裁判字號：最高行政法院95年判字第678號判決
裁判日期：民國95年05月11日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
95年度判字第00678號上訴人正德防火工業股份有限公司代表人甲○○○訴訟代理人 張珮琦 律師被上訴人財政部臺北市國稅局代表人 張盛 和上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國93年9月16日臺北高等行政法院92年度訴字第1986號判決，提起上訴。本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人主張：原審判決有行政訴訟法第243條第1項判決不適用法規及適用法規不當之誤及同條第2項第6款判決不備理由或理由矛盾之誤。查稅捐稽徵法第1條之1規定：「財政部依本法或稅法所發佈之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之」另司法院釋字第287號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，故應自法規生效之日起有其適用...」等語。原審判決以營利事業所得稅查核準則係法規，本件82年營利事業所得稅事件，應適用82年行為時之法規，不得適用修正後之營利事業所得稅查核準則，駁回上訴人之訴。惟事實上本件82年營利事業所得稅事件，所適用之所得稅法並無變更，僅所得稅法之解釋性規定營利事業所得稅查核準則有所變更。依據司法院釋字第287號解釋意旨，解釋性規定生效日應自法規生效日起適用。再者，原審判決以上訴人為購置系爭土地支付之利息，不應列為費用云云，駁回上訴人之訴，然所謂業務所必須費用，只需是公司認為其於經營事業上所需要已足，從而上訴人為業務所需購入固定資產所支出之利息，當然得依法列為當年度費用。如按原審法院判決所言，是否一般工廠在製造可供銷售產品前所為之步驟或程序所需之工廠、廠房、測試用辦公室或土地等資產，非主要營業項目之一，及不可能成為企業固定資產，此一結論顯然十分荒謬。且原審法院將87年3月31日修正通過之營利事業所得稅查核準則第97條第9款明文之交付使用解釋為交付「合法」使用，顯已逾越營利事業所得稅查核準則之規定，增加法律所無之限制，嚴重損及上訴人受憲法第15條所保障之財產權，且違背憲法第23條法律保留原則。為此，訴請廢棄原判決，撤銷訴願決定及原處分等語。
二、被上訴人則以：按「對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之。」及「判決不適用法規或適用不當者，為違背法令。」和「有左列各款情形之一者，其判決當然違背法令．．．六、判決不備理由或理由矛盾者。」分別為行政訴訟法第242條及第243條第1項和第2項所明定。
又「對原判決所持法律上之見解有所爭執申辯，尚難謂為適用法規顯有錯誤。」及「行政訴訟法第24條規定，有民事訴訟法第496條所列各款情事之一者，當事人對於本院判決，固得提起再審之訴，惟民事訴訟法第496條第1項第1款所謂『適用法規顯有錯誤』係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂適用法規錯誤，而據為再審之理由。」亦經前行政法院分別著有61年裁字第153號及62年判字第610號判例可資參考。原審判決所引所得稅法及查核準則之規定，並無上訴人所稱原判決有
（一）判決不適用法規及適用不當。（二）判決不備理由或理由矛盾之違誤。上訴人執其見解之歧異，逕行提起上訴，顯非適法等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。茲行政法院39年判字第2號著有判例。本件上訴人82年度營利事業所得稅結算申報，列報利息支出20,540,471元，原經被上訴人依書面審查核定全年所得額為5,491,601元，嗣經財政部賦稅署通報而查獲上訴人重複列報利息支出671,666元，乃予剔除，核定利息支出19,868,805元。嗣依被上訴人個案調查報告，將上訴人於82年6月4日所購買坐落桃園縣○○鄉○○○○段之農地，於過戶前貸款之利息支出計4,600,210元，依查核準則第97條規定轉列資本支出，核定利息支出為15,268,595元。
嗣再依財政部台灣省北區國稅局通報，將上訴人於80年間所購買坐落桃園縣○○鄉○○○○段山鼻子小段154之4地號土地，改按實際支付資金流程設算應資本化之利息為15,487,824元，並減除前已調整資本化之利息支出4,600,210元後，再次剔除10,887,614元，核定利息支出為4,380,981元，上訴人不服，提起訴願，經訴願決定撤銷利息資本化部分，由被上訴人重核復查結果，追認本期利息支出10,887,614元，變更核定利息支出為15,268,595元等情，有上訴人82年度營利事業所得稅結算申報書等影本附於原處分卷可稽。茲上訴人主張系爭土地業已交付使用，故為購買該土地而向銀行貸款之利息支出自應認列為營業費用等語。經查原審法院91年度訴字第3995號案件，所爭執之利息支出與本件係因同一筆土地所產生，僅係不同年度而已，爰援引該案業經調查辯論之證據資料，先予陳明。第以上訴人係消防器材製造、買賣業，所營項目為「一、各種多效紫焰普通猛鈉克斯等乾粉滅火（車）與各型二氧化碳滅火器各型海龍滅火器及上列各種滅火劑之製造與消防計量器之輸出入及買賣業務。二、化學式水箱式清水乾粉雲梯等消防車車身打造消防幫浦消防衣帽空氣泡沫液等防火設備及器材製造按裝施工買賣業務。三、各種二氧化碳乾粉及各型海龍空氣泡沫撒水（噴霧）等防火自動滅火系統之設計製造按裝施工業務。四、儲油槽瓦斯槽油罐庫等防火自動滅火系統之設計製造按裝施工。五、自動火災警報系統及防火照明設備與廣播系統之設計製造按裝施工。六、室內消防栓地上防撞型消防栓消防水帶及接頭等配件之設計製造按裝施工。七、工廠大樓等防火自動控制機械工程之規劃設計監工及施工。八、有關前各項之進出口及投標業務。」等項，有變更登記事項卡影本在91年度訴字第3995號案件為憑，並為上訴人所不爭，是其將所製造設計或欲出售之消防器材予以測試，僅為其商品為達可供使用或販售等目的所為之步驟或程序之一，尚非其主要營業項目之一，應可確定。又所謂固定資產，係指為供營業上使用，非以出售為目的者，並應按其性質列為長期投資或其他資產而言，此觀商業會計處理準則第17條、財務會計準則公報第1號第21條第1項規定即明；再所謂有形供日常營業使用之永久性資產，若係土地係指廠房設備下之土地而言，須具備非作為投資或供出售之用之特徵，如係供未來興建廠房之用之土地，應列為投資，若係供出售之用，應列為存貨，惟兩者均非廠房設備項下（土地）之一環，自非所謂有形營業用固定資產。經查上訴人於其83年度營利事業所得稅事件申請復查及提起訴願時，皆未主張系爭土地業已交付使用，迨於本院審理時始為主張，其真實性，不能無疑；且所提與經濟部商品檢驗局所簽訂之消防器材試驗場地租賃契約書，其標的物為桃園縣蘆竹鄉山鼻村58之1號桃園工廠，並非系爭土地，殊難據以逕認為係系爭土地業已交付使用之事實；至上訴人於91年度訴字第3995號案件言詞辯論庭結束後之93年3月24日始提出之現場照片，因無從辨識為係83年及本件82年間之使用狀況，自不能為何有利之證明；此外上訴人復未提出其他任何系爭土地確已交付及交付後如何依規定合法使用之相關事證，揆之前開判例，自難謂其已盡舉證責任，所言殊難採信。又查系爭土地地目為田，都市計畫土地使用分區為農業區，非屬工業區，於系爭年度係課徵田賦，有土地登記簿謄本及桃園縣政府工務局都市計畫課簡便行文表等影本附於91年度訴字第3995號案件可資參照，是系爭土地本難合法興建廠房供工、商業營業使用，參以上訴人於該案審理時自承系爭土地為素地，並非廠房設備下之土地，亦非供未來興建廠房之用，依上開說明，本不符有形營業用固定資產之規定，所稱系爭土地為固定資產，委無可採。退步言，縱上訴人所言系爭土地已交付使用一節為真，其為購入該地而貸款所支付之利息，因非供有形營業用固定資產之用而支出，亦不得列支為費用甚明。故被上訴人以上訴人因購置非屬固定資產之土地，而將系爭借款利息支出予以資本化，即非無憑。從而被上訴人所為處分，揆諸首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人之訴難認有理由，自應予以駁回。
四、本院按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」，此為所得稅法第24條第1項所明定。次按「購買土地之借款利息，應列資本支出，經辦妥過戶手續後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」及「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用後借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」，分別為87年3月31日「修正前」及「修正後」查核準則第97條第9款所規定。又依據「查核準則第97條第9款規定，營利事業購置非屬固定資產之土地，其借款利息應列為資本支出，經辦妥過戶手續後之借款利息，應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。上開借款利息之範圍，除專案貸款利息得個別認定外，尚包括一般性貸款利息。至一般性貸款是否與購置土地有關，應由該營利事業就其資金來源之運用提出充分之說明，以憑查核認定。」，亦經財政部86年7月24日台財稅第000000000號函釋在案。⒉本案行為時所適用之查核準則第97條第9款明定「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續後之借款利息，可作費用列支。」，該條文於82年12月30日雖經修訂為：「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續後之借款利息，可作費用列支。『但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。』」，惟依修訂後查核準則第116條規定，該變更規定，應自查核83年度營利事業所得稅結算申報時起適用。嗣該條文於87年3月31日再經修訂為：「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續『或交付使用』後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」，依修訂後查核準則第116條規定，該修訂後條文規定，自發布日實施。而系爭購地利息資本化部分，被上訴人核定日期為86年1月13日，是本案爭議部分僅為「購買土地之借款利息，應否依前揭查核準則規定列為資本支出之問題。上訴人不服被上訴人之復查及訴願決定，循序提起本件行政訴訟。查系爭土地地目為田，都市計畫土地使用分區為農業區，非屬工業區，於系爭年度係課徵田賦，業經原審認定明確，則依規定雖難合法興建廠房或其他附屬設施供工、商業使用，自難認系爭土地足供上訴人營業上使用之固定資產，則上訴人為購入該地而貸款所支付之利息，既非供有形營業用固定資產之用而支出，本不得列支為費用，是被上訴人核定將上訴人購買系爭土地之借款利息支出轉列為資本支出，即無不合。又系爭土地既非屬上訴人之固定資產，則出售人是否將系爭土地交付上訴人使用，該交付是否合法，均已不影響判決結果，故上訴人聲請訊問經濟部標準檢驗局相關承辦人員，及上訴人桃園廠廠長 吳孔德 與桃園縣盧竹鄉山鼻村8鄰大利新村1號居民 王美惠 證明系爭土地確已交付使用之事實云云，因與判決結果不生影響，原審未予訊問，亦無違誤。綜上所述，原判決認原處分及訴願決定均無不合，因而併予維持，並駁回上訴人在原審之訴，經核於法尚無違背。上訴論旨執持前詞，指摘原判決有不適用法規、適用不當及判決理由不備與理由矛盾之違背法令，求予廢棄，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年5月11日
第一庭審判長法官葉振權
法官陳秀美法官劉鑫楨法官梁松雄法官劉介中以上正本證明與原本無異中華民國95年5月12日
書記官郭育玎