裁判字號：最高行政法院98年裁字第1035號裁定
裁判日期：民國98年04月30日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院裁定
98年度裁字第1035號上訴人貝達音樂有限公司代表人甲○○被上訴人財政部臺北市國稅局代表人 凌忠嫄 上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人不服中華民國96年3月29日臺北高等行政法院95年度訴字第2538號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。又提起上訴，應以上訴狀表明上訴理由，並應添具關於上訴理由之必要證據，復為同法第244條第1項第4款及第2項所明定。準此，當事人對於高等行政法院判決提起上訴，如以高等行政法院判決有行政訴訟法第243條第1項規定之不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容；如以高等行政法院判決有行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、本件上訴人對於臺北高等行政法院民國（下同）95年度訴字第2538號判決（下稱原判決）上訴，雖以：㈠納稅義務人應負之誠實申報義務，與財政部之抽查，均屬辦理稅捐稽徵之法定義務與程序，並無法因納稅義務人負有此項法定義務，及財政部依抽查辦理規定，具有抽查之職權，即認定上訴人確有虛增、虛列營業成本或費用之情事。原判決將上開法定義務及抽查程序，作為認定上訴人虛增、虛列營業成本及費用情事之論證基礎，顯有證據上理由矛盾之違背法令。㈡關於行為時（下同）所得稅法第24條第1項前段規定之所得額之多寡，屬營利事業所得稅課徵之基礎要件，稽徵機關自應就此負完全之舉證責任，而非推由納稅義務人承擔該舉證責任，於納稅義務人無法按其要求舉證時，率認應由納稅義務人承擔不利益之後果。所得稅法關於推計課稅之規定，係為發現客觀真實、減輕稽徵機關證明程度所設，其旨非容許稽徵機關得以恣意或臆測之方法認定所得額，對於推計之方法與結果之合理性，稽徵機關仍應予以證明，此觀司法院釋字第218號解釋意旨自明。上訴人90年度營利事業所得稅申報事宜，上訴人因故無法如期提示完整之帳簿文據供核，經被上訴人依同業利潤標準，按上訴人申報數12%核定，已屬對於上訴人違反協力義務之懲罰，亦合於所得稅法第83條規定。惟被上訴人嗣後所為核定，係拒絕適用上開推計課稅之結果，而堅持以核實認定之方式查核本件，並認定上訴人所無法提出憑證，及帳列數與申報數不合部分係屬虛增、虛列，應全數予以剔除，致上訴人之純益率竄升至45.51%，自應就上訴人無法提示之部分全屬虛增、虛列負完全之舉證責任，否則被上訴人無異利用其實際查核之職權，創造超越所得稅法立法規範及法律授權範圍以外，對於納稅義務人之另一種更嚴酷之處罰。況所得稅法第83條規定所謂「未提示」之情形，兼指「帳簿文據全部未提示」及「雖提示而有不完全、不健全或不相符」之情事，本院61年判字第198號判例並未就該「不完全、不健全或不相符」之情事有任何除斥規定，且未要求納稅義務人應舉證該「不完全、不健全或不相符」之原因，被上訴人拒絕適用上開規定與判例意旨，而主張上訴人未能提示憑證文據及帳列數與申報數不符部分均屬虛增、虛列，使上訴人當年度之所得純益額竄升至45.51%，超出此行業所能獲利之標準達數倍之多，顯已嚴重違反經驗法則，且係顛倒舉證責任分配之結果。詎原判決竟置上訴人之各項主張於不採，而認同被上訴人之主張，在上訴人無法完整提示帳簿文據憑證，且同意按同業利潤標準核定本件營利事業所得稅之情況下，仍要求上訴人應負責舉證所有之成本、費用，錯置舉證責任之分配，為不利上訴人之判決，自有判決理由矛盾之違背法令。且被上訴人既主張虛增、虛列成本費用之積極事實，自應由被上訴人就此負舉證責任，詎原審竟要求上訴人就主張「不能完整提示帳簿文據憑證者非等同於虛增、虛列」之消極事實負舉證責任，顯有判決不適用法規之違背法令。㈢被上訴人所引財政部94年1月14日台財稅第00000000000號函釋內容，係以「不實憑證列報成本費用，致虛增成本費用者」為前提，倘被上訴人不能證明此前提事實存在，自無拒絕適用法律之職權。查原審認定本件存有虛增成本費用乙事，無非係將上訴人所無法提呈之帳簿文據憑證，而與申報數不符部分全部認定為虛增、虛列，惟就其認定虛增、虛列部分，又係以上訴人無法證明為真實為根據，錯置舉證責任分配在前，就應負有超越合理懷疑之責任推由上訴人負擔，再據此援以上開財政部函釋，拒絕適用有利於納稅義務人之規定與判例，顯有判決不適用法規之違背法令。㈣倘上訴人真有虛增、虛列之行為，自始不將該殘存之部分帳簿文據等提示，任由被上訴人按同業利潤標準核課即可，又何須自行提呈後再與被上訴人纏訟迄今？本件被上訴人倘依所得稅法第83條核課，上訴人自認有愧，亦不敢再行爭執，惟被上訴人明知應以所得稅法第83條核課之案件，因稽徵機關無法證明有逃漏稅情事，而無從依同法第110條規定課處罰鍰，竟因而拒絕適用法律規定與判例意旨所示，主張本件係採核實認定，又推卻其應負之舉證責任，自行認定上訴人有高達45.51%之所得淨額，再按所得稅法第110條規定，課處上訴人0.8倍之罰鍰，實為假藉稽徵職權，恣意核課並任意裁罰之行為。原審就上訴人上開有利之主張，並未採憑，亦未一一敘明理由，實有判決不備理由之違背法令等詞，為其論據。惟查，所得稅法係採量能課稅制度，有所得，除法律別有規定免稅外，應即課徵所得稅；且所得增加，其負擔租稅能力亦相對增加，故量能課稅制度之健全，自應建立在核實課稅的前提之下，始能真正符合公平正義原則。然因大部分稅捐證明資料多為納稅義務人所掌握，稽徵機關取得直接課稅資料相當困難，故基於稽徵經濟之考量，所得稅法第71條規定納稅義務人應為誠實申報；另同法第83條課予其應提供帳簿文據之協力義務，並賦予稽徵機關於納稅義務人違反提供帳簿文據之協力義務時，具有依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額之職權。又納稅義務人依法既有為營利事業收入總額之項目、數額、有關減免、扣除等事項之稅捐申報義務，且基於上述協力義務規範之目的，則納稅義務人就其所為稅捐申報之內容自應對其發生相當之拘束力。所得稅法第83條規定，係為防止納稅義務人藉由不履行協力義務逃避應納稅捐，致破壞平等課稅及稽徵機關課稅經濟之目的而為，其中所稱之「同業利潤標準」僅為一種推計標準，而「依查得之資料」則指稽徵機關發動職權所為之調查。惟以上均是在納稅義務人未能提示帳簿文據以善盡其協力義務時所為之核定，若納稅義務人以不實憑證列報成本費用，致虛增成本費用，其性質與關係所得額之一部帳簿文據未提示之情形不同，參酌前開有關量能課稅原則之說明，自應核實認列或剔除。財政部94年1月14日台財稅字第09304184270號函謂：「所得稅法第83條第1項及同法施行細則第81條規定，營利事業帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。營利事業帳簿文據關係所得額之一部未能提示依上揭規定辦理者，始有營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第6條第1項規定之適用。至營利事業經稽徵機關查獲無交易事實，以不實憑證列報成本費用，致虛增成本費用者，其性質與關係所得額之一部帳簿文據未提示之情形不同，應無前揭查核準則第6條第1項規定之適用，其短漏所得額之核定及處罰，應依所得稅法第110條及查核準則第112條規定辦理。」即係本於上開說明所為之解釋函令，因屬中央財稅主管機關基於職權，依所得稅法第83條第1項、同法施行細則第81條及查核準則第6條第1項規定之立法意旨所作成之解釋，既未於法律規定之外另行創設新的權利義務，增加人民之負擔，亦未牴觸憲法及法律，自應於所解釋法律生效之日起，適用於與此有關之未確定案件。本件既係上訴人提示帳簿及文據後，經被上訴人依查核結果核實認定其有以不實憑證列報成本費用，致虛增成本費用，並非因上訴人未能提示帳簿文據以善盡其協力義務之情形，已如前述，則參酌前開說明，本件被上訴人未依所得稅法第83條第1項規定之按同業利潤標準核定其課稅所得額，並無違法。凡此，業經原判決敘明得心證之理由甚詳。本院核上訴狀所載內容，或係重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，或係就原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，任加指摘違誤，或係就原審所為論斷或駁斥其主張之理由，泛言原判決理由不備或理由矛盾及判決不適用法規、法則或適用不當，而未具體表明原判決究竟有如何合於不適用法規或適用不當、或有行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，尚難認為已對原判決之如何違背法令有具體之指摘。依首揭規定及說明，應認其上訴為不合法，應予駁回。
三、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中華民國98年4月30日
最高行政法院第三庭
審判長法官高啟燦
法官林茂權法官吳東都法官黃合文法官吳慧娟以上正本證明與原本無異中華民國98年4月30日
書記官張雅琴