最高行政法院98年度判字第442號判決

裁判字號：最高行政法院98年判字第442號判決

裁判日期：民國98年04月30日

裁判案由：營利事業所得稅

最高行政法院判決
98年度判字第442號上訴人奇美實業股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 張芷 被上訴人財政部臺灣省南區國稅局代表人 邱政茂 上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國96年2月27日高雄高等行政法院95年度訴字第550號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決廢棄，發回高雄高等行政法院。
理由
一、上訴人為應設置股東可扣抵稅額帳戶之營利事業，其88年度營利事業所得稅結算申報，經被上訴人核定有應退稅額新臺幣（下同）13,438,369元，上訴人並於民國（下同）90年11月30日將該退稅款記入其銀行存款明細帳，惟未依所得稅法第66條之4規定自其90年度股東可扣抵稅額帳戶餘額中減除，故於91年間分配90年度盈餘時，虛增股東可扣抵稅額帳戶之金額，致實際分配予股東之可扣抵稅額為537,463,000元（1,370,000,000元×29.99%＋400,000,000元×31.65%)，而其應分配之可扣抵稅額為530,954,000元（1,370,000,000元×29.62%＋400,000,000元×31.29%），計有超額分配可扣抵稅額6,509,000元，違反所得稅法第66條之4規定。案經被上訴人查獲，核定其超額分配可扣抵稅額6,509,000元，乃依所得稅法第114條之2第1項第1款規定，按其超額分配之金額6,509,000元處1倍之罰鍰計6,509,000元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：上訴人於93年8月初，核閱90年9月收到之88年度核定通知書時，發現未將88年度營利事業所得稅應退稅額13,438,369元自91年之股東可扣抵稅額帳戶中減除。上訴人自動向被上訴人提出更正之申請，並自動補繳超額分配之稅款在案，此與稅捐稽徵法第48條之1第1項自動補報補繳免罰之規定並無不符，自不應再對上訴人課處罰鍰。而被上訴人93年4月1日南區國稅審一字第0930098353號函之內容係向上訴人調閱工作底稿，僅為例行性瞭解及查核上訴人之課稅資料，被上訴人審查人員尚未察覺上訴人有可疑之違章事實，嗣後被上訴人亦未再發函或口頭詢問有關股東可扣抵稅額項目，且該函僅係向上訴人簽證會計師調閱91年度營利事業所得稅之工作底稿內容，並無任何有關88年度退稅款之資料，亦無從據以察覺有可疑之違章事實，自不得以該時點作為調查基準日，否則即與本院90年度判字第1147號判決、臺北高等行政法院94年度訴字第2652號判決意旨未合，亦有違稅捐稽徵法第48條之1之立法本旨及租稅法律主義、行政程序法第4條依法行政原則等語。求為判決將訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被上訴人則以：上訴人91年度營利事業所得稅結算申報，經被上訴人選列為簽證調稿查核案件，核屬列選案件。被上訴人以93年4月1日南區國稅審一字第0930098353號函請簽證會計師及上訴人提示相關資料供查，即為稅捐稽徵法第48條之1第1項所規定「進行調查」，本件之調查基準日應為93年4月1日。上訴人雖於93年8月6日提出申請更正，並於同年8月11日補繳超額分配之稅款，惟均於調查基準日之後，尚難謂符合自動補報補繳免罰之規定。另依財政部80年8月16日台財稅第000000000號函規定，只要開始進行調查，調查基準日即已確立，以免徵納雙方爭議，至開始進行調查項目是否即為涉及違章項目，並無訂定。故被上訴人以93年4月1日南區國稅審一字第0930098353號函請會計師提供上訴人91年度工作底稿，調查基準日即已確立，至與上訴人88年度營利事業所得稅核定退稅是否有關，上述該原則並無任何規定。況且，91年度營利事業所得稅結算申報（包括91年度股東可扣抵稅額及90年度未分配盈餘申報）在上訴人補報補繳（93年8月11日）91年度超額分配可扣抵稅額之前即已派查（93年2月23日），是上訴人91年度該項更正補報補繳稅款，尚不足以構成自動補報免罰要件等語，資為抗辯。求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審為上訴人敗訴之判決，係以：財政部針對稅捐稽徵法第48條之1第1項規定所稱「進行調查」基準日之認定作成80年8月16日台財稅第000000000號函釋，該函釋認為無論營利事業所得稅列屬何種案件，均以稽徵機關最先對外宣示或表徵之日，作為調查基準日，以為其內部調查事實真實存在之證明。本件被上訴人雖主張上訴人91年度營利事業所得稅結算申報，經其選列為簽證調稿查核案件，核屬列選案件，惟查，被上訴人91年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書中之核定代號為1，依營利事業所得稅資訊處理手冊第7章審查核定規定，應屬書面審核案件，而非列選案件。又依上開財政部80年8月16日台財稅第000000000號函釋意旨，本件應屬於營利事業所得稅未列選之查帳案件及擴大書面審核案件，其經審查發現有異常之案件，應以於當日發函通知營利事業限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查，以確認異常事項，並以函查日（即發文日）為調查基準日。本件被上訴人係於93年4月1日南區國稅審一字第0930098353號函請上訴人委託簽證會計師限期於93年4月16日上午10時提示91年度營利事業所得稅結算申報之工作底稿備查，應可認該發文日即屬被上訴人之最先發文日期，依上開財政部函釋意旨，即為本件之調查基準日。則上訴人主張其於93年8月6日提出申請更正，並於同年月11日自動補報超額分配之稅款，係在本件調查基準日之前，符合稅捐稽徵法第48條之1第1項自動補報補繳免罰之規定，即不可採。又本件違章事實乃因上訴人未將其88年度營利事業所得稅應退稅額自90年度營利事業所得稅之股東可扣抵稅額帳戶中減除，又此等違章事實並不須經調帳查核計算始可確認，僅透過電腦交查亦或調閱工作底稿即可發現該異常資料，故上訴人尚難以本件被上訴人僅向其調閱91年度營利事業所得稅工作底稿，未敘明具體違章事由，主張被上訴人從未就股東可扣抵稅額帳戶進行任何調查，即爭執該函查日非調查基準日。亦不得以被上訴人僅係發函調閱上訴人91年度工作底稿，內容未提及有關88年度退稅款之資料，而據以推論上訴人更正90年度案件時，被上訴人仍未查獲上訴人91年度有超額分配可扣抵稅額情事。又本院90年度判字第1147號判決，與本件之事實並不相同，不得比附援引，並予敘明等詞，為其判斷之基礎。
五、本院按「執行第48條之1進行調查之作業步驟及基準日之認定原則－稅目：營利事業所得稅。項目：未列選之查帳案件及擴大書面審核案件。作業步驟及基準日之認定原則：1、審查人員應就非屬擴大書面審核查核案件派查調案清單，及擴大書面審核結算申報案件退查審核清冊，依次序進行審查，並將審查情形於清冊或清單上註明，按日呈報單位主管(股長)核章，以資管制。2、經審查無異常之案件，應於當日填具未列選清單回復財稅資料中心。3、經審查發現有異常之案件，應於當日發函通知營利事業限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查，以確認異常項目，並以函查日(即發文日)為調查基準日。．．．稅目：各稅。項目：列選案件、個案調查案件，其他涉嫌漏稅案件、臨時交辦調查案件。作業步驟及基準日之認定原則：1、稽徵機關單位主管應視經辦人員每人每日可辦理件數，分批交查簽收。2、經辦人員應於交查簽收當日立即進行函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作為，並應詳予記錄以資查考，藉昭公信。3、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。4、調查基準日以前補報並補繳或核定之日以後，就核定內容以外補報並補繳者，適用自動補報並補繳免罰之規定。」為財政部80年8月16日台財稅第000000000號函釋在案。上開函釋係財稅主管監督機關財政部對稅捐稽徵法第48條之1第1項所稱「進行調查」之認定所為之釋示俾利下級稅捐機關認定得否免予裁罰之行政規則，符合該條文鼓勵納稅義務人誠實自動申報之立法意旨，本院自得予以援用。經查，本件被上訴人於復查、訴願及原審審理中始終主張上訴人91年度營利事業所得稅結算申報，經其選列為簽證調稿查核案件，核屬列選案件。原判決略以被上訴人91年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書中之核定代號為1，依營利事業所得稅資訊處理手冊第7章審查核定規定，應屬書面審核案件，而非列選案件等語，雖非無據。惟查，依原判決所敘營利事業所得稅資訊處理手冊第七章審查核定規定「核定別」欄位代號1書面審核者，尚可分為⑴非擴大書面審核電腦核定案件由電腦自動註記代號1：書面審核及⑵會計師簽證申報列選調稿查核案件．．由審查人員註記代號1：書面審核2類，似非必核定代號為1：書面審核者，即當然為非列選案件，原審未調查被上訴人所主張本件為「選列為簽證調稿查核案件，核屬列選案件」一節，是否屬實，即逕以該「註記代號1：書面審核」，認定本件為非列選案件，尚嫌速斷。次查，縱依原判決所認定本件應屬未列選之查帳案件及擴大書面審核案件，則依上述作業步驟及基準日之認定原則，亦需以「經審查發現有異常」為適用以函查日（即發文日）為調查基準日之前提要件。原審雖以本件上訴人未將其88年度營利事業所得稅應退稅額自90年度營利事業所得稅之股東可扣抵稅額帳戶中減除之違章事實僅透過電腦交查亦或調閱工作底稿即可發現該異常資料，惟查，調閱工作底稿係屬「審查發現有異常」後所為之行為，已不符合「經審查發現有異常」之要件；而原判決所稱本件透過電腦交查亦可發現異常一節，惟觀諸全卷，僅被上訴人95年1月21日補充答辯狀稱「93年2月23日即已派查」，依其所述，該派查似係為其將本案列選為簽證調稿查核案件即列選案件之最先作為日(91年4月1日)前之行為，而此派查是否即為原判決所指之「電腦交查」，亦未見原審究明，是則原判決認定本件已經符合「經審查發現有異常」一節亦嫌速斷。上訴人執以指摘，非無理由，應由本院將原判決廢棄。又本件事實未明，本院無從為法律上之判斷，應發回原法院。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中華民國98年4月30日
最高行政法院第二庭
審判長法官鍾耀光
法官廖宏明法官張瓊文法官王德麟法官黃清光以上正本證明與原本無異中華民國98年4月30日
書記官王史民