裁判字號：最高行政法院98年判字第451號判決
裁判日期：民國98年04月30日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
98年度判字第451號上訴人 安嘉頤 傳播有限公司代表人甲○○訴訟代理人 蘇美玲 律師被上訴人財政部臺北市國稅局代表人 凌忠 嫄上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國96年3月20日臺北高等行政法院95年度訴字第2189號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人辦理民國90年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入新臺幣（下同）18,537,500元、營業成本12,234,750元、營業費用4,078,250元、非營業收入120元及全年所得額2,224,620元，被上訴人以上訴人逾期未提示帳簿及憑證供核，乃依同業利潤標準（行業代號：8530－12）淨利率15%，核定所得額為2,780,745元（計算式：營業收入18,537,500元×淨利率15%＋非營業收入120元＝所得額2,780,745元），嗣財政部賦稅署查獲上訴人帳載營業成本、費用與結算申報書所載金額不符，虛增營業成本10,872,762元、營業費用3,124,295元（包含文具用品78,001元、旅費475,429元、運費40,000元、水電瓦斯費18,000元、交際費104,157元、職工福利9,975元、訓練費340,660元及其他費用2,058,073元），乃移由被上訴人重新核定上訴人之營業成本為1,361,988元、營業費用953,955元、營業淨利16,221,557元，變更核定其全年所得額為16,221,677元，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏報稅額3,360,233元處以1倍之罰鍰3,360,200元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以94年12月5日財北國稅法字第0940223065號復查決定書（下稱原處分）駁回後，猶有未服，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人在原審起訴意旨略以：上訴人因會計人員迭有更替，且辦公場所搬遷，致帳簿憑證文據等散佚不全，始未即時完整提出帳簿憑證文據等供核，依所得稅法第83條第1項及同法施行細則第81條規定，被上訴人應依同業利潤標準推計核定。況營利事業所得稅課徵之基礎（即所得額多寡），稅捐稽徵機關應負舉證責任，至於所得稅法第83條於納稅義務人違反協力義務時所採用之推計課稅，亦不容稽徵機關恣意認定，稅捐稽徵機關欲按該規定依查得之資料或同業利潤標準推估其所得額時，舉凡查得資料之正確性、推計方法之妥當性與適切性、推論過程合乎一般經驗法則與論理法則，均應證明已達合理可信之程度，始得謂已盡其舉證責任。從而，本件原處分拒絕以同業利潤標準之純益率15%推計課稅之結果，堅以核實認定之方式查核，並認定上訴人所無法提出憑證及帳列數與申報數不合部分，係屬虛列、虛增，應全數予以剔除，致上訴人之純益率竄升至87.5%，自應就上訴人無法提示之部分全屬虛列、虛增負舉證責任。被上訴人拒絕適用所得稅法第83條規定與最高行政法院57年判字第305號判例，恣意核課並任意裁罰，於法未合，為此，依行政訴訟法第4條第1項規定，提起本件行政訴訟，訴請撤銷訴願決定及原處分云云。
三、被上訴人則以：㈠全年所得額部分：本件前經財政部賦稅署查獲上訴人帳載營業成本、費用與結算申報書所載金額不符，計虛增營業成本10,872,762元及營業費用3,124,295元，被上訴人據此核定上訴人營業成本為1,361,988元、營業費用953,955元及營業淨利16,221,557元，變更核定全年所得額為16,221,677元，自無不合。上訴人虛增營業成本及費用本無同業利潤標準之適用，此外，上訴人帳載資料與申報數有明顯差異，且其提示之憑證又大多屬內部憑證，亦無其他相關有利資料可證上訴人因遷移新址及會計人員更迭致相關營業費用及成本憑證散佚之證據可以核認，是被上訴人依查得資料核認，並無不妥。㈡罰鍰部分：承前，上訴人虛增營業成本及營業費用，違章事實明確，被上訴人依其原申報數將虛增之營業成本及費用減除後，重新核定營業成本、營業費用及營業淨利，變更核定全年所得額為16,221,677元，應納稅額為4,045,419元；並依財政部66年7月5日函釋意旨，將其超過原依同業利潤標準核定所得額部分之13,440,932元視為上訴人匿報所得額，依查核準則第112條規定計算其所漏稅額，並依所得稅法第110條第1項規定按所漏稅額3,360,233元處1倍之罰鍰3,360,233元，於法並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠納稅義務人申報之所得額，如在各該業所得額標準以上，則依所得稅法第80條第3項規定以其原申報額為準，旨在簡化稽徵手續，期使徵納兩便，並非謂納稅義務人申報額在標準以上者，即不負誠實申報之義務。本件上訴人90年度營利事業所得稅雖經被上訴人暫依書面審核按申報數核定，惟財政部賦稅署於93年1月8日將之列入抽查，查獲上訴人原列報營業成本與帳載營業成本、費用所載金額不符，有虛增之情形，乃移由被上訴人重新核定上訴人營業成本為1,361,988元、營業費用953,955元、營業淨利16,221,557元，變更核定全年所得額為16,221,677元，應補徵稅額3,360,233元，於法並無違誤。㈡本件財政部賦稅署於稽核時，係依據上訴人提示之帳簿憑證資料及查得之進銷項明細表、課稅資料調閱單、上訴人銀行往來明細表等資料審核，查獲上訴人帳載營業成本費用與營利事業所得稅申報書所載數字不符，又因查無相關支出憑證，因而認定上訴人虛增成本費用，嗣案移被上訴人審查，被上訴人亦係依上訴人之結算申報書、財政部賦稅署稽核報告節略所附各該資料，認定上訴人之營業收入及成本費用等情，故被上訴人據此所核定營利事業所得及應繳納之稅款，於法即無違誤。又本件上訴人係經被上訴人查獲無交易事實，虛增成本費用，其性質與關係所得額之一部帳簿文據未提示或雖提示而有不完全者之情形不同，從而，上訴人主張本件應依所得稅法第83條第1項及同法施行細則第81條規定，參照司法院釋字第218號解釋意旨，按同業利潤標準推計核定營利事業所得稅云云，核無可採。㈢按行政法院於撤銷訴訟，職權調查證據有其限度，事實要件不免有不明之時，當事人仍有客觀之舉證責任。就課稅處分之要件事實而言，為權利發生事實者，如營利事業所得稅有關所得額計算基礎之營業收入，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟有關成本費用、損失等，則因在計算納稅義務人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關成本費用存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣減之納稅義務人（即上訴人）負擔證明責任，承此，上訴人有無系爭營業成本、費用支出之事實，倘有不明，自應由上訴人負舉證之責。是本件上訴人如主張有營業成本費用之支出，可得扣減，自應舉證以實其說，上訴人稱被上訴人就上訴人無法提出憑證部分，應舉證證明有虛列、虛增之事云云，容有誤會。㈣本件上訴人虛增營業成本10,872,762元及營業費用3,124,295元，原處分依其原申報數將虛增之營業成本及費用減除後，重新核定營業成本為1,361,988元、營業費用953,955元及營業淨利16,221,557元，變更核定全年所得額為16,221,677元，應納稅額為4,045,419元；又本件上訴人原依同業利潤核定全年所得額為2,780,745元，應納稅額為685,186元，從而，原處分依財政部66年7月5日函釋意旨，將超過原依同業利潤標準核定所得額部分之13,440,932元視為上訴人匿報所得額，依查核準則第112條規定計算其所漏稅額為3,360,233元（4,045,419元－685,186元＝3,360,233元），並依所得稅法第110條第1項規定，審酌上訴人違章情節，按所漏稅額3,360,233元處1倍之罰鍰3,360,233元，於法亦無不合。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院按：㈠被上訴人之代表人原為 許虞哲 ，於上訴審程序中變更為 凌忠嫄 ，茲據其具狀聲明承受訴訟，核無不合，先予敘明。
㈡按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成
本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「（第1項）稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。（第2項）前項帳簿、文據，應由納稅義務人依稽徵機關規定時間，送交調查；其因特殊情形，經納稅義務人申請，或稽徵機關認有必要，得派員就地調查。（第3項）納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」、「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」行為時所得稅法第24條第1項、第71條第1項前段、第83條、第110條第1項及同法施行細則第81條第1項分別定有明文。
㈢本件之主要爭點乃在於上訴人帳載營業成本、費用與結算申
報書所載金額不符，致虛增成本費用者，其所得額有無依所得稅法第83條第1項同業利潤標準核定之適用？
1.按租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務，故所得稅法第71條規定納稅義務人應誠實申報，同法第83條課予其應提供帳簿文據以便稽徵機關查核之調查協力義務，並賦予稅捐稽徵機關於納稅義務人違反提供帳簿文據之調查協力義務時，具有依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額之職權，而非僅得依同業利潤標準予以核定，亦即納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時，不論是未提示該項帳簿文據或雖提示而有不完全者，稽徵機關係得依查得之資料，或同業利潤標準，核定其所得額，而非概依同業利潤標準核課。又納稅義務人依法既有申報義務，基於上述協力義務規範之目的，納稅義務人就其所為稅捐申報之內容自應對其發生相當之拘束力，亦即，所得稅法第83條規定所稱之同業利潤標準僅是一種推計標準，於納稅義務人未能為提示帳簿文據之協力義務時，稽徵機關若得依納稅義務人申報內容及其他查得資料而為核定，則此核定性質上自屬所得稅法第83條所稱「依查得之資料」所為之核定，而非依同業利潤標準所為之核定。經查本件係依上訴人所提示帳簿憑證逐筆核實認定，發現其營業成本及營業費用之帳載明細與申報不符，致虛增營業成本10,872,762元及營業費用3,124,295元，並無帳證不完備無法查核情事，故原核定依查得資料核定其所得額，於法並無違誤。是以上訴人主張被上訴人核定上訴人所得淨額高達87.5%，應就上訴人帳列數與申報數不符，致虛增營業成本及營業費用部分，負舉證責任，否則依所得稅法第83條第1項規定及最高行政法院61年判字第198號判例意旨所示，稽徵機關自得依同業利潤標準推計核定，原審判決未審酌，顯有違法云云，無足採據。
2.又，「行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理法則及經驗法則判斷事實之真偽。」行政訴訟法第189條第1項前段亦定有明文。可知，關於證據之證明力，事實審法院有衡情斟酌之權，若其已斟酌全辯論意旨及調查證據結果，且與論理法則及經驗法則無違，即不得遽指為違法。經查本件財政部賦稅署於稽核時，係依據上訴人提示之帳簿憑證資料及查得之進銷項明細表、課稅資料調閱單、上訴人銀行往來明細表等資料審核，查獲上訴人帳載營業成本費用與營利事業所得稅申報書所載數字不符，又因查無相關支出憑證，因而認定上訴人虛增成本費用，嗣案移被上訴人審查，被上訴人亦係依上訴人之結算申報書、財政部賦稅署稽核報告節略所附各該資料，認定上訴人之營業收入及成本費用等情，故原核定依查得資料核定其所得額，於法並無違誤，原審據此論斷自無不合。是以上訴人主張原審僅以納稅義務人應負誠實申報義務及財政部依抽查辦法規定具有抽查權利，作為認定上訴人虛增、虛列營業成本及費用情事之論證基礎，顯有違背證據法則之違誤云云，自非可採。
3.綜上所述，原審認定上訴人確有虛增成本情事，而將訴願決定及原處分均予維持，並駁回上訴人在原審之訴，核與應適用之法規、解釋，並無違背。上訴論旨，指摘原判決違法，求為廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年4月30日
最高行政法院第七庭
審判長法官藍獻林
法官胡方新法官廖宏明法官張瓊文法官林文舟以上正本證明與原本無異中華民國98年5月1日
書記官阮思瑩