裁判字號：最高行政法院92年判字第535號判決
裁判日期：民國92年05月09日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決九十二年度判字第五三五號
上訴人乙○○即被上訴人訴訟代理人
甲○○上訴人財政部高雄市國稅局即被上訴人代表人
丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人不服中華民國九十年十二月十九日高雄高等行政法院九十年度訴字第一八一六號判決，提起上訴。本院判決如左：
主文原判決關於罰鍰及該部分訴訟費用之裁判均廢棄，發回高雄高等行政法院。
上訴人乙○○之上訴駁回。
第二項部分，上訴審訴訟費用由上訴人乙○○負擔。
理由本件上訴人乙○○起訴主張：其本人及配偶 莊岱玉 均為中硝纖維股份有限公司（下稱中硝公司）股東，民國八十六年間，因中硝公司辦理減資，以現金收回資本公積轉增資配發之股票而分別取得現金新台幣（下同）五、二九七、八五○元、三、二○○、八一○元，共取得八、四九八、六六○元。上開款項係股票轉讓之性質，依所得稅法第四條之一規定，證券交易所得停止課徵所得稅，故未併入當年度綜合所得申報課稅。嗣財政部臺北市國稅局士林稽徵所（下稱士林稽徵所）認該公司辦理減資收回資本公積轉增資配股所支付原股東之款項，屬原股東之營利所得，責令中硝公司辦理扣繳，該公司遂於八十八年六月十七日扣繳稅款並填發扣繳憑單申報。其亦於同日就該取得款項補報當年度綜合所得，並補繳稅款一、三八五、七六四元及加計利息一○八、四八二元。嗣發覺上開款項非營利，乃向上訴人財政部高雄市國稅局（下稱高市國稅局）申請退還補繳之稅款及利息，高雄市國稅局未為准許，並於八十八年十二月十曾以財高國稅法違字第八九四五九四號罰鍰處分書裁處罰鍰二七七、一○○元。惟系爭所得係證券交易所得，免徵所得稅，其未申報，於法無違，所補繳之稅款及利息，自應退還。縱認系爭所得為營利所得，其亦無故意或過失，不應受罰，且在稽徵機關調查日前自動補報補繳，依稅捐稽徵法第四十八條之一第一項亦應免罰。高市國稅局所為，顯屬違法，復查及訴願決定遞予維持，俱有未合，爰訴請撤銷訴願決定及原處分。
上訴人高市國稅局則以：查中硝公司於八十五年九月出售土地增益四○八、○八一、二六三元，利用二次資本公積轉增資後，再辦理減資，之後辦理解散清算，係將出售土地增益分配予各股東，股東所得性質屬所得稅法第十四條第一項第一類第一款營利所得，應核課綜合所得稅。上訴人乙○○雖已辦理本年度綜合所得稅結算，惟除漏報系爭營利所得外，尚漏報利息所得二二○、三八二元，高市國稅局依所得稅法第一百十條第一項規定，按所漏稅額一、三八五、七六四元處以○．二倍之罰鍰二七七、一○○元，洵無違誤。又士林稽徵所係於八十八年五月十九日函請中硝公司就八十六年度以現金收回二次減資股票金額，辦理扣（免）繳憑單申報，與上訴人乙○○違章之事實有關，依財政部八十二年十一月三日台財稅第000000000號函釋，即應以該所之進行調查日（八十八年五月十日）為本案之調查基準日。上訴人乙○○於同年六月十七日始補報上開營利所得並補繳稅款，與稅捐稽徵法第四十八條之一之規定未合，原處分尚無不合等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：一、關於本稅部分：按行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款規定：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利、合作社社員所分配之盈餘、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘、獨資資本主每年自獨資經營事業所得之盈餘及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」所稱「公司股東所分配之股利」，固包括公司股東所獲分配之現金股利及股票股利在內，惟股票股利可分為盈餘轉增資（公司法第二百四十條參照）及公積轉增資（公司法第二百四十一條參照）二類，公司股東因盈餘轉增資所分配之股票股利與現金股利相當，均是股東投資公司，經由公司營運結果產生盈餘所獲分配之報酬，僅係一將盈餘保留於公司，一將盈餘分配予各股東，其應併入股東個人綜合所得課徵所得稅固無疑義。惟股東因公積轉增資配發之股票股利，是否應併入綜合所得課徵，應視增資所憑公積之性質來作決定。公司法第二百三十八條有關應累積為資本公積之規定，其中因第一款「超過票面金額發行股票所得之溢額」或第二款「每一營業年度，自資產之估價增值，扣除估價減值之溢額」而增資配發之股票，均是股東原有資產之重新確認，並非新創造之財富，僅是原有財富型態之轉變而已，不應併入股東個人綜合所得課徵所得稅，僅於公司發給之新股票在市場出賣而取得價差時，才重新發生「證券交易所得」。而因第三款「處分資產之溢價收入」或第五款「受領贈與之所得」增資配發之股票，則為股東之新所得，除其財富已經實現外，並且是獨立於原有公司資本以外新產生，並非舊有財富之延續，此些財富為公司創造後分配予股東，符合股東原始投資營利動機，應歸屬為股東營利所得併入綜合所得課徵所得稅。故財政部七十五年十二月八日台財稅第0000000號函釋：「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第四條第十六款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第十四條第一項第一類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」八十四年三月二十二日以台財稅第000000000號函釋：「．．．公司辦理清算，．．．以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，．．．此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」闡述上開意旨。惟公司如將處分資產之溢價收入列入資本公積轉增資，嗣後再以辦理減資方式，以現金收回該公司因辦理增資而無償配發之股票，財政部於八十六年九月十三日以台財稅第000000000號函釋：「．．．公司辦理減資，以現金收回該公司利用出售土地增益轉列之資本公積辦理增資而無償配發之股票，請參照本部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函規定辦理。」認為仍應按上開財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函辦理，將股東取得之現金全數作為股東分派年度投資收益或營利所得課徵所得稅。上開函釋性質上係屬行政主管機關就行政法規所為之釋示，核與首開法律規定之意旨，並無違背，自得予適用。本件乙○○及配偶 黃莊岱玉 為中硝公司之股東，中硝公司於八十五年間將其出售土地之增益所轉列之資本公積辦理轉增資後，旋於八十六年間再以現金收回資本公積轉增資配發之股票；而乙○○因該公司辦理減資收回資本公積轉增資配發而取得之現金為八、四
九八、六六○元，並註銷公司登記，辦理清算事宜，為兩造所不爭執。是中硝公司有將出售公司土地之增益，先轉列為資本公積後，辦理轉增資（即以增資股票方式配股），嗣再辦理減資之事實，堪以認定。中硝公司出售其所有之土地所得，應屬自營業活動以外所得之權益，依公司法第二百三十八條第三款規定，乃公司處分資產之溢價收入，應累積為資本公積，則中硝公司依同法第二百三十二條之規定，非於彌補虧損及提出法定盈餘公積後，原不得分派股息及紅利，該公司卻依同法第二百四十一條規定辦理轉增資，即按股東原有股份之比例發給新股，股東遂取得資本公積無償配發之「新股份」，核此行為係以「新」股份分派之方式，分派股息及紅利，是該公司確有因土地之交易，而以無償配股方式分配股利，自應屬營利所得分派。又公司法第一百六十八條第一項：「公司非依減少資本之規定，不得銷除其股份；減少資本，除本法規定外，應依股東所持股份比例減少之。」如公司辦理減資，乃純為股份之銷除，並不具備交易之性質，其非股票之轉讓甚明。易言之，公司減資係註銷股票，使股份所表彰之股東權絕對消滅，此與股票轉讓第三人時，股票仍屬存續之態樣顯然不同。從而，高市國稅局以中硝公司於八十五年間利用資本公積轉增資後，於八十六年度再辦理減資，其於減資時以等同現金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，並隨即註銷公司登記及向財政部臺北市國稅局辦理營利事業所得稅決、清算事宜，是此以現金收回資本公積轉配發增資股票並進行清算之作為與將出售土地增益之盈餘分配予各股東之行為實無二致，而認乙○○所為，並非股票轉讓性質，應可採據。中硝公司以前揭方式，即假「減資」之名，行「分派股息及紅利」之實，此種有意規避租稅構成要件之行為，自應認為脫法規避應納稅捐情事。故乙○○主張依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋：「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票。經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」極易引發租稅規避，造成租稅不公。財政部八十七年九月二十一日台財稅第000000000函，認為此函釋與財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函核示原則不一致，而免列於所得稅法令彙編（八十七年版），於法要無不合。乙○○縱以本件中硝公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，係發生在八十六年度，而主張有「實體從舊」原則之適用。然解釋性之行政函釋，如函釋內容明顯違反法律之規定者，法院仍享有完整之「命令違法」審查權，而排除具有違法性之解釋性行政函釋對個案之適用性。準此，乙○○雖認前開六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋應認其將公司辦理減資以現金收回股票解釋為屬於股票轉讓之性質，惟依前述，應認該函釋係屬違法，本院自得拒絕適用。再者，從司法院釋字第四二○號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。．．．」及釋字第四九三號、第四九六號解釋以觀，本件乙○○主張法律賦予之經濟意義解釋不得超越可能文義範圍乙節，顯有誤會。至乙○○主張受有信賴保護乙節，查中硝公司利用結束營業之前，為將公司巨額資產分配發還予股東，不圖正當清算途逕（股東個人取得超過原始出資額部分，應課個人綜合所得稅），竟以迂迴方式，先後利用增資、減資之手法，圖為造成法律形式要件，而規避股東原應負擔之稅負，此一行為，非但悖於租稅公平原則，更有違租稅正義。從而，乙○○之信賴本不值得保護。此依司法院釋字第五二五號解釋：「．．．行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止，應兼顧規範對象值得保護之信賴利益，而給予適當保障。．．．」乃建立於具體事實態樣涵攝於抽象法規時，與法規之構成要件均相脗合，方產生有值得保護之信賴利益。如具體事實其抽象法規並無相關，僅因誤解法令意旨認有該法規之適用，尚不得主張信賴利益保護。又「法規有重大明顯違反上位規範之情形，其信賴即不值得保護」，亦為上開司法院解釋所揭諸之原則，故乙○○依循上開六十九年台財稅第三三六九四號函及八十一年台財稅第000000000號函，而認應免徵所得稅，看似已產生信賴利益保護問題，但上開六十九年台財稅字第三三六九四號函，因有重大明顯違反上位規範之情形，應屬違法之行政函釋，故而乙○○基此之信賴即不值得保護。二、關於罰鍰部分：按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第一百十條第一項固定有明文。惟依司法院釋字第二七五號解釋：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」闡明行政罰仍應以故意過失為其責任條件，以確保人民之權益，俾符「無責任即無行政罰」之原則。次按，刑法上關於共犯之規定，因行政罰法草案尚未立法通過，基於法律保留之原則，儘管違反行政上作為義務，而構成同於刑法共犯之要件，行政機關亦不能在法無明文規定之情形下，遽予援用。高市國稅局以中硝公司將出售土地增益轉列為資本公積辦理轉增資，再辦理減資，以現金收回分配股票，故按乙○○及其配偶取回之金額，歸課其營利所得。然中硝公司之行為，終非乙○○等所為，法人與股東係屬不同之權利主體，乙○○僅係中硝公司之股東，並非董事，未參與公司之決策，縱對財政部六十九年、及八十三年函釋有所誤解，亦難謂其有故意過失，欠缺責任條件，依前揭釋字第二七五號解釋意旨，應屬不罰。且按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑‧‧‧
二、各稅法所定之逃漏稅之處罰。」分別為所得稅法第一百十條第一項、及稅捐稽徵法第四十八條之一第一項所明定。中硝公司既與股東為不同之權利主體，是違章行為之調查程序，仍不能以同一事件來進行，而高市國稅局對乙○○之違章調查程序實係基於其對中硝公司之調查資料而來，兩造並無爭執。前揭所得稅法及稅捐稽徵法並無處罰共犯之明文規定，且不問乙○○有無教唆或幫助中硝公司以增減資等方式而為脫法、規避租稅之行為，事實上仍不能與中硝公司違章事實等同視之，更何況乙○○嗣後於接獲高市國稅局通知，其已查獲中硝公司違章之同時，即自行補繳稅款，則在法無明文下，基於法律保留原則，更無對乙○○處以罰鍰之理由。高市國稅局遽依所得稅法第一百十條第一項規定科處罰鍰二七七、一○○元，顯有未合，訴願決定亦予維持，亦有未洽等，為其判斷之基礎，並說明證據取捨及兩造其餘主張不足採之理由，而將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於罰鍰部分均予撤銷。乙○○其餘之訴駁回。
本院查：公司法第二百三十八條規定「處分資產溢價」應累積為資本公積，且同法第二百三十九條及第二百四十一條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的乃在避免公司不當發放現金股利損害債權人權益。而本件中硝公司未將該資本公積以現金發放，卻藉由資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，將出售資產增益之資本公積全數分配予各股東；乙○○及其之配偶以中硝公司股東之身分，依照持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，減資時亦比照持股比例取得現金，其所得性質核屬所得稅法第十四條第一項第一款所規定之營利所得，而非乙○○所稱屬股票轉讓性資。財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函規定，係屬單純減資或單純增資行為之案件，方有其適用。高雄市國稅局依財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋，核課減資收回現金年度乙○○及其配偶取自中硝公司之營利所得，並無不合。即依事實以實質課稅論斷本件因中硝公司增減資行為取得之利益，實質為獲取中硝公司分配營利所得，自應核課綜合所得稅。中硝公司增資後旋即減資，復一再重複此一模式，將前述鉅額增益急速轉化到幾乎為無，實質已無償分配現金股利予各股東，依其持股比例受益在案，乙○○復無法對於中硝公司悖於常情之增減資行為有何合理之說明及反證該等行為之非屬脫法行為，空言主張該公司之增資減資行為具有形式上之合法性，並謂財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號，於本件應予適用，原判決援引上開財政部函釋，違背法令云云，乃上訴人對法律上見解之歧異，尚無可採。原判決亦無違悖司法院釋字第二八七號及第三六九號解釋或租稅法律主義、租稅公平、誠信原則可言。乙○○所舉財政部七十年六月八日台財稅第三四六三五號函釋，與本件情節不同，且未經列入八十三年版之所得稅法令彙編，自難比附援引。而財政部九十年十二月五日台財稅第0000000號函，旨在說明前述六十九年台財稅第三三六九四號函不再援用之理由，原判決未予參酌，亦無不當。另財政部所提之所得稅法修正草案第十四條第一類，增訂第三項其內容為：「前項所稱之股利淨額，包括現金股利及未分配盈餘或資本公積增資配發記名股票之股利。」觀其修正理由說明謂：「．．．鑒於未分配盈餘轉增資及資本公積轉增資配發之股票股利，其配股來源雖有不同，但就股東而言，其取得之股票股利，在性質上並無不同，爰明定現金股利及以未分配盈餘或資本公積轉增資配發之股票股利，均屬本法所稱之營利所得，以維課稅公平，並杜爭議。」足見資本公積轉增資配發之股票股利其性質上本屬營利所得。乙○○主張資本公積轉增資配發之股利，原即不在課稅範圍，原審將增資減資及清算混為一談，違反憲法第十九條、司法釋字第四二○號及第四九三號解釋云云，顯有誤會。本件中硝公司於八十六年辦減資，股東同時取得對價，其營利所得即已實現。而該公司於八十七年解散，各股東取回剩餘股款，核與系爭應稅所得非屬同一年度，揆諸司法院釋字第三七七號解釋，個人所得之歸屬年度，乃以實際取得之日期為準，是則不同年度之個人所得，無從相互抵減。乙○○主張本件應歸課八十七年中硝公司實際解散之年度，且其本人及配偶於公司清算取回之剩餘股款低於股票面額，其差額為原始出資部分，非課稅客體，應於計算所得時予減除云云，亦無足採。至於原審判決誤引公司法第二百三十二條關於法定盈餘公積之規定，認非於彌補虧損及提出法定盈餘公積後，公司原不得分派股息及紅利，不無矛盾之處。所引財政部八十六年九月十三日台財稅第000000000號函釋未經列入八十七年版所得稅法令彙編及就非關本件爭點部分論述，未盡週延。另就乙○○主張適用財政部八十一年台財稅第000000000號函釋部分，漏未敍明不予採取之理由，固有疏漏。然於判決關於系爭所得係營利所得應課徵綜合所得稅之結果均不生影響，此部分仍應予以維持。乙○○上訴論旨就本稅部分，執前述各點，並就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘原判決該部分違法，求予廢棄，非有理由，應予駁回。另查中硝公司二度將資本公積辦理增資再行減資，均經該公司股東會決議，乙○○及其配偶因而所得之款，係來自出售公司所有土地之款，「無償」取得增資股份、再予減資，而獲得款項，顯非單純股份之轉讓，則渠等無論有無親自出席中硝公司之股東會（依高市國稅局所提股東會議紀錄，乙○○及其配偶曾出席簽名），對於公司迴避租稅之安排，似難謂全不知悉。原審就此攸關被上訴人是否應行受罰之事實，未令其舉證而詳加調查認定，遽以乙○○僅係中硝公司之股東，並非董事，且股東與公司為不同權利義務主體，認中硝公司之故意規避稅捐行為與股東無關，進而謂難認乙○○漏報本件營利所得有故意或過失，不無速斷，有背經驗法則。又依稅捐稽徵法第四十八條之一第一項第二款規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑．．．二、各稅法所定之逃漏稅之處罰。」所稱稽徵機關，不以管轄之稽徵機關為限，從法條規定併包括未經檢舉或未經財政部指定之調查人員進行調查之文義，可以推知。中硝公司將出售土地之增益利用增、減資之名，行盈餘分配與股東之實，經士林稽徵所調查後於八十八年五月十九日函請中硝公司辦理扣（免）繳憑單申報，即已認為中硝公司之股東有本件之營利所得，應申報綜合所得稅，始應由中硝公司辦理扣繳申報，自與乙○○漏未申報本案之營利所得之事實有關，是否已併對乙○○及其配偶有營利所得而漏未申報涉及逃漏所得稅之本案違法事實予以調查，關係稽徵機關就本案開始調查基準日之認定，影響稅捐稽徵法第四十八條之一之適用，非不可由士林稽徵所調查中硝公司辦理扣（免）繳憑單申報案相關資料查知。但原判決並未調查審認，逕以本案乃因士林稽徵所調查中硝公司有無短漏扣繳稅款所衍生，因主體不同，不能以同一調查程序進行，高市國稅局於接獲士林稽徵所通報之前，對於乙○○並無函查或其他調查行為，則乙○○於高市國稅局接獲士林稽徵所通報之前，自動補報補繳稅款，依稅捐稽徵法第四十八條之一之規定應予免罰等等，自有未洽。高市國稅局上訴意旨指摘原判決此部分違誤，求予廢棄，為有理由。合將原判決關於罰鍰部分予以廢棄，發回原法院，依發回意旨，另為適法之判決。
據上論結，本件乙○○之上訴為無理由，高市國稅局之上訴為有理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第二百五十六條第一項、第二百六十條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年五月九日
最高行政法院第一庭
審判長法官黃綠星
法官彭鳳至法官蔡進田法官黃璽君法官廖宏明右正本證明與原本無異
法院書記官邱彰德中華民國九十二年五月十二日