裁判字號：臺北高等行政法院94年訴字第1741號判決
裁判日期：民國95年05月11日
裁判案由：促進產業升級條例
臺北高等行政法院判決
94年度訴字第01741號原告日月瑞股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 卓隆燁 （會計師）複代理人 何嘉容 （會計師）被告財政部臺北關稅局代表人 江安雄 （局長）訴訟代理人乙○○上列當事人間因促進產業升級條例事件，原告不服財政部中華民國94年5月16日台財訴字第09400168730號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告於93年1月2日委由百立報關股份有限公司向被告報運進口INTERCONSBSXLEXTENDEDAUTOMATICHANDLER乙批（報單號碼：CH/93/435/00013），經電腦篩選以「免審免驗」（C1）方式通關，並於當日完稅放行在案。原告復於93年10月15日以日月瑞字第043號函（被告收文日期93年10月18日）檢具經濟部工業局93年2月9日簽證核准文號第ID2Z0000000000號「製造業及其相關技術服務業屬於科學工業進口國內尚未製造之機器設備證明書」影本（下稱免稅函），申請依促進產業升級條例第9條之1規定退還已繳納進口稅計新台幣（下同）412,566元暨自該項稅款完納之翌日起至發還稅款之日止，應按日加計之利息。被告以系爭來貨係由原告進口後租賃供日月宏科技股份有限公司（下稱日月宏公司）使用，不符促進產業升級條例第9條之1免稅規定為由，於93年11月11日以北普棧字第0931019469號函否准原告退還已繳關稅及加計利息之申請。原告不服，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應返還課徵原告關稅412,566元及其加計利息。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：被告以原告系爭來貨進口後租賃供日月宏公司使用，不符促進產業升級條例第9條之1免稅規定，及逾時申請等為由，否准原告退還已繳關稅及加計利息之申請，是否有據？
四、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈依據司法院釋字第287號解釋文意旨之反面推論，凡處
分未確定之案件，皆可追溯適用新發布之解釋函令，本件正處於行政救濟階段，實屬未確定狀態，自應准予追溯適用經濟部94年1月31日經工稅第00000000000號函有關免徵進口稅捐及營業稅之規定，蓋該函釋為經濟部工業局就促進產業升級條例第9條之1法令規定適用疑義，秉於法定職權所為之釋示，屬「職權命令」之性質，依據司法院釋字第287號解釋文意旨，自應於促進產業升級條例生效之日起有其適用，始為適法。故被告否准原告追溯適用前開經濟部函釋之規定，顯與司法院釋字第287號解釋之意旨有違，要難謂合，應予撤銷。
⒉案關進口機器設備使用人日月宏公司業奉經濟部92年4
月8日經授工字第09221003560號函，認定為科學工業公司，其因公司資金運用之需，先行以原告名義自國外輸入國內尚未製造之機器、設備，再以「資本租賃」（即融資租賃）方式租回使用，並已協同日月宏公司共同辦理申請，且已取得經濟部工業局核發之「製造業及其相關技術服務業屬於科學工業進口國內尚未製造之機器設備證明書（租賃公司會同使用事業共同申請）（簽證核准文號：ID2Z0000000000）」在案，自應准予適用前揭經濟部94年1月31日函釋有關免徵進口稅捐及營業稅之規定，此亦為被告所不爭。是以，被告否准退還原告已繳關稅412,566元及加計利息之行政處分，顯生無法律上之原因而受有利益之情，致原告財產上受有損害，原告自得主張公法上返還請求權，請求返還已繳關稅412,566元及其加計利息。
⒊行為時關稅法第14條之立法意旨係為配合海關事後稽核
制度之實施，加速通關線上進口貨物之通關速度，故原則上依納稅義務人之申報事項先行徵稅驗放，以達便民之目的，並未對人民申請免稅之期間加以限制；惟被告據以主張原告有逾期申請退稅情事之財政部86年函釋，並非行政機關基於法律授權所訂定，屬「職權命令」性質，係行政機關就行政法規所為之釋示，意在闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，自不得逾越母法規定，該函釋增加行為時關稅法第14條所無之4個月期間限制，因該限制涉及對人民財產權利之侵害，故本應由立法機關以法律明文規定，始符租稅法定主義。是以，立法機關遂於93年5月5日修訂關稅法第18條第4項，新增有關該免稅申請之期間限制，益證該條修正前之財政部86年函釋顯有法律保留問題。詎被告竟以原告申請免稅已逾4個月之規定期限為由，擅依財政部86年函釋之規定否准原告退稅，顯與租稅法定主義有違，要難謂合，應予撤銷云云。
⒋提出本件訴願決定書、經濟部92年4月8日經授工字第
09221003560號函、科學工業公司進口國內尚未製造之機器設備免徵進口稅捐及營業稅問答集、製造業及其相關技術服務業屬於科學工業進口國內尚未製造之機器設備證明書、鈞院94年10月27日94年度訴字第269號判決書、94年4月25日財政部台北關稅局北普復字第0941008549號復查決定書、94年4月20日財政部台北關稅局北普進字第0941008241號重審復查決定書、94年4月20日財政部台北關稅局北普進字第0941008244號重審復查決定書、94年4月19財政部台北關稅局北普棧字第0941008074號重審復查決定書、94年4月19日財政部台北關稅局北普進字第0941008242號重審復查決定書及94年4月18日財政部台北關稅局北普棧字第0941008075號重審復查決定書等件影本為證。
㈡被告主張：
⒈依促進產業升級條例第9條之1規定，本件原告因非屬科
學工業公司且輸入系案貨物並非自用，自無該條例免稅之適用，被告予以否准原告退還其已繳納進口稅款之申請，洵屬有據。嗣參據經濟部94年1月31日經工字第00000000000號令之解釋略以，如科學工業公司，因公司資金運用之需，先行透過租賃公司進口機器、設備，再以資本租賃方式租回使用者，其實質受益者仍為該科學工業公司，符合該條之立法目的，亦得適用相關之租稅優惠，但其申辦手續亦應參照海關進口稅則…增註規定，由租賃公司會同科學工業公司共同辦理等語。本件日月宏公司係以資本租賃方式向原告承租系案機器設備，且原告於進口系案貨物時所檢附經濟部工業局核發之免稅函，係原告與機器設備使用人日月宏公司共同申請，核與上開經濟部令解釋之意旨應以「資本租賃」及「由租賃公司會同科學工業公司共同辦理」為要件之免稅規定相符，應有促進產業升級條例免稅之適用。惟依據財政部86年4月17日台財關字第862000293號函說明一略以，依規定得減免關稅之貨物，納稅義務人於進口報關時，未依關稅法第5條之1第3項第1款（現行法第18條第3項第1款）規定申請繳納保證金而繳稅之案件，如於貨物進口放行前或放行後4個月內檢具減、免關稅有關證明文件，向海關申請補正，經海關核准減、免關稅者，准予退還其已繳納之關稅等語，系爭來貨於93年1月
2日進口完稅放行，而原告遲至93年10月18日始以日月瑞字第043號函檢具免稅證明文件送達被告申請減免關稅，已逾上開財政部函示規定應於貨物進口放行後4個月內之申請期限，被告否准申請人退還已繳關稅及加計利息之申請，核屬允當。
⒉依據促進產業升級條例第9條之1規定，經濟部94年1月31日經工字第00000000000號解釋令應為授權命令。
⒊財政部86年4月17日台財關第000000000號函係對關稅法
第5條之1（現行關稅法第18條）有關限期補正所為之統一解釋，核其意旨應屬行政規則，該訂定無須有法律之授權，原告所為之主張，顯無理由。又該函釋示係為落實執行政府產業政策及推行為民服務宗旨，並嘉惠廠商於貨物進口後，准於4個月內檢具有關證明文件申請發還其已繳納關稅之德政，依司法院大法官會議釋字第287號解釋略以，行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用等語。則該函釋之適法殆無疑義，並無原告所稱與租稅法定主義有違之情事等語。
⒋提出經濟部94年1月31日經工字第00000000000號令、86年4月17日台財關字第862000293號函等件影本為證。
理由
一、原告起訴時，被告之代表人為 詹昭鐶 ，嗣已變更為江安雄，並由江安雄聲明承受訴訟，有其提出之聲明承受訴訟狀附卷可稽，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、按屬科學工業公司，於91年1月1日起，自國外輸入自用之機器、設備，在國內尚未製造，經經濟部專案認定者，免徵進口稅捐及營業稅，促進產業升級條例第9條之1第1項定有明文。次按依法得減免關稅之進口貨物，未依前項第1款規定申請繳納保證金而繳稅者，得於貨物進口放行前或放行後4個月內，檢具減、免關稅有關證明文件申請補正及退還其應退之關稅，93年5月5日修正之關稅法第18條第4項定有明文。
三、本件原告於93年1月2日委由百立報關股份有限公司向被告報運進口INTERCONSBSXLEXTENDEDAUTOMATICHANDLER乙批（報單號碼：CH/93/435/00013），經電腦篩選以「免審免驗」（C1）方式通關，並於當日完稅放行在案。原告復於
93年10月15日以日月瑞字第043號函（被告收文日期93年10月18日）檢具經濟部工業局之免稅函，申請依促進產業升級條例第9條之1規定退還已繳納進口稅412,566元暨自該項稅款完納之翌日起至發還稅款之日止，應按日加計之利息。被告以系爭來貨係由原告進口後租賃供日月宏科技股份有限公司使用，不符促進產業升級條例第9條之1免稅規定為由，於93年11月11日以北普棧字第0931019469號函否准原告退還已繳關稅及加計利息之申請。原告不服，提起訴願，經訴願機關以經濟部為促進產業升級條例之主管機關，其94年
1月31日經工稅字第00000000000號函釋「如科學工業公司，因公司資金運用之需，先行透過租賃公司進口機器設備，再以資本租賃方式租回使用，……符合該條（第9條之1）之立法目的」應予適用，惟本件原告之申請，已逾財政部86年4月17日台財關字第86200029號函所規定請求退稅之4個月期間，遂駁回訴願等情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分及訴願決定書等件影本附原處分卷可稽。
四、原告主張行為時關稅法第14條並未對人民申請免稅之期間加以限制，惟被告據以主張原告有逾期申請退稅情事之財政部86年4月17日台財關第000000000號函釋，並非行政機關基於法律授權所訂定，屬「職權命令」性質，係行政機關就行政法規所為之釋示，意在闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，自不得逾越母法規定，該函釋增加行為時關稅法第14條所無之4個月期間限制，不符租稅法定主義云云，惟其主張為被告所否認。被告則稱財政部86年4月17日台財關第000000000號函係對關稅法第5條之1（現行關稅法第18條）有關限期補正所為之統一解釋，核其意旨應屬行政規則，該訂定無須有法律之授權，原告進口之系爭來貨，被告以原告逾時申請，否准其退還已繳關稅及加計利息之申請，並無不合等語，資為爭議。
五、按財政部86年4月17日台財關字第862000293號函略以，依規定得減免關稅之貨物，納稅義務人於進口報關時，未依關稅法第5條之1第3項第1款（現行第18條第3項第1款）規定申請繳納保證金而繳稅之案件，如於貨物進口放行前或放行後4個月內檢具減、免關稅有關證明文件，向海關申請補正，經海關核准減、免關稅者，准予退還其已繳納之關稅等語。經查，上開函釋於申請退稅之期間為4個月之規定，為95年5月5日修正公布前之關稅法所無。依稅捐稽徵法第
2條但書之規定，關稅既不適用稅捐稽徵法之規定，則有關關稅之退稅請求權，即應適用行政程序法第131條第1項之規定，其時效期間為5年，在現行關稅法第18條第4項修訂增列前，上開財政部函釋逾越關稅法規定，增加行為時關稅法第14條所無之4個月期間之限制，因該限制涉及對人民財產權利之侵害，並非細節性、技術性事項，上開函釋有違法律保留原則，故93年5月5日修正之關稅法第18條第4項立法理由「財政部86年4月17日台財關字第862000293號函之內容，涉及人民權利義務之免稅規定，爰提升法律位階，於本法中訂定，以符租稅法定主義」等語，增訂申請退稅之期間限制，則修正施行後所提出退稅申請，即有新法之適用。
六、又經濟部94年1月31日經工稅第00000000000號函略以，促進產業升級條例第9條之1規定，屬科學工業之公司，於91年1月1日起，自國外輸入自用之機器、設備，在國內尚未製造，經經濟部專案認定者，免徵進口稅捐及營業稅；如科學工業公司，因公司資金運用之需，先行透過租賃公司進口機器、設備，再以資本租賃方式租回使用者，其實質受益者仍為該科學工業公司，符合該條之立法目的，亦得適用相關之租稅優惠，但其申辦手續亦應參照海關進口稅則第84章增註13、第85章增註7及第90章增註3等3項增註規定，由租賃公司會同科學工業公司共同辦理；如有轉讓或變更用途情形者，仍應按照促進產業升級條例第9條之1第2項及關稅法相關規定辦理等語。該函釋係主管機關就促進產業升級條例第9條之1規定所為之釋示，據司法院釋字第287號解釋意旨，應自該法規生效之日起有其適用。經查，原告主張本件日月宏公司係以資本租賃方式向原告承租系爭機器設備，且原告於進口系爭貨物時所檢附經濟部工業局核發之免稅函，係原告與機器設備使用人日月宏公司共同申請等情，為兩造所不爭，核與上開經濟部令解釋之意旨應以「資本租賃」及「由租賃公司會同科學工業公司共同辦理」為要件之免稅規定相符，應有上開促進產業升級條例第9條之1免稅之適用。原告此部分之主張，應屬可採。
七、又查，本件原告於93年1月2日委由百立報關股份有限公司向被告報運進口系爭貨物時之關稅法，因尚無申請退稅期間之規定，已如前述；依當時情形，適用行政程序法第131條第1項之規定，原告申請退稅之請求權原有5年之時效期間。惟嗣關稅法已進行修正，依93年5月5日修正後之關稅法（依中央法規標準法第13條之規定，該修正之關稅法應自同年5月7日起生效）第18條第4項，已設有4個月申請期間之規定。本件原告於93年10月15日具狀申請退稅（被告收文日期93年10月18日），則該修正條文施行前之法定時效之殘餘期間，較修正條文之時效期間為長，如何適用，行政程序等相關法律，並未設有規定。然依民法債篇施行法第3條第
2項規定，民法債編修正施行前之法定消滅時效，其期間較民法債編修正施行後所定為長者，適用修正施行前之規定。
但其殘餘期間自民法債編修正施行日起算，較民法債編修正施行後所定期間為長者，應自施行日起，適用民法債編修正施行後之規定；此以殘餘之時效期間較修正後所定期間為長者，適用修正後之規定，能夠兼顧新法修正後之法律關係之安定性與公平性，符合法律安定性及公平性之法理，應可類推適用。而採此見解者，亦有最高行政法院92年6月26日92年判字第818號判決，可資參照。準此，本件原告申請退稅時，其申請時效之殘餘期間雖較93年5月5日修正之關稅法第18條第4項所定4個月之期間為長，但於該法修正施行之後，仍應適用修正後該法第18條第4項4個月時效期間之規定。本件因修正之關稅法自93年5月7日起生效，而原告卻遲至93年10月15日始具文申請退稅（被告收文日期93年10月
18日），已逾該法修正後所定4個月之時效期間。故本件原告於法定時效期間經過後，始提出退還已繳關稅及加計利息之申請，其申請於法未合，不應准許。
八、從而，本件被告否准原告退還已繳關稅及加計利息之申請，訴願決定亦為駁回訴願之決定，其理由雖有未當，已如前述，但結果並無二致，仍應予以維持。原告徒執前詞，訴請撤銷，並請求被告退還已繳納關稅412,566元及加計利息，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年5月11日
第五庭審判長法官張瓊文
法官王碧芳法官蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國95年5月11日
書記官蕭純純