裁判字號：最高行政法院94年判字第192號判決
裁判日期：民國94年02月03日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
94年度判字第00192號上訴人財政部臺北市國稅局代表人丙○○被上訴人友嘉實業股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國91年8月9日臺北高等行政法院89年度訴字第368號判決，提起上訴。
本院判決如下：
主文原判決關於免稅所得（即原判決主文第一項）部分暨該訴訟費用均廢棄，發回臺北高等行政法院。
理由
壹、本件上訴人主張：查民國（下同）85年間被上訴人位於臺中市工廠因屬增資擴展並經財政部核准適用免稅，惟該次增資擴展新增設備所生產之免稅產品「交流電梯」為所得新臺幣（下同）2,894,022元（未按收入比扣除）與應稅產品「停車塔（電梯）」為虧損13,164,815元，兩者合計仍為虧損10,270,793元，此依獎勵投資條例第6條第2項第1款規定應無免稅所得可言，而被上訴人逕以免稅產品「交流電梯」所產生之所得2,534,681元列報為免稅所得，顯與法未合。此參最高行政法院86年度判字第1335號判決、臺北高等行政法院89年度訴字第22號判決及90年度訴字第117號判決均持相同見解。次查獎勵投資條例第6條僅以生產事業新投資創立或增資擴展符合同條例第3條獎勵類目及標準者，得選擇適用連續5年（4年）免徵營利事業所得稅，由於法條無從針對稽徵技術作詳細規定，財政部基於中央財稅主管稽徵機關職權，就生產事業合於獎勵投資條例第6條規定免徵營利事業所得稅之立法意旨，於免稅所得之計算陸續發布相關函釋。對免稅所得之計算分為「獨立計算」與「不能獨立計算」2種。所謂銷貨額、銷貨成本可獨立計算者，係指計算免稅所得時，其整廠之機器設備、廠房及工程等，屬經核准並完成投資計畫設備清單內所載，且其產品全部屬投資計畫完成後於核定之免稅期間內所生產者，而其帳冊簿據與應稅產品完全分開設立記載。就被上訴人85年度在臺中縣、市各有一間工廠生產機具產品，惟被上訴人所提示之帳簿憑證資料，與帳務處理與獨立計算之規定未合，因此其銷貨收入、銷貨成本、費用均屬無法獨立計算，此乃被上訴人所不爭之事實。被上訴人雖已自行按財政部77年5月18日臺財稅第000000000號函釋計算屬新增免稅收入，惟於計算新增免稅所得時，自行創立計算方式，未按財政部函釋計算，即被上訴人逕將相關法令函釋逕予切割適用，使財政部77年5月18日臺財稅第000000000號函釋形同具文。由於被上訴人之免稅所得應屬不能獨立計算，故其免稅所得按財政部函釋計算應僅為15,205,771元，較上訴人原核定19,460,575元低，基於行政救濟不利益禁止變更原則，本件仍應維持原核定19,460,575元。
又按免稅所得之計算至為繁瑣，財政部基於稽徵簡便及租稅公平之原則，如銷貨收入、銷貨成本，可獨立計算者，而僅小部分不能獨立計算部分，准其適用獨立計算；但大部分不能獨立計算者，則免稅所得僅能以比例分攤方式計算。司法院釋字第493號解釋亦認可財政部採分攤方式計算免稅所得。另財政部87年10月7日發布之台財稅第000000000號函釋促進產業升級條例第8條之1免稅所得計算方式中，對獨立計算之含意有進一步闡明規定，以利業者遵循。與財政部62年1月4日台財稅第30029並無相違，乃該函釋發布前，亦曾二度邀請中華民國會計師公會全國聯合會共同開會研商訂定，在此一併敍明。綜上所述，原判決有行政訴訟法第242條違背法令情形，爰請判決廢棄原判決關於免稅所得不利於上訴人之部分。
貳、被上訴人則以：查本件原審認以被上訴人之費用分攤方式在事實認定之層次上應屬可獨立計算，其計算方式得以作為計算行為時獎勵投資條例第6條有關免稅所得之合理基礎，原審法院並指摘上訴人所爰引之財政部87年10月7日臺財稅第000000000號函對獨立計算所下之定義，不予採用，因此本件事證明確，上訴人所爭執者，僅法律見解之歧異而已，尚無所謂原判決適用之法規與該案應適用之現行法規相違背或與解釋判例有所牴觸等情，難謂有判決違背法令之情，自無提起上訴之要件。次按成本、費用之分攤乃計算企業盈虧之必要手段，透過費用分攤的方式，營利事業之資產、損費更能精確衡量，因此商業會計法第41條及第43條，及財務會計準則公報第1號「一般公認會計原則彙編」第19條第6項、第10號「存貨之評價與表達」第3條第5款均准許企業以分攤製造費用的方式，計算存貨及銷貨成本；而稅法亦允准納稅人採費用分攤之觀念以正確求計課稅所得，此參營利事業所得稅查核準則第60條即明。上訴人所引財政部87年10月7日臺財稅第000000000函釋，係於本件結算申報年度以後始發布，在此之前營利事業列報之免稅所得是否屬於可以獨立計算，能否依帳載核實認定，係由稽徵機關採個案認定，惟該函釋明顯縮限有關獨立計算之構成要件，且違反法律不溯及既往之原則，自不應適用於本件。且被上訴人位於臺中之工廠，雖然同時產製應、免稅產品，惟各產品產製廠區分立不同地區，且係獨立作業，帳冊簿據亦依法設置並記載，因此有關應、免稅產品之所得計算，縱有部分共同成本費用採分攤方式，仍無混雜不清而無法稽查驗證之虞，故上訴人實不應在未經稽查之下，徒以費用分攤恐將造成損益波動之臆測，否認被上訴人免稅所得可以獨立計算之事實。另查上訴人所引鈞院86年度判字第1335號、原審法院89年度訴字第22號及90年度訴字第117號等諸判決，其爭點在於符合免稅獎勵之船運公司，是否得將產生損失之個別船舶以零列計，不先扣抵列報盈餘之個別船舶，以合計其免稅所得；抑或各免稅船舶所產生之個別盈餘與個別損失應先互抵，以淨額列報。因此上開諸判決之事實背景與爭點均與本案迥異。而上訴人所列舉部分合約及工時記錄等事證，業經被上訴人於原審呈提並說明，而上訴人或不曾對此據以爭執、或其指摘業遭被上訴人加以辯駁，而不為原審法院採信，凡此均有當事人書狀及開庭筆錄在卷可稽，基於行政訴訟上訴審係以第一審判決確定之事實為判決基礎，上訴人要無理由再執上開事證加以爭執。況上訴人指摘分攤率、毛利率之差異等等，其實只是各工程合約間之工時耗用迥異、成本耗費不同所造成，與應、免稅產品所得是否能獨立計算無涉等語，資為抗辯。
參、原判決關於免稅所得部分以：查本案之事實特徵實在於被上訴人生產行銷之產品包括免稅產品及應稅產品，而生產行銷免稅產品所生之所得，也非全部免稅，而只是就其中「使用受獎投條例獎勵之機器設備」所產生之所得免稅而已，因此在計算「免稅所得」時，還必須再將「免稅產品所得」進行區分，而僅將其中之一部劃為「免稅所得」。而在計算課稅產品所得及免稅產品所得時，因為二者產品可以有各自獨立的收入與工料成本及費用支出，此時才有「獨立計算」之可能。至於免稅產品所得中之課稅所得與免稅產品所得中之免稅所得之計算，其收入、成本與費用，幾乎絕大部分都混在一起，無從區分，故完全無「獨立計算」的可能性。而財政部62年1月4日臺財稅第30029號函釋意旨，對本案之事實類型而言，應有「規範不足」之漏洞存在。至於財政部77年5月18日臺財稅第000000000號函之「獎勵投資條例第6條免稅所得計算公式」中所稱之「全部所得額」是否為「課稅產品所得額」加「免稅產品所得額」，還是只限於「免稅產品所得」，有解釋上之空間。然這樣的規範設計顯然與「攤提公式」法規範的補充性功能不符，而且無法作出最近於「事事真相」之標準，此顯違反行政法上「比例原則」中之「必要性原則」，構成規範形成權限之濫用，法院得拒絕適用此等函釋。而本件應稅產品所得與免稅產品所得仍然可以「獨立計算」，所以被上訴人所附之計算公式是可採的，因為如果某些「攤提」事項是計算企業贏虧時所必經之過程，而引用之攤提標準符合一般公認之會計準則，而且企業多年來前後一貫，均使用同一攤提標準者，這樣的攤提結果應該視之為「類似」事實認定之性質，法院在判斷時，只須著重在攤提標準的客觀合理性，而不須再特別強調稅捐主管機關具體法規範之規制性格。至於上訴人對於62年函釋所稱「獨立計算」用語之解釋，引用了財政部87年10月7日臺財稅第000000000號函釋之內容，惟此函釋之適用結果，如果再與上開77年之攤提標準相結合，明顯與「二階段攤提」理論，就第一階段應採第一大類攤提公式之要求不相符合。因此計算被上訴人85年度「課稅產品所得」與「免稅產品所得」時，首先可以確定二者之收入絕對可分。至於費用部分，則依62年函釋，本來即容許攤提之概念存在，對此兩造亦無爭議。因此兩造真正之爭執重點在於成本部分，然而被上訴人是採取分批成本制紀錄成本，每一產品之原物料成本、人工成本及費用均紀錄於「工程成本報告單」，並據以彙整銷貨成本，因此其成本中之物料部分亦屬明確可分，真正無法「一筆對一筆來進行歸屬」的應剩下「工料」1項。此等成本一定需要經過攤提，才能計算出來，但這是計算企業盈虧時所必經之過程。而且被上訴人是遵循財務會計準則公報之規定，採合理分攤基礎與有系統分攤方法，進行分攤。至於被上訴人多年來攤提標準之前後一致性，上訴人並未爭議，而且正常情況下，企業之財務報表也不可能隨意變更其慣行之攤提標準，因此也無上訴人所擔心「借攤提公式來操控損益」之風險。所以在此情況下，應可認定被上訴人之「課稅產品所得」與「免稅產品所得」，在事實層面上可以「獨立計算」。原處分就被上訴人85年度因獎投條例而生之免稅所得認定為「19,460,575元」部分，顯然與財政部62年1月4日臺財稅第30029號函釋意旨有違，自有違法之處，訴願決定未予糾正，亦有未洽，被上訴人訴請撤銷自屬有據，併予撤銷，且因此部分涉及細節性之計算問題（被上訴人與上訴人在計算上因小數點之取捨不同，以致金額有些許出入），故發回原處分機關重為計算。
肆、本院查：（一）、按「合於第三條獎勵項目及標準之生產事業，經增資擴展供生產或提供勞務之設備者，及合於同條獎勵項目之生產事業，經增資擴展供生產或提供勞務之設備，達到規定之獎勵標準者，得就左列獎勵擇一適用，但擇定後不得變更：一、自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續四年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備者為限；．．．」為獎投條例第6條第2項所明定。又依行政院79年10月20日（79）經字第30463號函發布之獎勵投資條例實施期滿注意事項規定，獎勵投資條例，實施期滿時，依該條例第6條擇定增資擴展4年免稅，於79年12月31日前提出申請，經事業主管機關核准創立或擴充，並核定於82年12月31日前其免稅產品開始銷售或供勞務者，皆准適用。次按「查生產事業增資擴展，經核准免徵營利事業所得稅，其新增設備產製受獎勵之產品部分，如其帳冊簿據設置完備，且其銷售額，銷貨成本及毛利獨立計算，並嚴格合理分攤管理費用者，其增資擴展新增所得，自可依其記載情形核實認定。」及「生產事業依本部（62）台財稅第30029號令釋規定計算免稅所得額者，其當年度非營業損益中與免稅產品之產銷有關部分仍應合理分攤。」分別經財政部62年1月4日（62）台財稅第30029號令及78年6月14日台財稅第000000000號函釋在案。本件被上訴人辦理85年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得132,630,049元，合於獎勵投資條例第6條第2項增資擴展4年免稅及獎投條例實施期滿注意事項等規定之免稅所得（下稱免稅所得）額25,303,025元，課稅所得額107,327,024元，依照促進產業升級條例第6、7、8條之規定本年度准予抵減稅款之金額8,724,897元。上訴人初查以免稅產品及非免稅產品之生產設備均置於同廠，其原物料成本及人工均難以嚴格劃分，重新核計其新增免稅所得：19,460,575元，又研究發展人員薪資其中 姚仲峰 等係兼職人員，合計薪資1,544,263元否准認列投資抵減稅額，與無具體證明為國際商展為由，剔除建立國際品牌形象支出2,857,223元及以ＩＳＯ─9000訓練費非為人才培訓支出否准認列494,534元，核定免稅所得為19,460,575元，課稅所得為114,376,113元，投資抵減稅款金6,513,621元。被上訴人不服，申請復查結果，追認可適用投資抵減之研究與發展支出薪資1,544,263元，建立國際品牌形象支出4,809,662元，投資抵減稅額712,605元。被上訴人仍表示不服，提起訴願，亦遭駁回，乃提起本件行政訴訟。原判決主文諭知：「訴願決定及原處分（含復查決定）關於認定被上訴人85年度所得中免稅所得金額為新臺幣19,460,575元（即從被上訴人原申報免稅所得新臺幣25,303,025元中，減列新臺幣5,842,455元）部分撤銷。被上訴人其餘之訴駁回。」，上訴人關於不利於伊部分（即原判決撤銷訴願決定及原處分關於核定免稅所得部分）提起上訴。原判決關於免稅所得部分，以前揭理由，將訴願決定及原處分（含復查決定）此部分均撤銷，固非無見。
（二）、原判決認本件應稅產品所得與免稅產品所得仍然可以「獨立計算」，所以被上訴人所附之計算公式是可採的等語。惟財政部（62）台財稅第30029號令釋係指生產事業增資擴展，經核准免徵營利事業所得稅，其新增設備產製受獎勵之產品部分，如其帳冊簿據設置完備，且其銷售額，銷貨成本及毛利獨立計算，並嚴格合理分攤管理費用者，其增資擴展新增所得，自可依其記載情形核實認定。若銷貨成本部分須經攤提，而其攤提部分所占銷貨成本之比例高，是否仍合於獨立計算之意旨？仍值得商榷。又被上訴人所提出之計算公式與上訴人所提出之計算公式，除第7項之計算新增免稅所得，被上訴人以（免稅產品所得額－各項免計所得額－非營業損益）×新增免稅銷貨收入/全部產品銷貨收入淨額，與上訴人以（全部所得額－各項免計所得額－非營業損益）×新增免稅銷貨收入/全年銷貨收入淨額（含商品及產品）不同外。第4項計算免稅生產設備比，被上訴人之增資擴展受獎勵生產設備之成本為58,543,572元，與上訴人之增資擴展受獎勵生產設備之成本為58,532,179元有差異。第5項計算新增免稅銷貨量，被上訴人以新增銷貨量×免稅生產設備比×月份比，與上訴人以新增銷貨量×免稅生產設備比×天數比亦有差異，各差異何者較為正確？或何者較為合理？當逐項審究之，誠不宜以概述之方式而未逐項比較論述，即謂上訴人之計算公式不足採，而被上訴人之計算方式可採。
（三）、再者，財政部77台財稅第000000000號函經財政部以91年台財稅第0000000000號令停止適用是否影響本件免稅所得之計算（見財政部稅制委員會91年12月編印之促進產業升級條例賦稅法令，陸、促進產業升級條例賦稅部分函令免列理由索引）；以及財政部87台財稅第000000000號函，亦經財政部以91年台財稅第0000000000號令廢止（見同前），當一併查明之。（四）、綜上所述，上訴意旨指摘原判決關於免稅所得部分違背法令，求予廢棄，非無理由，自應將原判決此部分廢棄，發回原審法院。
據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中華民國94年2月3日
第二庭審判長法官葉振權
法官黃合文法官劉鑫楨法官吳明鴻法官梁松雄以上正本證明與原本無異中華民國94年2月3日
書記官陳盛信