裁判字號：最高行政法院96年判字第1171號判決
裁判日期：民國96年07月05日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
96年度判字第01171號上訴人友嘉實業股份有限公司代表人 朱昱維 訴訟代理人 蔡朝安 律師被上訴人財政部臺北市國稅局代表人甲○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年11月30日臺北高等行政法院94年度訴更一字第27號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人民國（以下同）85年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額新臺幣（以下同）132,630,049元、合於獎勵規定之免稅所得25,303,025元、課稅所得稅額107,327,024元、依促進產業升級條例（以下簡稱促產條例）第6、7、8條規定本年度准予抵減稅額8,724,897元。被上訴人初查核定免稅所得為19,460,575元、課稅所得額為114,376,113元、投資抵減稅額為6,513,621元。上訴人不服，申經復查結果，獲准追認可適用投資抵減之研究與發展支出薪資1,544,263元及建立國際品牌形象支出4,809,662元，投資抵減稅額712,605元，其餘則維持原核定。上訴人仍不服，提起訴願，遭駁回後，提起行政訴訟。經原審89年度訴字第368號判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於認定上訴人85年度所得中免稅所得金額為19,460,575元部分，上訴人其餘之訴駁回。被上訴人就不利部分不服，提起上訴，經本院94年度判字第192號廢棄原審判決關於免稅所得（即前審判決
主文第1項）及該訴訟費用部分，發回原審更為審理。經原審94年度訴更一字第27號更為判決駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴主張略以：按財政部62年1月4日台財稅第30029號令釋（以下簡稱財政部62年令釋）及本院69年度判字第236號判決意旨，判斷財政部62年令釋是否可適用之重點，在於就受獎勵產品部分有無設置帳簿且明確與非免稅產品部分區分，除此而外並無其他有關獨立計算之認定標準。且財政部62年令釋應包括「免稅產品收入、成本與非免稅產品收入、成本可明確區分，而免稅產品之製造中有使用非免稅之生產設備者」。本件免稅產品與非免稅產品之生產設備置於同廠，並非可得出免稅產品與非免稅產品銷貨額、銷貨成本無法獨立計算之結論，因上訴人就免稅產品及非免稅產品各自獨立記帳，免稅產品與非免稅產品銷貨額、銷貨成本可獨立計算，亦即係可明確歸屬且無分攤情事，僅免稅產品中有混用受獎勵與非受獎勵之設備，是免稅所得之計算須依受獎勵生產設備與全部生產設備之成本比例攤提受獎勵所得項目下之銷貨額及銷貨成本，此已屬如何計算「免稅產品所得」中「免稅所得」之問題。另財政部87年10月7日台財稅第000000000號函釋（以下簡稱財政部87年函釋）不當限縮獨立計算之意義，屬對納稅義務人不利之後釋示，依稅捐稽徵法第1條之1規定，自無溯及適用之餘地，且財政部62年令釋所規範者僅係免稅產品收入與非免稅產品收入應予區分，並未就免稅產品中之免稅與非免稅所得之區分加以規範，絕非財政部87函釋所指整廠機器設備等皆屬受獎勵者，始為獨立計算。更且財政部77年5月18日台財稅第000000000號函釋（以下簡稱財政部77年函釋）有關增資擴展免稅所得最後一項公式中，所謂「全部產品銷貨收入淨額」於本件之正確理解應為「全部免稅產品銷貨收入淨額」，倘財政部77年函釋計算公式苟如被上訴人所認，係以全部產品銷貨收入淨額作為分攤公式之分母，將有違反租稅法律主義、法律保留原則、實質所得課稅原則與比例原則中之必要性原則。為此，請求判決撤銷訴願決定、原處分關於認定上訴人85年度所得中免稅所得金額為19,460,575元部分（即從上訴人原申報免稅所得25,303,025元中，減列5,842,450元）云云。
三、被上訴人則略以：依獎勵投資條例（以下簡稱獎投條例）第6條第2項第1款規定涵義，免稅所得應屬本次增資擴展所產生者為限，即應以能獨立計算免稅所得為原則。而所謂「獨立計算」，係指帳冊簿據設置完備，且其銷貨額、銷貨成本及毛利獨立計算，並嚴格合理分攤管理費用，此觀財政部62年令釋即明。本件上訴人所產製之「機密工具機」雖係免稅產品，惟並非所銷售之全部精密工具機均屬85年度得免徵營利事業所得稅，可證其銷貨收入係無法獨立計算，故上訴人85年度銷增免稅產品銷貨收入係一推估數字，非屬真實新增免稅產品銷貨收入。況上訴人工具機廠受獎勵免稅設備亦同時生產應稅產品（傳統工具機），該部分所得依獎投條例第6條第2項、獎投條例施行細則第11條第2項、獎投條例實施期滿注意事項、所得稅法第24條第1項、行為時營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第2條第2項規定，仍不得享受免徵營利事業所得稅待遇。另參照上訴人檢附電梯部機器設備之財產目錄，可知其生產免稅產品交流電梯所使用之機器設備亦有受獎勵免稅設備與非受獎勵免稅設備，受獎勵設備亦同時生產免稅產品。本件上訴人以免稅產品之銷貨收入減除銷貨成本所產生之銷貨毛利，均為分攤方式（即直接人工、〈製造費用－機器設備折舊及間接人工〉）計算之結果，不符合財政部62年令釋意旨；且其「直接人工」、「製造費用－機器設備折舊及間接人工」無法獨立計算，免稅所得自無法依帳冊簿據記載情形認定，從而應依財政部77年函釋公式計算。然上訴人於計算免稅所得時，卻分別部分適用財政部62年令釋及77年函釋，即將財政部函釋逕予割裂適用，被上訴人遂依財政部77年函釋，重為計算上訴人免稅所得，於法並無未合等語，資為抗辯。
四、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：上訴人85年度之免稅產品包含精密工具機（第3次增資）、交流電梯（第4次增資），其中精密工具機部分，被上訴人核對上訴人之財產目錄及免稅清單，其84年度以後購進之機器設備中有部分設備與原來核准免稅之機器設備重複之情形（前次增資案在其中，但已係非免稅期間），且其生產設備及非免稅產品生產設備均置於同一廠房（工具機廠），共同生產免稅產品（精密工具機），故認精密工具機部分之收入、成本皆無法獨立計算；至交流電梯部分，上訴人受獎勵生產設備及非受獎勵生產設備亦均置於同一廠房（電梯部），並同時生產免稅產品（交流電梯）及應稅產品（停車塔），交流電梯部分收入部分固可獨立計算歸屬，惟因同一廠房之停車塔部分屬應稅產品，致原物料成本及人工之分派均難以嚴格劃分，其人工、機器、間接材料等皆以分攤方式為之，即應稅部分亦涉入免稅產品所得之計算，且停車塔之成本復以分攤方式為之，即無法獨立計算，故認交流電梯部分僅能依免稅生產設備占全部生產設備之比例計算。上訴人於其84年度營利事業所得稅事件即原審92年度訴字第2167號案件審理時，對於系爭精密工具機及交流電梯確有使用非受獎勵生產設備生產免稅產品一節並不爭執，有該案93年12月20日、94年1月31日、94年3月7日準備程序筆錄影本足資參照，復經上訴人於本件原審言詞辯論時不予否認有混合使用生產設備之情形在卷，第以系爭免稅產品精密工具機及交流電梯既自84年度即有使用非受獎勵生產設備生產免稅產品之情形，則其嗣後之85年度自仍係屬生產設備混同生產免稅產品及非免稅產品之狀況，即堪確定。次按成本分攤係在無法知悉真實結果時（即遇到無法直接歸屬之成本時），在不得已之情況下所為之儘可能接近真實之合理之成本、費用配置（即以合理而有系統之方式將相關成本分攤至各成本標的或成本庫中），是可直接歸屬之成本不應再行分攤，應直接歸屬認定之，而必須在相關成本無法直接歸屬時，始有採行分攤之餘地，至於分攤方法之選擇，僅係價值判斷之結果，實無對錯可言。本件上訴人85年度營業成本中之製造費用因無法明確歸屬究係屬應稅產品或係免稅產品，故採分攤方式，即將製造費用分攤至免稅產品之成本項下，該分攤數非屬直接歸屬免稅產品之營業成本，此為上訴人所不爭執，且由其85年度營利事業所得稅結算申報書觀之，其簽證會計師於計算免稅所得時亦採非獨立計算方式，益徵其免稅產品之營業成本非屬獨立計算，自有成本分攤之問題。第以兩造對系爭免稅所得之分攤方式，經拆解雙方繁複計算公式後之結果可知，兩造唯一之差異即在於免稅產品所得之計算方式不同而已。若可獨立計算（歸屬）時，自應直接認定之，然此所謂「獨立計算」係指公司對該產品獨立設廠，包括生產部門及支援部門均獨立設置，而有獨立之帳簿，在功能上有如分公司一般，苟非如此，則仍會涉及分攤之問題，實難謂可獨立計算。亦即，在不符合上開可獨立計算之要件時，則免稅產品所得之構成要素中，除營業收入及營業成本中之直接人工、直接材料外，包含營業成本中之（間接）製造費用及營業費用等，均須透過分攤而來。就本件言，除非上訴人系爭免稅產品符合前開可獨立計算之要件，否則其所謂可獨立計算之免稅產品所得，實仍透過「分攤」而來，則不論上訴人主張之方式抑或被上訴人以免稅產品收入比例所計算之免稅產品所得，均係透過分攤而來，則此兩種方法之選擇僅為價值判斷而已。又查稅捐優惠乃係以減少國庫收入之方法，增加一部分人之利益，具有隱藏之「補貼」意義，是國家給予人民租稅優惠時，既已在量能課稅原則上作出退讓，自不應再浪費大量稽徵成本及精力逐一針對個案之需求審認不同之計算方式，此乃基於衡平法理之故；且租稅收入必須力求能滿足政府財政上之需要，故從課稅效率之觀點，應使政府稅務行政與稽徵成本及納稅義務人依從成本極小化，以降低租稅之稽徵成本。本件上訴人當初購買機器設備之成本支出，已有一定比例之金額享有抵減（當期）應納稅額之優惠，而嗣後使用該等機器設備所產生之「所得」復可享有免稅優惠（新增免稅所得金額之多寡及計算方式即本案爭點），故在考量稽徵機關之人力及物力負荷並強調稽徵程序之便捷性與劃一性，暨為增加國庫收入，稽徵費用應力求節約之原則下，稽徵經濟原則在本件增資擴展設備免稅所得之情形，尤應嚴以遵守。經查本件如以上訴人之方法計算系爭免稅產品所得，則稅捐稽徵機關勢必增加大量之稽徵成本來查核其營業費用之分攤是否合理，然該部分在稅報上原本無須查核，亦即在稽徵實務上，係著重於有無相關帳簿憑證以資勾稽查對其營業費用發生之真實性，至於營業費用分攤至何種產品上，則非所問，退步言，若公司內部有此一分攤資料，亦僅屬供其內部管理使用目的之內部報表而已，是上訴人之計算方式與稽徵經濟原則不符；反之，若稅捐稽徵機關不予查核其營業費用之分攤是否合理，則上訴人可透過分攤之方式來提高免稅產品所得，而有侵蝕稅基之虞，此非惟與量能課稅原則相悖，亦非國家稅賦優惠立法之旨。故基於免稅要件之認定本應從嚴（因國家給予租稅優惠乃為發展經濟，並非給予納稅義務人有藉此逃漏稅之機會），且為兼顧量能課稅原則及稽徵經濟，本件除非上訴人可證明其實際上有獨立設廠，否則仍應以被上訴人之計算方式為準。況按當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，本院39年判字第2號著有判例。經查上訴人空言主張85年度免稅產品所得可獨立計算，卻迄未提出任何積極證據加以說明，徵之前開判例，自難謂其已盡舉證責任，所言殊難採信。從而本件被上訴人以上訴人受獎勵與非受獎勵生產設備置於同廠，其原物料成本及人工之分派均難以嚴格劃分，僅能依免稅生產設備占全部生產設備金額之比例計算，遂按免稅產品收入占全部生產產品收入之比例，核算其85年度新增免稅所得，即無不合。至財政部77年函釋、87年函釋固分別經財政部以91年5月20日台財稅第0000000000號令釋（以下簡稱91年令釋）停止適用及廢止，惟本件被上訴人所採之新增免稅所得計算方式既與處分時之法令無違，自不因上開函釋之停止適用及廢止而有所影響等由，乃駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴意旨略以：原判決未實質審查財政部77年函釋是否符合實質課稅原則及租稅法律主義，是否適用於本案，有違司法院釋字第496號解釋；原判決復未予說明財政部77年函釋之適法性，即予適用，核屬判決不備理由之違法。原判決應適用財政部62年令釋而未予適用，逕予適用財政部87年函釋，有違稅捐稽徵法第1條之1規定；原判決復未予說明財政部62年令釋有如何之違法，當有判決不備理由之違法。又原判決認定事實有違經驗法則、論理法則、實質課稅原則及比例原則，其所謂之租稅優惠從嚴原則、稅捐稽徵行政經濟及量能課稅原則，均無解於其有無違反比例原則；原判決就上訴人於原審指摘原處分有違實質課稅原則及比例原則部分，未予敘明不採之理由，有判決不備理由之違法云云。
六、本院查：
（一）按財政部91年令釋：「一、修正『88年12月31日修正前促進產業升級條例第8條之1免徵營利所得稅之計算公式』及『原獎勵投資條例第6條免徵營利事業所得稅計算公式』。二、本令發布前未核課確定之案件，有其適用，已核課確定之案件，不予變更。」其中「原獎勵投資條例第6條免徵營利事業所得稅計算公式」內，屬於增資擴展新增設備，生產設備非全部受獎勵，免稅產品部分委外加工者，關於新增免稅所得額之計算，與財政部77年函釋不同者，前者作為分攤基礎之全部所得額僅扣除「與合於獎勵免稅產品銷貨（業務）無關」之非營業損益；後者則規定全部非營業損益應自全部所得額扣除。而本件計算系爭精密工具機及交流電梯之新增免稅所得額時，被上訴人依財政部77年函釋計算，關於非營業損益係以零計算（全部非營業收入小於全部非營業損失，應以零計算之），若依財政部91年令釋計算，關於「與合於獎勵免稅產品銷貨（業務）無關」之非營業損益亦係以零計算（非免稅產品項下之非營業收入小於非免稅產品項下之非營業損失，亦應以零計算之），故被上訴人不論依財政部91年令釋之公式計算，或依財政部77年函釋計算，其結果均屬相同。原處分作為計算依據之財政部77年函釋雖已為財政部91年令釋所取代，惟對於本件新增免稅所得計算之結果並無影響，合先敘明。
（二）次按「查生產事業增資擴展，經核准免徵營利事業所得稅，其新增設備產製受獎勵之產品部分，如其帳冊簿據設置完備，且其銷售額、銷貨成本及毛利獨立計算，並嚴格合理分攤管理費用者，其增資擴展新增所得，自可依其記載情形核實認定。」、「生產事業依本部（62）台財稅第30029號令釋規定計算免稅所得額者，其當年度非營業損益中與免稅產品之產銷有關部分仍應合理分攤。」分別為財政部62年令釋、78年6月14日台財稅第000000000號函釋在案。本件上訴人主張其生產之免稅產品其屬原物料成本之部分可明確而直接歸屬，屬人工成本及費用部分亦可按商業會計法及一般公認會計原則，以合理、各期一致之方法予以分攤彙記，其應、免稅產品之銷貨額、銷貨成本及毛利可獨立計算云云。惟入帳基礎與獨立計算係屬兩個不相等之觀念。商業會計法第41條、第43條係就入帳基礎所為之規定，當營利事業生產多種產品，無法明確區分各產品實際發生之間接製造費用時，為合理表達該產品之生產成本，法律明文規定可採分攤之方式，將無法直接歸屬之成本分攤至各產品中，故所有已發生之成本如經簽證會計師或稽徵機關查明屬實，則所列報之各項產品之成本，稽徵機關會依法予以核認。至獨立計算則是針對個別產品，須其生產過程中所需之各種材料、人工及製造費用皆可明確歸屬該項產品，並獨立記帳而經查屬實者始屬之，如以分攤方式計算製造費用者，即非屬獨立計算。又於獨立計算下之產品成本係不變的，而採分攤方式計算之產品成本則會因分攤標準之不同而有不同之結果（例如製造費用依工時比分攤與依使用製造面積分攤即會產生不同之結果）。
上訴人所列報之人工成本及製造費用因無法明確歸屬究係屬應稅產品或係免稅產品，故採分攤方式，為上訴人所自承，則該分攤數非屬直接歸屬免稅產品之營業成本，與財政部62年令釋獨立計算意旨不符，自不得依其帳載認定新增免稅所得額。原判決係就財政部62年令釋所謂「銷售額、銷貨成本及毛利獨立計算」依該租稅減免之立法意旨對於獨立計算之要件予以解釋，並非逕予援用財政部87年函釋，無違反稅捐稽徵法第1條之1規定之可言。
（三）另所謂「免稅所得」乃生產事業於「免稅期間」以「免稅設備」「自行」生產「免稅產品」並「銷售」所產生之所得，即以免稅產品銷貨收入淨額減除免稅產品銷貨成本費用及與免稅業務無關之非營業損益後，所產生之所得；惟對不能獨立計算免稅所得者，則須自「全年所得」中區分「免稅」所得與「應稅」所得兩部分。故免稅所得計算應以「全年所得」乘「收入比」乘「設備比」乘「自製比」。財政部91年令釋關於新增免稅所得額之計算即係以〔全部所得額－各項免計所得額－與合於獎勵免稅產品銷貨（業務）無關之（非營業收入－非營業損失）×（新增合於獎勵免稅產品銷貨（業務）收入金額÷全部產品銷貨（業務）收入淨額）〕，上開公式所謂「全部所得額」自係包括應稅及免稅全部所得甚明。上訴意旨仍執詞主張其系爭免稅所得合於獨立計算之要件，或財政部上開計算公式所謂「全部所得額」僅指「全部免稅產品銷貨收入淨額」云云，均係其個人一己之見，其據以指摘原判決違反經驗法則、論理法則、實質課稅原則、比例原則及租稅法律主義云云，尚無足採。原判決對於上訴人系爭免稅所得何以不符獨立計算之要件，業已詳敘其理由，無判決不適用法規或適用不當之情形；縱原審就上訴人之主張或有未於判決中逐一論斷者，惟尚不影響於判決之結果，亦與所謂判決不備理由之違法情形不相當。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年7月5日
第四庭審判長法官鍾耀光
法官姜仁脩法官王德麟法官黃清光法官吳慧娟以上正本證明與原本無異中華民國96年7月5日
書記官張雅琴