裁判字號：最高行政法院98年判字第400號判決
裁判日期：民國98年04月30日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決
98年度判字第400號上訴人睿瀚有限公司代表人甲○○訴訟代理人 卓隆燁 被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人 陳文宗
送達代收人乙○○上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國96年2月27日臺北高等行政法院94年度訴字第3368號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人於民國88年8月至10月間進貨，取具三凱有限公司（下稱三凱公司）開立之統一發票4紙，銷售額新臺幣（下同）3,118,505元，營業稅額155,925元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額。經被上訴人依法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調處）通報資料，以三凱公司為虛設行號，上訴人有虛報進項稅額情事，核定補徵上訴人營業稅155,925元，並處以罰鍰779,600元（計至百元止）。上訴人不服，申經復查及提起訴願均遭駁回，遂循序提起行政訴訟。
二、上訴人在原審起訴意旨略以：上訴人因承攬基隆市○○段○○○○號等土方工程，確實與三凱公司簽定棄土合約書，三凱公司取得棄土容量權利，係因訴外人高意建設開發股份有限公司（下稱高意公司）讓與大水窟棄土場第1期之棄土容量權利予三凱公司，並約定由三凱公司負責聯外道路之拓寬與維護，並遵守高意公司所訂立之「土石方收納業務管理辦法」之義務。唯因大水窟棄土場雜項執照係由高意公司申請取得，並於三凱公司完成棄土收受業務並通知高意公司向基隆市政府函報登錄公文後，以現金方式付款予三凱公司，並取得三凱公司開立之統一發票及棄土場同意書。另被上訴人所憑之臺北市調處及檢察官起訴書，並未指明三凱公司為虛設行號。況本件確有進貨事實，且三凱公司亦已依法報繳營業稅，故本件應不予補稅及處罰等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：由臺北市調處91年1月10日、4月17日、6月20日，約談國泰世華商業銀行北三重分行 張誌文 、高意公司員工 陳怡如 、 張燦輝 之調查筆錄等可知，三凱公司本身並無自己之廢土場，「大水窟棄土場」屬高意公司所有，而高意公司係實際主導處理棄土場業務，並以張燦輝名義設立之三凱公司，實際並無承作有關棄土場業務，亦無能力足以承包各項棄土工程，足見上訴人交易對象為高意公司。則高意公司為分散（或隱藏）營業收入，逃避稅捐查核，未依實際交易之發生開立統一發票交付買受人，而以虛設之三凱公司之不實交易憑證交付買受人作為進項憑證，上訴人取得上述進項憑證申報扣抵銷項稅額，違反規定至為明確。又三凱公司涉案之88年8月至10月間，其進項來源均為高意公司或其他人頭公司，故可判定其當時為以虛抵虛之虛設行號等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：㈠、本件上訴人主張其88年8月至11月間因承攬基隆市○○段○○○○號等土方工程，與三凱公司簽訂棄土合約書，承購棄置土石方數量，並於88年8月至10月間取得作為申報扣抵本件銷項稅額之統一發票，金額合計3,118,505元一節，屬於課稅公法關係發生後之消滅事由，按行政訴訟法第136條立法理由、司法院釋字第537號解釋意旨，自應由上訴人負舉證責任。張燦輝雖登記為三凱公司名義負責人，但實為高意公司招攬業務之「土頭」（按指土方仲介商，即對外銷售棄土證明並收納工程剩餘土石方營利者），三凱公司並無員工，亦無營業，三凱公司之發票開立、帳務管理及稅務申報均由高意公司辦理，公司存摺及印章均由高意公司保管，銀行存款均為高意公司財務主管 鄧琬齡 領取使用等情，業據張燦輝及高意公司出納陳怡如於臺北市調處調查時供述明確，核與國泰世華商業銀行北三重分行職員證人張誌文、大鋼牙工程有限公司之經理 李正文 、海拓企業有限公司負責人 吳龍和 、鉅邦工程有限公司負責人 謝美姬 於臺北市調處調查時所陳述之情節相合。且陳怡如、張燦輝於案發之初，因涉犯刑法第215條、廢棄物清理法第6條、稅捐稽徵法第41條等罪嫌接受調查，其陳述內容若非真實，豈有為不利於己供述之理？是渠等上開所述應可信為真實。此外，並有三凱公司資金流向表、國泰世華商業銀行存款明細分戶帳、洗錢防制法第7條「一定金額以上之通貨交易」登記簿可稽。因此，三凱公司為虛設行號，並無實際承作有關棄土場之業務，而係由高意公司為之；高意公司未依實際交易開立統一發票交付買受人，而以未為交易之三凱公司統一發票交付買受人作為進項憑證等情，即足認定。㈡、按行政訴訟法第12條之立法設計，行政訴訟程序應有證據共通原則之適用，張燦輝等人於臺北市調處內所製作有關刑事調查之筆錄，既已符合刑事訴訟法第43條之1、第41條所規定等本應遵循之要件，則被上訴人本乎論理及經驗法則據為判斷事實真偽，及原審法院基於證據共通原則，將之引為認定本件事實之依據，參酌前開說明，皆無不可。雖上訴人另提示張燦輝、陳怡如、鄧琬齡等人在臺灣臺北地方法院91年度訴字第981號刑事案件之審判筆錄，主張本件張燦輝所經營之三凱公司及有洋公司確為實際營運公司，並非虛設行號云云。但查，張燦輝、陳怡如、鄧琬齡在臺灣臺北地方法院91年度訴字第981號刑事案件審理時所為之證詞或供詞，已與相關事證所勾稽之事實不符，本非可採；況上開三人，或為涉案之利害關係人，或屬刑事被告身分，彼等所述均攸關其個人或同案被告之刑責，所述難免避重就輕，是其前後不同之陳述，應以其於臺北市調處之陳述較為可採。又被上訴人為本件事實之認定，已參酌上開張燦輝等人於臺北市調處內所製作之筆錄，而非專以該處移送函及檢察官起訴書為限。此外，行政訴訟法關於證據部分，除行政訴訟法明文規定者外，應準用民事訴訟法相關之規定，並無準用刑事訴訟法之明文，因此，上訴人主張未經交互詰問前之傳聞證據，不得作為認定犯罪事實之依據云云，亦與現行規定不合，允無足取。㈢、如高意公司與三凱公司所簽訂權利讓渡契約書屬實，則棄土場之棄土處理費用、聯外道路維護、鄰房補助、棄土證明數量及實際進土之數量管制事宜，焉有再由高意公司負責之理？且三凱公司對外銷售棄土堆置權利，由其自行收受價款即足，當無再與高意公司定約並給付定金、價款之必要。是以，上訴人所提權利讓渡契約書及備忘錄所載內容即難信為真實。從而，此部分證物亦不足執為對上訴人有利之認定。㈣、本件既經被上訴人本於相關稽證認定上訴人確有虛報進項稅額之違章事實，且被上訴人依據行為時營業稅法第51條第5款、稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表等規定予以處罰，並無裁量濫用或裁量怠惰等情事，則被上訴人所為處分，即係合法而無恣意行為可言。另上訴人所舉被上訴人所轄淡水稽徵所94年度財營業字第Z0000000000000號、Z0000000000000號、財政部臺北市國稅局第AIZ00000000000號、第AIZ00000000000號等處分書雖皆與取具非交易對象三凱或有洋公司所開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額有關，但該等處分書俱屬稅捐稽徵機關所為之個別處分，其認定事實及裁罰基礎未必與本件相同，難以相提並論；縱認相同，亦應是該等處分書是否合法、妥適之問題，與本件無影響等語，因而駁回上訴人在原審之訴。
五、本院按：㈠、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：
一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．
．五、虛報進項稅額者。．．．。」分別為行為時營業稅法第19條第1項第1款、第51條第5款所明定。又「．．．營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅額。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。．．．」復經本院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議在案。是營業人取得之憑證若非屬直接交易對象開立者，不論該開立憑證者是否為虛設行號或已否報繳營業稅，因該憑證係屬依法不得扣抵銷項稅額之進項憑證，故營業人對因該憑證之報繳而扣抵之營業稅，自仍有補繳之義務。另參酌司法院釋字第537號解釋：「．．．因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」自應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有提供資料之協力義務。至於納稅義務人協力義務之違反，於訴訟程序中，應僅是發生降低對造證明程度或影響法院心證斟酌之事項，並不因此發生客觀舉證責任倒置之效果。㈡、本件上訴人於88年8月至10月間進貨時，取得三凱公司開立之統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，原判決就三凱公司何以非屬本件買賣之直接交易對象，業已敘明係參酌刑事案件調查及檢察官偵辦時相關證人張燦輝、陳怡如、鄧婉齡等人之陳述內容，及三凱公司資金流向表、國泰世華商業銀行存款明細分戶帳登記簿，據以認定三凱公司為實際上無聘用員工及營業處所從事任何營業行為之公司，三凱公司之帳戶亦由高意公司人員使用，所有實際交易行為均由高意公司為之，上訴人主張匯款之帳戶又係三凱公司為幫助高意公司逃漏稅捐所開設，並就上訴人所提出上開3人在臺灣臺北地方法院之審判筆錄、高意公司與三凱公司所簽訂權利讓渡契約書，何以不足採取，分別予以指駁甚明，乃認三凱公司並非上訴人本件交易之實際交易對象，上訴人涉有虛報進項稅額情事，經核原判決所認定之事實與所憑之證據尚無不合，亦與前揭說明相符，核無上訴人所指判決理由矛盾、違反論理法則、舉證責任分配原則情事。又不論三凱公司是否為虛設行號，僅需其非上訴人本件交易之直接交易對象，上訴人即對系爭營業稅負有補繳義務，業如前述，上訴人訴稱三凱公司已申報繳納營業稅，政府營業稅收未有短少，其未構成營業稅法第51條第5款之處罰要件，自非可採。其他上訴論旨，復就原審取捨證據、認定事實之職權行使謂為違誤，尚難認為合法之上訴理由。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年4月30日
最高行政法院第二庭
審判長法官鍾耀光
法官廖宏明法官張瓊文法官王德麟法官黃清光以上正本證明與原本無異中華民國98年5月4日
書記官黃淑櫻