之規定應予免罰等等，自有未洽。上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，為有理由。合將原判決予以廢棄，發回原法院，依發回意旨，另為適法之判決。
據上論結，本件上訴為有理由，爰依行政訴訟法第二百五十六條第一項、第二百六十條第一項，判決如主文。
中華民國九十二年五月九日
最高行政法院第一庭
審判長法官黃綠星
法官彭鳳至法官蔡進田法官黃璽君法官廖宏明右正本證明與原本無異
法院書記官邱彰德中華民國九十二年五月十二日