裁判字號：臺北高等行政法院89年訴字第368號判決
裁判日期：民國91年08月09日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決八十九年度訴字第三六八號
原告友嘉實業股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 高文宏 （會計師）
張錦娥 （會計師）被告財政部台北市國稅局代表人乙○○（局長）訴訟代理人丁○○
丙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年六月三十日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主文訴願決定及原處分（含復查決定）關於認定原告八十五年度所得中免稅所得金額為新台幣壹仟玖佰肆拾陸萬零伍佰柒拾伍元（即從原告原申報免稅所得新台幣貳仟伍佰參拾萬參仟零貳拾伍元中，減列新台幣伍佰捌拾肆萬貳仟肆佰伍拾元）部分撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔五分之一，餘由被告負擔。
事實
壹、事實概要：
一、本件原告辦理八十五年度營利事業所得稅結算申報，原列報之金額如下：
Ａ、合於獎勵投資條例（下稱獎投條例）第六條第二項增資擴展四年免稅及獎投條例實施期滿注意事項等規定之免稅所得（下稱免稅所得）額：
新台幣（下同）二五、三０三、０二五元。
Ｂ、課稅所得額：一０七、三二七、０二四元。
Ｃ、依照促進產業升級條例（下稱促產條例）第六、七、八條之規定，其支出費用中一定比例得抵減稅款之金額（下稱抵減稅款金額）：
八、七二四、八九七元。
二、被告受理申請後，核定之金額如下：
Ａ、免稅所得：
一九、四六０、五七五元。註：⑴比原申報數少列五、八四二、四五０元。
⑵減少原因是因為：
①原告申報免稅所得時所採取之計算方式為先將「課稅所得」與「因
生產及出售受獎勵而得免稅產品所生之所得」（以下簡稱「免稅產品所得」）予以明確劃分，再將當年度之全部「免稅產品所得」，按照一個攤提公式，計算出其中「免稅所得」。
②但被告機關則認定，原告生產行銷之產品，包括免稅產品及非免稅
產品，二者生產設備均置於同廠，其原物料成本及人工均難以嚴格劃分，故有關免稅所得之計算，僅能依免稅生產設備占全部生產設備金額之比例來計算。
③因雙方所引用之計算公式不同，故計算出來之免稅所得金額也不相同，其等之法律上主張與所引用之函釋及計算公式，均詳後所述。
⑶原告對此有爭執，屬本案之第一爭點，後詳。
Ｂ、課稅所得：
一一四、三七六、一一三元。註：⑴比原申報數增列七、０四九、０八九元。
⑵其中五、八四二、四五０元為自免稅項目移入者（原告有爭執，即本案上開第一爭點）。
⑶其中一、二０六、六三九元為利息資本化及費用剔除（原告無爭議，不在本案審理範圍）。
Ｃ、抵減稅款金額：
六、五一三、六二一元。
三、原告不服上開核定，提起復查，而經被告機關作成財北國稅法字第八八０一五八六八號復查決定書，為以下之核定：
Ａ、免稅所得：
一九、四六０、五七五元。註：維持原核定處分。
Ｂ、課稅所得：
一一四、三七六、一一三元。註：維持原核定處分。
Ｃ、抵減稅款金額：
七、二二六、二二六元（6,513,621+712,605=7,226,226）。註：⑴比原核定金額多列七一二、六０五元。
⑵原告復查時，主張應增列之金額如下：
①研究與發展支出費用一、五四四、二六三元，其中百分之十五，計
二三一、六三九元，應列為抵減稅款金額。②建立國際品牌形象支出費用四、八０九、六六二元，其中百分之十，計四八０、九六六元應列為抵減稅款金額。
③ISO-9000認證輔導費四九四、五三四元，其中百分之十五，計七四、一八０元，應列為抵減稅款金額。
⑶復查決定僅許可追加①研究與發展支出費中之二三一、六三九元②建
立國際品牌形象支出費用中之四八０、九六六元，合計七一二、六０五元，列為抵減稅款金額。但以③ISO-9000認證輔導費，在性質上，非屬「人才培訓支出」項目，不符合「費用抵減稅款」之法定要件，而否准原告將其中中之七四、一八０元列為抵減稅款金額。
⑷原告對於被告機關否准其將ISO-9000認證輔導費四九四、五三四元中
之七四、一八０元列為抵減稅款金額，亦表不服，此乃本案之第二爭點，後詳。
四、原告對於上開復查決定中，駁回有關其主張「不得依被告提出之計算公方減列其免稅所得額，將之加入課稅所得額」（即上開爭點一）及「ＩＳＯ─九０００認證輔導費應屬人才培訓支出」（即上開爭點二）之規制性決定，表示不服，而向財政部提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決撤銷原處分（含復查決定）及訴願決定。
二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告方面：
Ａ、免稅所得額部分（有關原告與被告之爭執計算明細，詳見附件一、二）：
１、原告按財政部六十二年一月四日台財稅第三００二九號函獨立計算免稅產品之銷貨收入、銷貨成本及銷貨毛利，被告以「原告免稅產品生產設備及非免稅產品生產設備均置於同廠」為由，否准原告有關免稅所得額之計算，顯然加諸法令所無之限制。
ａ、按財政部六十二年一月四日台財稅第三００二九號函規定「查生產事業增資擴展，經核准免徵營利事業所得稅，其新增設備產製受獎勵之產品部分，如其帳冊簿據設置完備，且其銷貨額、銷貨成本及毛利獨立計算，並嚴格合理分攤管理費用者，其增資擴展新增所得，自可依帳載情形核實認定。」，先予敘明。
ｂ、所謂帳冊簿據設置完備者，製造業係指應設置之帳冊簿據為（一）日記簿（二）總分類帳（三）原物料明細帳（四）在製品明細帳（五）製成品明細帳（六）生產日報表（七）其他必要之輔助帳簿該項帳冊簿據，藉由上諸存貨明細帳及簿據，得完備記載每一筆進料、耗料及用料情形，進而可正確記載免稅產品之銷貨成本。原告屬製造業，具備上述該行業應設置之帳冊簿據，並嚴格執行內控制度，換言之，原告帳冊簿據設置完備，並可獨立計算免稅產品一事，至為灼然。
ｃ、有關銷貨收入部分，原告係依產品品項、機種及合約代號區分免稅產品（「精密工具機」，簡稱CNC；及「交流電梯」）及應稅產品（「傳統工具機」及「停車塔」），係自接單之始即可獨立計算每一筆免稅產品之銷貨收入。此可參諸合約及各產品之工程成本報告單影本，可資為證。
ｄ、有關銷貨成本部分，原告係採取分批成本制紀錄成本，每一產品之原物料成本、人工成本及費用均紀錄於「工程成本報告單」，並具以彙整銷貨成本，故原告係依「工程成本報告單」獨立計算每一筆免稅產品之銷貨成本。
ｅ、有關銷貨毛利部分，銷貨毛利係由銷貨收入減銷貨成本得之，故上述銷貨收入及銷貨成本均可劃分免稅產品及應稅產品下，其銷貨毛利自可明確區分之，應無疑義。
ｆ、又被告機關所稱「製造費用利用分攤的方式計算，根本不符合獨立計算之原則」乙節，似未查製造費用只要透過合理而有系統的分攤，即可允當表達各產品之成本金額，原告係遵循商業會計處理準則，按財務會計準則公報規定，採合理之分攤基礎與有系統之分攤方法，將製造費用分攤並歸屬至各應稅與免稅之產品，故原告之應稅與免稅產品之銷貨成本實可明確區分，符合獨立計算之原則，此亦符合商業會計法第四十一條等規定「稱實際成本其自行製造或建造者，指自行製造或建造，以至適於營業上使用或出售所發生之直接成本及應分攤之間接費用」。
ｇ、另被告又指摘原告於系爭年度列報毛利率，免稅產品逾應稅產品約三％，疑似操縱損益云云，經計算原告之免稅「精密工具機」毛利率約三０％遠低於應稅「傳統工具機」毛利率約四十二％，被告所舉數據，僅就總收入較低的電梯部而已，被告之指摘明顯違反有利及不利一併注意之行政原則。又被告所稱原告所提示之工時記錄載有一小時以下之記錄，係因原告工廠生產人員每日從事工作或有不同，是即生產人員必須據實登記其工時至各該作業，以便求得各產品之正確投入工時，此有如律師事務所常以十分鐘或二十分鐘計算收費一般，如此可顯示原告人工之精確。
ｈ、再者被告指摘原告之簽證會計師亦採免稅產品無法獨立計算之方式計算申報免稅所得云云，顯係誤解。蓋以，原告之簽證會計師於查核報告書第四十二頁，業已明載「該公司對於免稅產品及非免稅產品收入與直接成本，已於帳上予以劃分，並將管理費用以合理方式分攤予免稅與非免稅產品負擔，符合財政部62.01.04台財稅字第30029號函之規定，可就免稅產品與非免稅產品收入分別計算損益及應納稅額．．」，而自第四十三頁以降之計算式，亦採按免稅產品與非免稅產品收入分別計算損益之方式，並無所謂採免稅產品無法獨立計算之方式申報，惟免稅所得仍需就新增銷貨量、設備比及委外加工等比例，予以調整，始為合理，此乃申報方式參諸七十七年函釋之精神所為調查，併予說明。
２、被告機關之免稅產品所得計算以「全年銷貨收入總額」為計算新增免稅所得之基礎（分母），其計算方法仍顯有錯誤之處，應無由維持：
ａ、財政部七十七年五月十八日台財稅第000000000號函釋（簡稱「七十七年函釋」）有關增資擴展免稅所得最後一項公式以「全部產品銷貨收入淨額」為分母，蓋以獎勵投資條例第六條所謂增資設備生產「新增所得」，當以生產產品為標的，因此屬於買賣商品之收入不應包括在內，至屬洵然。
ｂ、被告所用之公式所列「全年（產品＋商品）銷貨淨額」，已違獎勵投資條例第六條及七十七年函釋規定。蓋以按文義解釋，上開七十七年函釋公式所稱「全部產品」，當指「生產製造之貨品」稱之，而買賣部門之存貨為「商品」（因不涉及生產製造，並無「產品」可言），爰商品銷貨收入無須併入公式計算，至為明確。
ｃ、原告除工具機及電梯部外，貿易事業部（建機、機具、傳元、資訊四個營業部）經營關門器及其零件等之買賣業務，並未涉及製造，買賣商品毛利自然低於生產製造，如果將此二部分收入混合計算，所得出結果當然難謂合理。被告機關之核定，顯有可議，應予撤銷。
Ｂ、ISO-9000輔導費抵減稅額部分：
１、按公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點附表項目貳認定原則第十一項規定：「公司申請各項驗證所支出之相關費用，其支出屬培育受雇員工性質部分，得依本審查要點關於人才培訓支出相關項目規定查核，適用投資抵減。」
２、所謂ISO-9000系統，乃廠商為健全經營體質、確保產品品質、增強競爭力，藉由遵循ISO-9000系統建立之內控流程及品質管理系統，讓廠商對自身產品品質及管理系統進行全面查核、整頓及改善。當廠商建立ISO-9000系統並取得驗證後，即象徵該廠商在產品品質之控制上及管理系統之運作上，已臻於完備與標準化。在建立ISO-9000系統中，培訓輔導員工熟悉ISO-9000系統之運作流程，為取得ISO-9000驗證之必經程序。蓋新制度之施行，若無人熟悉或缺乏有素質之員工執行，必然無法展現成效，道理甚明。
３、八十五年間，原告為取得ISO-9000認證，乃斥資委任智仁管理股份有限公司（下稱智仁公司）對員工進行臨廠授課輔導，屬於驗證之前置訓練，並核發參與人員之結業證書，乃於同年十月取得法商公證機構核准通過驗證之證明，故原告列報之人才培訓支出符合審查要點之規定適用投資抵減，應無疑義。
４、基於以上之理由，本件ISO-9000認證輔導費用應屬於促產條例第六條第二項所規定之人才培訓支出，乃是極為明顯之事實。
二、被告方面：
Ａ、免稅所得部分：
１、按「合於第三條獎勵項目及標準之生產事業，經增資擴展供生產或提供勞務之設備者，及合於同條獎勵項目之生產事業，經增資擴展供生產或提供勞務之設備，達到規定之獎勵標準者，得就左列獎勵擇一適用，但擇定後不得變更：一、自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續四年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。．．．」為獎投條例第六條第二項所明定。又依行政院七十九年十月二十日（七九）經字第三Ｏ四六三號函發布之獎勵投資條例實施期滿注意事項規定，獎勵投資條例，實施期滿時，依該條例第六條擇定增資擴展四年免稅，於七十九年十二月三十一日前提出申請，經事業主管機關核准創立或擴充，並核定於八十二年十二月三十一日前其免稅產品開始銷售或供勞務者，皆准適用。次按「查生產事業增資擴展，經核准免徵營利事業所得稅，其新增設備產製受獎勵之產品部分，如其帳冊簿據設置完備，且其銷售額，銷貨成本及毛利獨立計算，並嚴格合理分攤管理費用者，其增資擴展新增所得，自可依其記載情形核實認定。」及「生產事業依本部（六二）台財稅第三ＯＯ二九號令釋規定計算免稅所得額者，其當年度非營業損益中與免稅產品之產銷有關部分仍應合理分攤。」分別經財政部六十二年一月四日（六二）台財稅第三ＯＯ二九號令及七十八年六月十四日台財稅第000000000號函釋在案。
２、本件原告本期申報免稅所得為二五、三Ｏ三、Ｏ二五元。被告初查以免稅產品生產設備及非免稅產品生產設備均置於同廠，其原物料成本及人工之分派均難以嚴格劃分，僅能依免稅生產設備占全部生產設備之比例計算，重新核計其新增免稅所得額為一九、四六Ｏ、五七五元。原告不服，略以生產精密工具機及交流電梯享有符合獎勵投資條例之四年免稅待遇，帳冊簿據記載詳實完備，且可分別計算免稅所得之銷貨毛利，依首揭財政部六十二年一月四日台財稅第三ＯＯ九二號令釋，應依帳載情形認定新增免稅所得為二五、三Ｏ三、Ｏ二五元。又原告有關免稅所得之收入及成本之帳載記錄，係採獨立記帳之方式，依照建機、機具、傳元、資訊、工具機及電梯六個事業部，個別彙總銷貨收入及成本金額，並獨立計算各事業部毛利。原告有關工具機及電梯事業部之產品得享受四年免稅規定，工具機事業部所生產之精密工具機均為免稅產品；電梯事業部生產二種產品，雖僅交流電梯係符合免稅規定，而停車場之電梯工程則未符合免稅規定。惟上述兩個事業部之帳冊簿據均置完備，工具機事業部全部產品，均屬免稅範圍，故收入均可列為免稅收入，並明確計算銷貨成本，其產品毛利可獨立計算；而電梯事業部雖同時生產免稅產品及非免稅產品，然因入帳基礎係依各工程別分別入帳，故可明確區分每單一產品之損益，並獨立彙總該部門免稅產品及非免稅產品之收入及成本，並計算產品毛利，自可依記載情形核實認定，原告行為時所適用之財政部六十二年函釋係針對獎勵投資條例之規定所為釋示，並未就「獨立計算」一詞加以定義，財政部於八十七年十月七日方依促產條例之規定以台財稅000000000號函釋，針對「獨立計算」另加定義，原告行為時所適用之租稅優惠法令既為獎勵投資條例，而非促產條例，自不適用針對促進產業升級條例所為解釋函令，資為爭議。
３、本件原告申報增資擴展新增免稅所得之計算為：
ａ、新增合於獎勵免稅產品銷貨量：新增免稅產品銷貨量×增資擴展受獎勵生產設備成本/增資擴展受獎勵生產設備與非受獎勵生產設備成本×（1-免稅產品委外加工成本/免稅產品之總製造成本）
Ⅰ、機密工具機434×$58,543,572/$104,330,666×（1-$58,820,517/$728,617,229）=223.87
Ⅱ、交流電梯24×$26,029,588/$27,219,039×（1-$4,937,897/$58,774,267）=21.02
ｂ、新增合於獎勵免稅產品銷貨收入新增合於獎勵免稅產品銷貨量×增資擴展後免稅產品銷貨收入淨額/增資擴展後免稅產品銷貨量
Ⅰ、機密工具機
223.87×$1,041,483,629/608=$383,485,909
Ⅱ、交流電梯
21.02×$71,133,868/24=$62,301,413
ｃ、新增免稅所得額之計算（免稅產品營業收入淨額-銷貨成本-營業費用與非營業損益分攤數）×新增合於獎勵免稅銷貨收入/全部免稅產品銷貨收入×年度中屆滿之免稅期間占全年比例
Ⅰ、機密工具機$106,004,694×$383,485,909/$1,041,483,629×7/12=$22,768,344
Ⅱ、交流電梯$2,894,022×$62,301,413/$71,133,868×12/12=$2,534,681
Ⅲ、合計$22,768,344+$2,534,681=$25,303,025
４、惟查：
ａ、按首揭財政部六十二年一月四日（六二）台財稅第三ＯＯ二九號令釋意旨，所謂「獨立計算」係指「新增設備產製受獎勵之產品之部分」，其帳冊簿據設置完備，且其銷貨額、銷貨成本及毛利可獨立計算者，其整廠之機器設備、廠房及工程等屬經核准並完成投資計算設備清單內所載，且其產品全部屬投資計畫完成後核定之免稅期間內所生產者，而其帳冊簿據與非屬投資計畫之產品完全分開設立記載，其相關銷貨成本可個別單獨認定。
ｂ、本件原告受獎勵與非受獎勵生產設備置於同廠，其原物料成本及人工之分派均難以嚴格劃分，僅能依免稅生產設備占全部生產設備金額之比例計算，原核定按增資擴展新增設備，生產設備非全部受獎勵，免稅產品部分委託加工者之計算公式核計新增免稅所得為一九、四六Ｏ、五七五元，尚無不合，原告所訴顯係誤解法令規定核無足採。
ｃ、原告雖謂：「本件符合獨立計算之要件」云云，但其所辯，於法不合，爰分述如下：
Ⅰ、原告生產之免稅產品其成本之記載或符合商業會計法之相關規定，惟絕非屬獨立計算。
⑴、入帳基礎與獨立計算係兩個不全等之觀念：
商業會計法第四十一條及第四十三條規範的是入帳基礎，當營利事業生產多種產品，無法明確區分各產品實際發生之間接製造費用時，為合理表達該產品之生產成本，法律明文規定可以採分攤之方式，將無法直接歸屬之成本分攤至各產品中，因此所有已發生之成本如經簽證會計師或稽徵機關查明屬實，則所列報之各項產品之成本，稽徵機關會依法與予核認；獨立計算則是針對個別產品，其生產過程中所需之各種材料、人工及製造費用，皆可明確歸屬該項產品，並獨立記帳經查屬實者，始為獨立計算。
⑵、獨立計算下，產品之成本係不變的，而採分攤方式計算，產品之成
本則會因分攤標準之不同而有不同之結果（例如製造費用依工時比分攤與依使用製造面積分攤即會產生不同之結果）。
⑶、並非所有依商業會計法相關規定記帳之營利事業均可稱為獨立計算
，但獨立計算之營利事業於帳務處理上，卻一定要遵守商業會計法及相關法令之規定。
Ⅱ、原告生產之免稅產品係非屬可獨立計算，不容原告指鹿為馬：
⑴、任何營利事業記帳時均需符合商業會計法入帳基礎之相關規定，違
反者稅捐稽徵機關應依營利事業所得稅查核準則第二、第三條及所得稅法第八十三條規定，依財政部頒布之同業利潤標準核定其應納之營利事業所得稅，因原告之簽證會計師於查核報告中已敘明原告已依相關法令規定辦理並取得合法憑證，故被告對該公司列報之營業成本並未作調整，惟並不表示認同原告所生產之免稅產品其營業成本係可獨立計算。
⑵、原告當年度涉及免稅產品之免稅所得計算部分，被告依財政部七十
七年五月十八日台財稅第000000000號函規定核算調減，即是不認同原告所生產之免稅產品屬獨立計算。
Ⅲ、何謂獨立計算財政部早有明文規定：
⑴、依財政部六十二年一月四日台財稅第三００二九號令規定：「查生
產事業增資擴展，經核准免徵營利事業所得稅，其新增設備產製受獎勵之產品部分，如其帳冊簿據設置完備，且其銷貨額，銷貨成本及毛利獨立計算，並嚴格合理分攤管理費用者，其增資擴展新增所得自可依其記帳情形核實認定。」，原告所生產之免稅產品毛利非屬獨立計算，因其營業成本中之製造費用係採分攤方式，被告於九十年六月十九日上午十時之準備程序庭中已詳加說明，前述部令規定銷貨毛利須獨立計算，僅可分攤管理費用而不包括分攤製造費用，銷貨毛利係由銷貨收入減銷貨成本（包括直接材料、直接人工及製造費用）而得，原告所列報之製造費用，因無法明確歸屬究係屬應稅產品或係免稅產品，故採分攤方式，將製造費用分攤至免稅產品之成本項下，該分攤數非屬直接歸屬免稅產品之營業成本，此點與前述部令規定不符，亦為原告所不否認。故原告所生產之免稅產品非屬獨立計算已非常明確。
⑵、於促產條例實施後，財政部於八十七年十月七日台財稅第0000
00000號函頒布之免稅所得計算公式中，對獨立計算更敘明「所謂『銷貨額』『銷貨成本』可獨立計算者，係指計算免稅所得時，其『整廠』之機器、設備、廠房及工程等，屬經核准並完成投資計畫設備清單內所載者，且其產品（勞務）全部屬投資計畫完成後於核定之免稅期間內所生產（提供）者‧‧‧‧‧」，財政部對獨立計算再次明確指出適用於整廠免稅，而非僅生產部分免稅產品即可適用，更證明被告主張原告所生產之免稅產品非屬獨立計算並無違誤。
⑶、原告之簽證會計師於計算免稅所得時，亦採用財政部七十七年五月
十八日台財稅第000000000號函所規定非獨立計算之計算方式，顯見原告之免稅產品成本非屬獨立計算。
Ⅳ、有關免稅所得額之計算，被告所採之計算方式與原告所採之方式並無不同，但原告卻擅自更改財政部頒布之計算公式，完全違反法令之規定：
⑴、原告生產製造工具機及電梯之廠區，生產線上所使用之機器設備均
包括受獎勵及非受獎勵之機器，且兩個廠區所製造之免稅產品均有部分係委外加工，此應為原告所不爭之事實。
⑵、按原告因增資擴展符合獎勵投資條例第六條規定，取得新增所得四
年免稅資格，其免徵營利事業所得稅之計算公式，財政部於七十七年五月十八日台財稅第000000000號函，已有明文規定，其中對因增資擴展新增設備，生產設備非全部受獎勵，免稅產品部分委外加工者，依前述部函規定應採賦稅法令彙編第八十五頁第３之計算公式，原告及被告均依前述部函規定計算，此亦應為原告所不爭之事實。
⑶、若原告能完全依前述部函規定之計算公式核算免徵營利事業所得額
，則結果應與被告核定之結果相吻合，惟原告卻擅自將計算公式中第（４）個公式之分母「全部產品銷貨（業務）收入金額」改為「全部免稅產品銷貨收入」，致其於九十年四月十一日第一次補充理由狀算得之免稅所得額二五、三０三、０二五元會高於被告所算得之免稅所得額一九、四六０、五七五元。原告於九十年五月四日所提出第二次補充理由狀中，九十年五月九日原告再提出之行政訴訟補充理由狀中復更改其免稅所得為二三、０七八、六七六元，與第一次補充理由之結果不同係其所採分攤標準不一致，且其計算至步驟七時，仍未遵循前述部函規定之計算公式，其所持理由係「被告依規定核算之所得，其精確性不如原告所核算之數字」，原告於步驟七「自行採用」符合其利益且不被認同之計算式，完全違反了法令之規定。
Ⅴ、為維護租稅之公平，對相同事件有一致性之處理，不容納稅義務人就對其有利之部分篡改法令之規定，被告原核定尚無不合。
Ｂ、投資抵減稅額（人才培訓支出）部分：
１、按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額：當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之：一、投資於自動化設備或技術。．．．。三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。四、投資於節約能源及工業用水再利用之設備或技術。前項投資抵減，其每一年度得抵減總額，以不超過該公司當年度應納營利事業所得稅額百分之五十為限。但最後年度抵減金額，不在此限。第一項各款投資抵減之適用範圍、施行期限及抵減率，由行政院定之，並每二年檢討一次。投資抵減適用範圍，應考慮各產業實際能力水準。」、「本辦法所稱人才培訓之支出，指公司為培育受雇員工，辦理或指派參加與公司業務相關之訓練活動費用。前項所稱辦理包括自行辦理、聯合辦理或委託辦理。第一項訓練活動費用之適用範圍如左：一、師資之鐘點費及旅費。二、受訓員工之旅費及繳交訓練單位之費用。三、教材費、實習材料費、文具用品費、醫藥費、保險費、教學觀摩費、書籍雜誌費、訓練期間伙食費、場地費及耐用年數不及二年之訓練器材設備費。四、參加技能檢定之費用。五、其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬人材培訓之支出。」分別為促產條例第六條及公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法）第三條所規定。
２、本件原告本期申報投資抵減稅額項下人才培訓支出一、五五六、二七六元。被告初查以原告之ISO-9000認證輔導費四九四、五三四元，未符合投資抵減辦法規定，不予認列，核定人才培訓支出為一、Ｏ六一、七四二元。原告不服，主張取得ISO-9000認證證明，旨在提升經營管理效能，提升知名度助於拓展外銷，ISO-9000認證與原告業務有直接關係，原告聘請師資臨廠授課輔導，其費用包括師資鐘點費及交通費、文件打印、講義影印等費用，符合投資抵減辦法規定資為爭議。經核按投資抵減辦法，所稱人才培訓之支出，係指原告為培育受雇員工，辦理或指派參加與公司業務相關之訓練活動費用，經核原告經營業務為建設機械之代理銷售、工作母機之製造加工買賣、電工器材之買賣、關門器及其零件之買賣、電腦及其週邊設備與零件之製造加工買賣、電（扶）梯、立體停車場設備及其零組件之製造加工買賣．．．等項，ISO-9000認證輔導費，非屬抵減辦法之人才培訓支出，被告否准抵減，尚無不合。原告所訴核無足採。
３、原告雖謂：「其支付智仁智仁公司之輔導費用屬於人才培訓之支出」云云，但其所辯，顯與法律規定之「人才培訓支出」有出入，理由如下：
ａ、依原告與智仁公司簽訂之ISO-9001認可輔導案契約，合約約載各輔導階段其主要輔導工作項目總括為經智仁公司之顧問分別與原告各部門開會討論，了解各部門管理制度上之缺失、提供系統細部診斷、輔導工作履行時程規劃確定、管理系統合理化整合研議、各項表單鑑審整合輔導與試行．．．並進而指導員工撰寫手冊，此等係原告為改善其內部管理而支付智仁公司提供輔導或諮詢之勞務支出。而非屬「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法」第三條規定之人才培訓支出。
ｂ、原輔導案契約附件一備註第四點約定「專案內免費提供相關管理實務訓練課程十五小時」，故縱使智仁公司派員為原告同仁講習，該十五小時係屬免費提供，以合約第一條第一項約定工作人員每人天以新台幣（以下同）一二、０００元計價，則十五小時課程亦不過二五、０００元左右，故顯見原告支付智仁公司之ISO9001認可輔導費用四五八、０００元，係支付智仁公司提供輔導或諮詢之勞務支出，而非屬「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法」第三條規定之人才培訓之支出。
理由
壹、兩造爭執之要點：
一、背景事實之概述：
Ａ、本件原告從事機具製造行銷業務，而在台中縣、市各有一間工廠生產其公司之機具產品，八十五年間原告台中縣工廠生產之產品為「精密工具機」與「傳統工具機」二種，台中市工廠生產之產品則為「交流電梯」與「停車塔（電梯）」二種。其中「精密工具機」「交流電梯」二種產品符合行政院依獎投條例（該條例已於七十九年十二月三十一日廢止）第三條第三項所指定之獎勵類目及標準，而且原告曾增資擴展（購買）生產上開二項受獎勵產品之機器設備，因此享有依獎投條例第六條第二項第一款之規定，就「因新增擴展（之設備）開始運作，因此而新增之所得」，免徵營利事業所得稅四年之租稅優惠（原告上開二項產品屬於受獎項目，且其為生產上開二項產品而增資購買機器設備等情，已為兩造所俱不爭執）。其中生產「精密工具機」設備之免稅期間，至八十五年七月間即已屆滿。而生產「交流電梯」設備之免稅期間，則於八十五年度終了時仍未屆期，所以八十五年整年度均可享有免稅優惠。
１、然而稅法上所得（含「課稅所得」與「免稅所得」）之計算，均必須將同一年度內之收入、費用及成本各自加總，再將收入總額減除費用及成本總額，所得之餘額方屬當年度之所得。
２、又當稅法將所得進行分類，將之分為「課稅所得」與「免稅所得」時，則在事實層面上，必須在同一企業中將二類所得項下之收入、成本與費用各自區分，並分別計算。這裏或許可以用一個簡單的比喻來說明。
ａ、假設同一企業先設置二個籃子，一個是黑籃子（代表課稅所得），一個則是白籃子（代表免稅所得）。
ｂ、在事實認定之層面上，將每一筆的「收入」、「費用」與「成本」想像成一個個的小圓球，逐一檢視是顏色是黑（即可明確歸屬於課稅所得項目之「收入」、「費用」與「成本」）是白（即即可明確歸屬於免稅所得項目之「收入」、「費用」與「成本」），分別丟入同顏色的籃子中，再各自計算，即可分別求出「課稅所得」與「免稅所得」之金額。
３、但當全部球中有些球是灰色的時候，換言之，當全部「收入」、「費用」或「成本」中之幾個顆球無法以「事實認定」之角度去決定其「黑白」歸屬時，所得之計算即發生困難，必須有加以解決之途徑。
ａ、其解決之途徑，大體上可分為以下二種：
Ⅰ、從事實層面著手，依客觀證明責任之分配法則來解決，如果客觀證明責任由白籃承當，則所有灰球因為不能證明是白球，所以一律歸入黑籃中；反之如果客觀證明責任由黑籃承當，則所有灰球因為不能證明是黑球，所以一律歸入白籃中。
Ⅱ、從法律層面著手，直接建立起一組攤提之法規範來決定，而攤提法規範應如何建立，又有以下二大種類（該二大類下仍有不同攤提公式，而可進行再分類）：
⑴、直接針對「收入」、「成本」及「費用」設計出一套攤提公式，先
將灰球用法規範之攤提公式切成黑、白二塊，再分別投入黑、白籃子裏，黑、白籃再依籃內之球自行計算其所得。目前實務上對有關「證券交易所得」之計算，即採取此一方法。
⑵、放棄黑籃與白籃的想法，先不分「免稅所得」及「課稅所得」，就
直接將所有之收入、費用及成本計算全部所得來，再把攤提公式指向全部所得，而依攤提比例算出「課稅所得」及「免稅所得」。目前實務上對有關「獎投條例」中「免稅所得」之計算，即是採取此一方法。
ｂ、面對上述二種不同的解決途徑，本院認為，從立法政策之角度言之，應以法律層面來加以處理才合理，而不應以事實層面之客觀證明責任來決定，其理由如下：
Ⅰ、收入及成本、費用既然均已真實存在，而非有無不明，此時將之解為待證事實，不如將之定性為事實在法律上之歸類，因此視其為「有待法律規範之事項」，思辨邏輯上，較為合理。
Ⅱ、其次，真實存在的案例中，有許多費用在本質上即無法明確劃分（例如僱用員工從事所有部門之人事管理工作，其支付之薪津，到底算是為證券交易業務，還是算為其他業務，有時難以分辨），此時將之視為有待證明之待證事實根本即是「強人所難」。
Ⅲ、另外適用客觀證明責任分配原則後，其處理方式不是全額納入，就是全額扣除，這樣「一刀二斷式」的處理結果總是失輕或失重，很難滿足公平性之要求。
Ⅳ、此時如果能建立起一個公平之分攤比例來計算課稅所得與免稅所得，反而更能符合社會大眾之法律感情。
ｃ、可是如果上開課稅所得與免稅所得之區別必須以法律之手段來加以解決，在這裏馬上就會面臨一個重大之課題必須加以探究，即「到底實證法對此課題有無規定攤提方式」﹖如果實證法對此課題根本沒有規定時，接著必須進一步追問的則是，這樣的法律漏洞，在「稅捐法律原則」下，可不可以由行政或司法機關進行補充﹖如果答案是肯定的話，行政或司法機關何者享有優先補充之權限﹖而對於以上之法律課題，本院認為：
Ⅰ、對此課題，目前稅捐實證法上從未進行規範，即使司法院大法官釋字第四九三號解釋，已表明了此等課題「涉及人民之租稅負擔，為貫徹憲法第十九條之意旨，仍應由法律明確授權主管機關訂立為宜」，但實證法對此課題迄今仍然沒有具體之規定可資遵循。
Ⅱ、但這樣的一個法律漏洞，基於法體系之要求，有立即填補之必要，不能基於「稅捐法律原則」，而謂「此等漏洞不得加以填補」，因為這個事項在稅捐事務領域中，乃屬計算所得過程中，所不可或缺之一環，不允許填補，所得之認定即無法形成，這將帶來極為嚴重之後果，所以進行漏洞補充活動乃是司法實務操作上之必然結果。而且向來司法院大法官之解釋，均將此等課題解為「細節性、技術性」之事項，容許行政機關以行政命令來加以規範。
Ⅲ、此外攤提公式是一個法規範，必須一體適用在所有相類似的個案中，而且攤提標準本身，一定程度上，有猜想、擬制之意味，其計算公式本來即無絕對妥適之標準，任何可以想像的公式都會在某些特定事實情況下造成不公平，因此此種法律規範內容之決定，多少都有政策決擇之意味，基於法安定性之考慮，法院不宜介入，更不宜在個案中自創法規範，侵犯對行政機關之政策決定權限，所以目前司法實務上對攤提公式之合理性，均未加以審查，也從未拒絕適用，而重新設立新分配比例之法規範。不過這樣的尊重並非毫無界限，如果攤提公式本身太脫離社會實情，且對納稅義務人形成過份不公平之結果時，法院仍有保有一定程度之選擇權限（例如適用其他經主管機關公布、且比較符合實情之攤提公式），而得拒絕適用其認為不妥當之「攤提公式」（只是實際上可運用之機會極少，可選擇之公式也不多而已）。
ｄ、至於二大種類之攤提公式（即「按收入、成本、費用逐項攤提，再各自計算課稅所得與免稅所得」與「先求出總所得，再直接以攤提公式來計算課稅所得與免稅所得」）何者比較妥適﹖則須視案件類型而定。
Ⅰ、假設計算課稅所得或免稅所得之收入、成本與費用，大部分都是可以在事實層面予以歸屬，僅有其中一小部分無法明確歸屬時，則因為只須就一小部分無法歸屬者進行攤提，當然必須採取第一種類之攤提公式。
Ⅱ、但如果計算所得所憑之收入、成本與費用，自始即混在一起（或者相當大之比例混在一起），以致即無法在事實層面進行區分（分歸在「課稅所得」與「免稅所得」之籃子中），則第一種類之攤提公式根本無濟於事，此時才有採取第二種類攤提公式之必要（即先算出總所得，再以總所得為基礎來攤提其「課稅所得」與「免稅所得」）。
Ⅲ、主管機關之所以會在獎投條例案件上採取第二種攤提方式（以總所得來攤提），是有其背景上之考慮。因為生產受獎勵產品所須之機器種類眾多，可能僅其中一部分機器為「新增設備」，因此由使用此等「新增設備」而生之「所得」才受到到免稅之優惠。可是在計算「因使用該『新增設備』而生之『免稅所得』」時，必須從出售受獎勵產品本身之收入、成本與費用來計算，而此等收入、成本與費用中，到底那些是屬於「因使用新增設備而生」者，自始即無法明確劃分，此時只能先算出免稅產品所得，再依「新增設備」在生產過程中所占之比例（扣除「委外加工」、「其他舊機器對產品生產之貢獻」與「不受獎勵免稅之期間」）計算，此與「證券交易所得」之計算，其「證券交易收入、成本與費用大部分自始即可與非證券交易收入、成本與費用明確區分，僅其中一小部分之費用無法加以區分」之情形大不相同，所以二者攤提公式之計算方法才會不一致，其原因在此。
Ⅳ、從以上之討論，正可呼應本院以上之法律意見，即在攤提公式的選擇上，不能因為「其屬法規範之決擇，而行政機關向來享有優先制定之權限」，所以行政機關可以任意制定其攤提公式，而完全不顧及攤提公式本身之合理性，至少在上開第一大類與第二大類攤提公式之決定上，稅捐主管機關仍須注意到案例事實之特徵而為適用之決定。例如在收入、成本與費用大部分均可分別歸屬之情況下，直接採取第二大類之攤提公式，即有濫權之嫌。因為：
⑴、各式各樣的法律案件，首先均必須將事實問題與法律問題先分辨清楚，而且案件勝負之判斷必然先「事實」再「法律」。
⑵、如果可以從事實層面來區分「課稅所得」與「免稅所得」，即不須
用到攤提公式。所以一定要先在事實認定進行努力，只有在事實層面無法解決以後，才有依法規範進行比例攤提之需要，所以攤提法規範本身即是一種補充性之規定，只有在事實認定途徑已窮之情況下，方有適用餘地。
⑶、此外攤提公式也須儘量與事實接近，或許其無法百分之百真實，但
至少也要竭盡所能地「趨近於」真實。在這個觀點下，如果在計算不同種類之所得時，有部分之收入、成本與費用已可在事實上進行歸類，卻僅因其中一部分無法歸類，即將已可歸類之部分全部抹煞，取消歸類，採取第二大類之攤提方式，直接計算總所得，再進行攤提，如此處理，其結反而會與事實相差更遠，這樣攤提方式的採行，明顯違反行政法上「比例原則」中之「必要性原則」（或稱「最小損害原則」），實屬法規範形成權限之濫用。
Ｂ、其次原告本身也符合行為時促產條例第一條所稱之「產業」，如果其為促進產業升級需要，而投資於人才培訓上，該等支出依行為時促產條例第六條之規定與行政院頒布之「抵減率」，其支出費用之百分之十五，得抵減當年度應納營利事業所得稅額。
二、在上開事實背景下，針對原告八十五年度營利事業所得稅應繳稅額之認定，兩造產生以下之爭執：
Ａ、免稅所得計算之部分：
１、原告認為：其公司二個工廠雖然各自生產一項免稅產品（「精密工具機」與「交流電梯」）與一項應稅產品（「傳統工具機」與「停車塔電梯」），但每一台機具之製造及銷售均採取獨立記帳方式，並且獨立計算各事業部毛利，管理費用亦依營業收入比例分攤於免稅產品內，因此符合財政部六十二年一月四日台財稅第三００二九號函釋意旨所指「新增設備產製受獎勵之產品，帳冊簿據設置完備，銷貨額、銷貨成本及毛利獨立計算，並嚴格合理分攤管理費用」之要件，因此可依帳載情形核實認定「增資擴展新增所得」，而提出附件一之計算公式，認定其免稅所得額為二五、三０三、０二五元。
２、被告機關則認為：原告公司二個工廠既然同時生產免稅產品及應稅產品，其受獎勵與非受獎勵生產設備置於同廠，且原物料成本及人工之分派均難以嚴格劃分，並不符合上開財政部六十二年一月四日台財稅第三００二九號函釋意旨所稱「免稅產品與課稅產品之銷貨額、銷貨成本及毛利分別獨立計算」之要件，因此不能適用上開函釋，核實認定「增資擴展新增所得」，因此要依財政部七十七年五月十八日台財稅第000000000號函之「獎勵投資條例第六條免稅所得計算公式」二、「增資擴展四年免稅」；
(一)「增資擴展設備新增所得之計算」；３、「增資擴展新增設備，生產設備非全部受獎勵，免稅產品部分委託加工者」項下之攤提公式，先計算出其全年度之總所得以後，再按照上開攤提公式，計算出其當年度之免稅所得。
Ｂ、ISO-9000認證輔導費四九四、五三四元中之七四、一八０元扣抵稅額是否成立部分：
１、原告認為：廠商為健全經營體質、確保產品品質、增強競爭力，才須藉由遵循ISO-9000系統建立內控流程及品質管理系統，以便對自身產品品質及管理系統進行全面查核、整頓及改善。因此當廠商建立ISO-9000系統並取得驗證後，即象徵該廠商在產品品質之控制上及管理系統之運作上，已臻於完備與標準化。而此等為建立ISO-9000系統所為之支出，其用途亦是在培訓輔導員工熟悉ISO-9000系統之運作流程，當然應屬「人力培訓支出」，而符合行為時促產條例第六條第二項之抵減稅額要件。
２、被告機關則認為：原告上開支出並非是用來培訓員工之特定本職技術，僅是公司就生產作業流程之改善，取得輔導或諮詢而付出之代價，並不符合「人才培訓」之定義。
貳、本院之判斷：
Ａ、免稅所得之計算：
１、首先必須指明，針對本案之事實類型，無論是原告所引之財政部六十二年一月四日台財稅第三００二九號函釋意旨或被告所引之財政部七十七年五月十八日台財稅第000000000號函之「獎勵投資條例第六條免稅所得計算公式」二、「增資擴展四年免稅」；(一)「增資擴展設備新增所得之計算」；３、「增資擴展新增設備，生產設備非全部受獎勵，免稅產品部分委託加工者」項下之攤提公式，均有「法規範擬規制之預設事實與社會上發生之真實事實不儘相符」之現象，用一個最簡單的說法，即是本案之事實特徵，為上開二函釋之制作者，於制定函釋法規範當時，所「始料未及，而規範不足」或「因思慮不周，以致規範過當」者，茲將其理由分述如下：
ａ、本案之事實特徵實在於原告生產行銷之產品包括免稅產品及應稅產品，而生產行銷免稅產品所生之所得，也非全部免稅，而只是就其中「使用受獎投條例獎勵之機器設備」所產生之所得免稅而已，因此在計算「免稅所得」時，還必須再將「免稅產品所得」進行區分，而僅將其中之一部劃為「免稅所得」。
Ⅰ、此時如果用數學公式來說明，Ａ代表課稅產品所得（全部均屬課稅所得）、Ｂ代表免稅產品所得，而Ｂ之項下可再細分為；Ｂ１代表「免稅產品所得中之課稅所得」，Ｂ２才代表「免稅產品所得中之免稅所得」。
Ⅱ、而在計算Ａ、Ｂ時，因為二者產品可以有各自獨立的收入與工料成本及費用支出（最多僅會因生產流程的原因，而在管理費用或部分工料中，發生攤提之需），此時才有「獨立計算」之可能。至於Ｂ１與Ｂ２之計算，基於上開說明，其收入、成本與費用，幾乎絕大部分都混在一起，無從區分（惟一能區別者，想像中，大概只有成本中之物料與工料而已，不過即使物料成本可以明確劃入課稅所得項下之成本，但也只屬微不足道之一小部分，如欲從事實層面來計算所得，整體而言，顯然不切實際），故完全無「獨立計算」的可能性。
ｂ、從以上之案型說明，來檢證財政部六十二年一月四日台財稅第三００二九號函釋意旨，即會發現，該函釋意旨所指：「生產事業增資擴展，經核准免徵營利事業所得稅，其新增設備產製受獎勵之產品部分，如其帳冊簿據設置完備，且其銷貨額、銷貨成本及毛利獨立計算，並嚴格合理分攤管理費用者，其增資擴展新增所得，自可依帳載情形核實認定」等情，乃是指上述Ａ、Ｂ二項所得之「獨立計算」，至於Ｂ１、Ｂ２間之計算，在該函示中，根本沒有表示任何意見。因此上開函釋意旨之內容，對本案之事實類型而言，應屬「始料未及」，而有「規範不足」之漏洞存在。從以上之說理，也可以合理解釋，為何原告一直「在口頭上（或文字形式上）」主張：「其依上開六十二年函釋『獨立計算』免稅所得」云云，但所提出之附件一，就Ｂ１、Ｂ２之區別，實質上仍是採取攤提方式之原因。
ｃ、再從上開案型說明檢證財政部七十七年五月十八日台財稅第000000000號函之「獎勵投資條例第六條免稅所得計算公式」二、「增資擴展四年免稅」；(一)「增資擴展設備新增所得之計算」；３、「增資擴展新增設備，生產設備非全部受獎勵，免稅產品部分委託加工者」項下之攤提公式，本院則認為：
Ⅰ、上開公式制定當時，法規範的制定者是否曾意識到Ａ、Ｂ間之區別，恐怕大有疑義。因此公式中所稱之「全部所得額」是否為「課稅產品所得額」加「免稅產品所得額」（即將「課稅產品所得額」包括在內），還是只限於「免稅產品所得」，實在存有解釋上之空間。
Ⅱ、退一步言之，如果此處所指之「全部所得額」真的包括「課稅產品所得額」在內，本院也認為此等法規範顯然存有「因思慮不周，以致規範過度」之現象（形成法學方法論上所稱之「隱藏式的法律漏洞」），因為這樣的規範設計顯然與「攤提公式」法規範的補充性（補充稅法上事實認定極限所留存之漏洞）功能不符，而且無法作出最接於「事事真相」之標準，正如前述，此等法規範將因明顯違反行政法上「比例原則」中之「必要性原則」，構成規範形成權限之濫用，法院得拒絕適用此等函釋。
２、而在上開說理基礎下，本院要進一步指明，本案中免稅所得之計算，即使假設Ａ、Ｂ二項所得無法「獨立計算」，而必須採取法規範性質之攤提公式來計算獎投條例項下之免稅所得，則在規範的設計上（即立法層次），也應採取二階段之攤提方式，前一階段適用上述第一大類之攤提公式（用以區別Ａ、Ｂ二項所得），而第二階段才適用上述第二大類之攤提公式（從Ｂ所得中，再區分出Ｂ１、Ｂ２），因為只有如此處理，攤提公式才有可能「趨近於」真實。
３、又在事實認定之層面，本院亦認為，本件應稅產品所得與免稅產品所得仍然可以「獨立計算」，所以原告附件一之計算公式是可採的，其理由如下：
ａ、理論上之說明：
Ⅰ、固然法院之事實認定活動，乃是指向特定人事時地之「待證事實」，依憑證據資料，以判定該項「待證事實」是否為真正。然而稅法上之「待證事實」卻有其獨特性，以致與一般法律案件的待證事實，在觀念上有些許之出入。
Ⅱ、稅法體系是架構在會計基礎之上，其間雖然「稅務會計」與「財務會計」之區分，但基本會計原理原則均屬相同。而會計原本之功能是作為企業經營者或社會大眾評估企業經營績效之指針，具有強烈的工具性格，不重視細節性之具體事實，而重視整體績效之預估及判斷，所以對事實之認定經常強調「統計上大數法則之真實」，習慣以「鳥瞰」之觀點，綜觀全貌來評斷事務。
Ⅲ、因此法律人與會計人在事實認定上，其觀念常存有重大之差異，法律對事實之認定，要求與具體之真相儘可能接近，所以重視時、地等細節。但會計財務報表上則容許數據預測或數學公式來的判斷事實，且以貨幣單位來表達其意見，強調作為檢查企業營運狀況之工具性格，所以會把攤提也視之為「事實認定」層面問題。
Ⅳ、而法院向來均遵守法律人之立場，傾向把「攤提」劃入法規範之層面來加以討論，又因為稅法規範之補充，法院一向自我抑制，儘量尊重稅捐主管機關之法律見解，幾乎從不檢討攤提規範之妥適性。
Ⅴ、不過這樣的觀點，從稅法之本質來觀察，卻不能過於極端，因為本院從個案中慢慢發現，在稅法上有時攤提是計算企業贏虧必經之途徑，例如生產產品成本中之電費、機器折舊等項目，無一不須引入攤提之觀念，如果一律視之為「法律適用」問題，而委由稅捐主管機關來決定未必妥適，而且容易破壞法秩序的安定性。
Ⅵ、因此本院以為如果⑴某些「攤提」事項是計算企業贏虧時所必經之過程，⑵而引用之攤提標準符合一般公認之會計準則，⑶而且企業多年來前後一貫，均使用同一攤提標準者，這樣的攤提結果應該視之為「類似」事實認定之性質，法院在判斷時，只須著重在攤提標準的客觀合理性，而不須再特別強調稅捐主管機關具體法規範之規制性格。
Ⅶ、而且事實上，稅捐主管機關在其制定之令函中，早就採取類似的觀點了，只不過沒有以法律語言予以明文而已，例如在證券交易所得之計算，何時可以依事實認定，而不採取攤提公式，主管機關之令函在某些情況中使用了「可合理明確歸屬」（比較傾向於大數法則上之「概然性」真實）做為標準，又在其他其情況下使用了「可直接歸屬」（比較傾向於具體事實之「絕對」真實）作為標準。甚至其在上開六十二年之函釋中，在「獨立計算」之外，也接受了「管理費用合理分攤」的觀念。而「獨立計算」用語本身在觀念上，到底偏向於「合理明確歸屬」，還是「直接歸屬」，單從字義觀之，也難以決定。而以上種種「法規範」用語，在本院看來，均與「事實認定」之寬嚴有關，比較適合在事實層面來討論，法院對此更應表達其見解，以便使稅法上之事實認定儘可能接近於實質真相。
Ⅷ、至於被告機關對上開六十二年度函釋所稱「獨立計算」用語之解釋，引用了財政部八十七年十月七日台財稅000000000號函釋之內容，而謂：「所謂『銷貨額』、『銷貨成本』可『獨立計算』者，係指計算免稅所得時，其整廠之機器、設備、廠房及工程等屬經核准並完成投資計畫設備清單內所載者，且其產品（勞務）全部屬投資計畫完成後於核定之免稅期間內所生產（提供）者，或整架飛機或整艘船舶而言，而其帳冊簿據與非屬投資計畫之產品（勞務）完全分開設立記載，其相關銷貨成本可個別單獨認定。．．」云云。但本院完全無法同意這樣的看法，因為：
⑴、正如前所述，此處所指之「獨立計算」是指上述數學模型中Ａ、Ｂ
二項所得之計算，但Ｂ１、Ｂ２二項所得之計算仍然要採攤提模式，所以六十二年函釋所稱：「．．其增資擴展新增所得，自可依帳載情形核實認定」云云，事實上是不可能存在的。
⑵、而且這屬事實認定之問題，本院認為不應採取如此嚴格之標準。
⑶、更重要的是，這個函釋之適用結果，如果再與上開七十七年之攤提
標準相結合，明顯與上開「二階段攤提」理論，就第一階段應採第一大類攤提公式之要求不相符合。
ｂ、認定本件原告就「課稅產品所得」與「免稅產品所得」合於「獨立計算」之理由：
Ⅰ、計算原告八十五年度「課稅產品所得」與「免稅產品所得」時，首先可以確定二者之收入絕對可分。
Ⅱ、至於費用部分，則依六十二年函釋，本來即容許攤提之概念存在，對此兩造亦無爭議。
Ⅲ、因此兩造真正之爭執重點在於成本部分，然而原告是採取分批成本制紀錄成本，每一產品之原物料成本、人工成本及費用均紀錄於「工程成本報告單」，並具以彙整銷貨成本，因此其成本中之物料部分亦屬明確可分，真正無法「一筆對一筆來進行歸屬」的應剩下「工料」一項（包括人工與機器使用之折舊，有時一台機器會生產二種產品共通的零件，或者有些前置性的製程，免稅產品與課稅產品會使用同一機器來製作。而有些管理階層職員是管理整座工廠，或者同一工人負責前置性之製程，而原告生產之免稅產品及應稅產品均會經過同一製程）。此等成本一定需要經過攤提，才能計算出來，但這是計算企業贏虧時所必經之過程。而且原告是遵循財務會計準則公報之規定，採合理分攤基礎與有系統分攤方法，進行分攤。至於原告多年來攤提標準之前後一致性，被告並未爭議，而且正常情況下，企業之財務報表也不可能隨意變更其慣行之攤提標準，因此也無被告機關所擔心「借攤提公式來操控損益」之風險。
Ⅳ、所以在此情況下，應可認定原告之「課稅產品所得」與「免稅產品所得」，在事實層面上可以「獨立計算」。
４、所以本院以為原告上開附件一之計算公式可以作為計算本案免稅所得之合理基礎。
Ｂ、ISO-9000認證輔導費四九四、五三四元中之七四、一八０元扣抵稅額是否成立：
１、按行為時促產條例第六條第一項第三款及行為時「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法」第六條所指之「為促進產業升級需要，公司得就投資於『人才培訓』（且投資總額超過六十萬元）之支出金額百分之十五限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額」一節，條文中之「人才培訓」文字，在法律上應如何加以解釋，有行為時「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法」第三條第一項之規定可資遵循，即指：「公司為培育受雇員工，辦理或指派參加與公司『業務』相關之訓練活動費用」。
２、又促產條例之規範目的無非是為提昇國內產業界之生產技術（朝較精密及高難度技術之新興產業發展），所以所謂「與業務相關」之員工訓練，更精確之解釋應該是與業務上「技術提昇」有關之員工訓練。
３、而「ISO-9000認證輔導費」即使有部分用在對員工授課上，但其功能仍偏重在管理作業流程之改善，而非生產技術之直接提昇，是以此部分支出與促產條例之獎勵目的，不並具備直接之關連性（最多僅有間接之關係）。
４、從而被告機關拒絕將原告此部分支出中之七四、一八０元列為扣抵稅額，於法無違，原告所指此等支出與「產業升級之人才培訓」有關云云，難謂有據。
參、綜上所述，原處分就原告八十五年度因獎投條例而生之免稅所得認定為「一九、四六０、五七五元」部分，顯然與上開財政部六十二年一月四日台財稅第三００二九號函釋意旨有違，自有違法之處，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷自屬有據，爰併予撤銷，且因此部分涉及細節性之計算問題（原告與被告在計算上因小數點之取捨不同，以致金額有些許出入），故發回原處分機關重為計算。至於原處分有關「ISO-9000認證輔導費非屬人才培訓支出，不得扣抵稅額」之認定，並無違法之處，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。
據上論結，原告之訴一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第一百零四條、民事訴訟法第七十九條但書，判決如主文。
中華民國九十一年八月九日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官張瓊文
法官劉介中法官帥嘉寶右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十一年八月十四日
書記官林玉卿