裁判字號：最高行政法院95年判字第367號判決
裁判日期：民國95年03月23日
裁判案由：土地增值稅
最高行政法院判決
95年度判字第00367號上訴人乙○○被上訴人苗栗縣稅捐稽徵處代表人甲○○上列當事人間因土地增值稅事件，上訴人不服中華民國93年10月21日臺中高等行政法院93年度訴字第371號判決，提起上訴。本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、緣上訴人所有座落苗栗縣○○鎮○○段57、57之1地號等2筆農地，於民國88年4月22日經臺灣苗栗地方法院87年執字第2257號執行拍賣，並由拍定人 徐富貞 得標買受。被上訴人依法核定土地增值稅分別為新台幣（以下同）1,352,051元及101,123元，並函請法院代為扣繳稅款在案。上訴人於91年7月5日申請依行為時土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅，並退還已納稅款，經被上訴人於91年9月5日以91苗稅竹二字第91712095號函予以否准，上訴人不服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、本件上訴人於原審起訴主張：依財政部87年4月17日台財稅第000000000號函，係就有關內政部86年8月8日修正之自耕能力證明書之申請及核發注意事項第5點第1項第2款規定「無專任農耕以外之職業或勞動工作者」之認定及執行疑義所作之認定，與本件應否免徵土地增值稅無涉，被上訴人自無以之作為否准免徵基礎之餘地。按所謂「自行耕作之農民」參照行為時農業發展條例第4條規定，並不以自任工作為限。財政部72年10月21日台財稅第37471號函釋亦同此見解。
因此，不管拍定人是否為私立永昇駕駛短期職業補習班之合夥人、是否不能自任耕作，均不影響系爭農地依法作農業使用之事實，而當然發生免徵土地增值稅之效果，此有最高行政法院80年6月12日庭長評事聯席會議決議可稽。故系爭土地為農業用地，依法作農業使用期間，移轉於自行耕作之農民，當然發生免徵效果，被上訴人無任何證據足以證明拍定人不是「自行耕作之農民」，就系爭農地不依職權作成免徵土地增值稅之處分，顯有不當，訴願決定未見及此，遞予維持，亦有可議，應一併撤銷。由財政部80年2月28日台財稅第000000000號函及82年12月30日台財稅第000000000號函釋，可知課稅機關於處理農地免徵土地增值稅事件之順序流程，乃㈠應先予以免稅，㈡嗣後發現不符免稅規定時，再予補徵裁罰，㈢補徵裁罰時，應審酌當事人有無信賴保護原則之適用。應於核准免徵後，始追查有無不應免稅之情形，則被上訴人就系爭農地採「先查」，「後決定」是否免徵之作為，在程序上並無法律依據，有違依法行政原則，應予撤銷。上開財政部函釋已明確表明應先退後查之原則，上訴人依上開二則函釋，本應有期待被上訴人將依法作成免徵土地增值稅處分之信賴，惟本件被上訴人自始即未依上開流程處理，反以先查後決定是否免徵之程序，拒絕退稅，依此方式，即使嗣後發現當事人有值得保護之信賴利益，亦無從適用信賴保護原則獲得免稅之利益，本件被上訴人顯以先查後退方式，避免上訴人所可能提出信賴保護原則之適用，亦有違行政恣意禁止之原則。查訴外人 黃天池 所有座落雲林縣○○鄉○○段866、766號2筆農地，經法院拍賣，並按一般稅率計課土地增值稅，茲經拍定人 王義勇 檢附自耕能力證明書申請免徵，經雲林縣稅捐稽徵處虎尾分處審核結果，以拍定人並非名實相符之自耕農民而否准，拍定人力爭後，終於退還土地增值稅。就相同事件，雲林稅捐稽徵處就拍定人取得農地，仍予以免徵土地增值稅之處分，本件被上訴人卻否准免稅，明顯無正當理由而為差別待遇，違背行政程序法第6條規定，應予撤銷。末查，聲明利息之請求，係依稅捐稽徵法第38條之規定，惟上訴人不知拍定人何時繳納，故以拍定日7日內繳款之規定作為利息之起算日，併此敘明等語，求為判決撤銷原處分訴願決定，並命被上訴人應就上訴人所有座落苗栗縣○○鎮○○段57、57之1地號2筆農地，依職權作成免徵土地增值稅之行政處分。及自拍定人代為繳納稅款之日起（即88年4月30日）起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院重新分配。
三、被上訴人則以：本件上訴人所有座落苗栗縣○○鎮○○段57、57之1地號等2筆土地，於88年4月22日經臺灣苗栗地方法院87年執字第2257號執行拍賣，由拍定人徐富貞得標買受。
被上訴人依行為時土地稅法第39條之2第1項、同法施行細則第58條第1項第1款核定土地增值稅1,352,051元及101,123元，並函請法院代為扣繳稅款，應屬適法。依行為時土地稅法第39條之2規定，免徵土地增值稅需符合㈠農業用地㈡移轉與自行耕作之農民㈢繼續作農業使用，三者缺一不可。財政部87年4月17日台財稅第000000000號函檢附之內政部87年4月4日台內地字第8781440號函，該函結論為「已核發之自耕能力證明，經有關機關證明申請人於申請當時確不符合內政部頒定之自耕能力證明書之申請及核發注意事項規定，得由原核發機關撤銷之。」經查拍定人徐富貞原取得之自耕能力證明書，業經原核發機關苗栗縣頭份鎮公所於92年5月12日以頭鎮農業字第0920007845號函撤銷在案，是本件拍定人即非屬自行耕作之農民，其身分不合免徵土地增值稅之要件，自無行為時土地稅法第39條之2規定之適用。上訴人主張之農業發展條例第4條，及財政部72年10月20日台財稅第37471號函釋，應係針對自耕之解釋，與自行耕作之農民有所不同，上訴人顯屬誤解。本件土地增值稅核定，臺灣苗栗地方法院民事執行處於88年5月10日苗院 丁執良 字第2257號函知被上訴人核計稅額，被上訴人接獲該函，即於88年5月25日以88苗稅竹二字第88609589號函請上訴人及拍定人徐富貞，於文到30日內檢送土地登記簿謄本、農地承受人自耕能力證明書、承受人戶籍謄本、繼續作農業使用承諾書等，以憑核定免稅，並同時函知臺灣苗栗地方法院民事執行處應徵之土地增值稅，核稅作業並無違反規定。依財政部82年6月17日台財稅第000000000號函釋，上訴人及拍定人徐富貞並未依被上訴人88年5月25日苗稅竹二字第88609589號函，所定期限內檢據相關資料申請免徵土地增值稅，迄91年7月5日始由上訴人委託訴外人 徐定禎 向被上訴人申請免徵土地增值稅，經被上訴人於91年9月5日以苗稅竹二字第91712095號函答覆，除系爭東興段57、57之1地號等2筆土地不符免稅規定，否准退稅外，另筆東興段107地號土地於88年12月29日拍定之土地，符合免徵土地增值稅之規定，已准予退稅，被上訴人確已依據財政部函釋規定辦理。至有關黃天池所有農地經拍定人王義勇檢附自耕能力證明書申請免徵，經雲林縣稅捐稽徵處虎尾分處審核結果，以拍定人並非名實相符之自耕農民而否准，拍定人力爭，終於退還土地增值稅乙節。經被上訴人向該稅捐分處電詢，該拍定人王義勇已變更為非營利事業負責人，並已取得自耕能力證明，與本件案情不同，自不能比附援引適用等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：原處分卷所附拍定人徐富貞原取得之苗栗縣頭份鎮公所核發之88年1月8日87年度頭鎮服代字2046號農地承受人自耕能力證明書，業經原核發機關苗栗縣頭份鎮公所於92年5月12日以頭鎮農業字第0920007845號函撤銷，其意旨略謂徐富貞（於核發證明書）當時係私立永昇汽車駕駛短期職業補習班之合夥人未能符合規定，上開自耕能力證明書應予撤銷等情，有上開撤銷函在原處分卷可稽，自堪憑信。再查，依私立永昇汽車駕駛短期職業補習班87年、88年度申報資料所示，徐富貞係該補習班之合夥人，有財政部臺灣省中區國稅局竹南稽徵所91年7月15日中區國稅竹南資字第0910008904號函附原處分卷可考。復按民法第667條第1項、第671條第1項關於合夥之規定，則合夥既以共同執行業務為原則，各合夥人均為合夥事業之事業主體，該事業即屬各該合夥人之職業。查徐富貞87、88年度主要之收入亦係來自其所合夥之上開事業，有徐富貞相關之上開年度之綜合所得稅核定通知書附原處分卷足稽，此外上訴人並未主張亦未舉證證明徐富貞不執行合夥事務，是依前開規定及行為時土地稅法第39條之2第1項、同法施行細則第58條第1項第1款、行為時即86年8月8日修正之「自耕能力證明書之申請及核發注意事項」第5點第1項第2款及第2項規定暨財政部87年4月17日台財稅第000000000號函釋，徐富貞即屬專任農耕以外之職業者，依前揭行為時「自耕能力證明書之申請及核發注意事項」第5點第1項第2款之規定，即不能對之核發自耕能力證明書，則苗栗縣頭份鎮公所依前揭說明，撤銷先前核發之自耕能力證明書亦無不合。上訴人主張財政部87年4月17日台財稅第000000000號函與本件無關云云，不足採取。職是，被上訴人據以否准上訴人關於系爭座落苗栗縣○○鎮○○段57、57之1地號等2筆農地免徵土地增值稅之申請，亦無違誤。上訴人另主張行為時（75年1月6日修正公布之）農業發展條例第4條規定係針對當時該條例中有關「自耕」之解釋，與行為時同條例第27條所規定之「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與『自行耕作』之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」（與土地稅法第39條之2第1項規定相同）其立法理由在鼓勵自耕農取得農地擴大農場經營規模，故以「自行耕作」為免徵土地增值稅之要件，此與前揭農業發展條例第4條規定尚屬有別，上訴人援引資為免納土地增值稅之理由並不可採。另上訴人所引財政部72年10月20日台財稅第37471號函釋，經查未列入財政部土地稅法令彙編，依該部解釋自不應援引適用。另其所述訴外人黃天池申請免徵土地增值稅一案，經被上訴人查詢結果，其事實與本件不同，業據被上訴人於事實欄陳述綦詳，本件並無比附適用之餘地，尤無違行政程序法第6條之規定可言。又本件上訴人既經被上訴人依前揭規定審查時獲悉拍定人徐富貞之自耕能力證明書業經撤銷，而否准上訴人免徵並退還已納土地增值稅之申請，於法並無不合，上訴人謂被上訴人違反行政恣意禁止原則亦非可採。綜上所述，上訴人訴請撤銷並請求判命被上訴人就系爭農地依職權作成免徵土地增值稅之行政處分，並將已納之該筆稅款加計利息，一併退還法院重新分配等均無理由，而判決駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人上訴意旨略謂：依行為時農業發展條例第27條（土地稅法第39條之2）規定，符合該法條之規定者，當然發生免稅效果，而土地稅法施行細則第58條第1項第1款並非免稅效果之規定，雖最高行政法院80年6月份庭長評事聯席會議決議，就行為時農業發展條例第27條、同法施行細則第15條而闡釋，但與行為時土地稅法第39條之2及同法施行細則第58條相當，自可適用。因此原審判決以行為時土地稅法第39條之2、同法施行細則第58條之規定及財政部87年4月17日台財稅第000000000號函釋為基礎認拍定人自耕能力被撤銷，職是，被上訴人據以否准上訴人關於系爭座落苗栗縣○○鎮○○段57、57之1地號等2筆農地免徵土地增值稅之申請，亦無違誤，有判決適用法規或適用不當之違背法令。拍定人於承買系爭農地有檢附自耕能力證明書嗣後被撤銷固為事實，但拍定人既有申請自耕能力證明書，依內政部84年7月29日台
（84）內地字第841690號函，必須依法定格式敘明「保證承受農地後，確能自任耕作」，自亦與行為時農業發展條例第27條後段「移轉與自行耕作之農民繼續耕作者」相符，此經財政部台財稅第000000000號解釋有案，並經最高行政法院88年判字第392號判決而作成判例。行為時即86年8月8日修正之自耕能力證明書之申請及核發注意事項第5點第1項第2款及第2項規定、財政部87年4月17日台財稅第000000000號函、內政部87年4月17日台（87）內地字第8781440號函等認對無專任農耕以外之職業或勞動工作者之切結不實，不管有、無牴觸法律，究屬針對有關「自耕能力證明書」事件而為釋示，究與本件是否發生免稅效果無涉，自無適用之餘地，因此原審認本件被上訴人以拍定人之自耕能力證明書業經撤銷而否准上訴人免徵並退還已納土地增值稅之申請，於法並無不合，而上訴人謂被上訴人違反行政恣意禁止原則亦不可採乙節，其判決適用法規顯有不當。況且本件爭點在於被上訴人於系爭農地拍定時，不依職權作成免徵土地增值稅有無不當之問題，至拍定人被撤銷原核發自耕能力證明書與本件無涉，從而原審未針對本件爭點為裁判，而以其他理由駁回，為訴外裁判而違背法令。末查訴外人黃天池申請免徵土地增值稅乙案，是否與本件相同，依行政訴訟法第133條，原審應依職調查而不為，竟以被上訴人之查詢結果為判決基礎，顯與上揭法條規定及同法第189條規定有背，自屬違背法令等語為由，爰請判決廢棄原審判決，撤銷原處分及訴願決定，並命被上訴人應就上訴人所有座落苗栗縣○○鎮○○段
57、57之1地號2筆農地，依職權作成免徵土地增值稅之行政處分。及自拍定人代為繳納稅款之日起（即88年4月30日）起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院重新分配。
六、本院按按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅」、「依土地稅法第39條之2第1項，申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理：一、耕地：由申請人於申報土地移轉時，檢附土地登記簿謄本、主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本送主管稽徵機關。」行為時土地稅法第39條之2第1項、同法施行細則第58條第1項第1款分別定有明文。由上開法條規定意旨得知，免徵土地增值稅需符合㈠農業用地㈡移轉與自行耕作之農民㈢繼續作農業使用，三者缺一不可。本件系爭土地於拍定後，臺灣苗栗地方法院民事執行處於88年5月10日苗院丁執良字第2257號函知被上訴人核計稅額，被上訴人接獲該函，即於88年5月25日以88苗稅竹二字第88609589號函請上訴人及拍定人徐富貞，於文到30日內檢送土地登記簿謄本、農地承受人自耕能力證明書、承受人戶籍謄本、繼續作農業使用承諾書等，以憑核定免稅，並同時函知臺灣苗栗地方法院民事執行處應徵之土地增值稅，核稅作業並無違反規定。而行為時農業發展條例第27條規定：「農業用地依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅」，核與前開行為時土地稅法第39條之2第1項規定相同，其免徵土地增值稅之要件自亦相同，三者缺之不可。因此，本院80年6月份庭長評事聯席會議，所稱：依農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，自係指具備上開三要件之情形而言。次按：依土地稅法第39條之2第1項規定申請免徵土地增值稅者，應檢附主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，為同法施行細則第58條第1項第1款所明定。查耕地之承受人向主管機關申請自耕能力證明書時，已依規定格式敍明「．．．於承受後列耕地後確保供自任耕作」，顯有繼續耕作之表示，嗣後縱然表示無繼續耕作之意願，應不影響原土地所有權人或債權人申請免稅之權益，以符合公法上之誠實信用原則。如經查明該耕地係在依法作農業使用時，經法院拍賣，且拍定人係經主管機關核發自耕能力證明書有案之耕地承受人，應准予免徵土地增值稅。上揭經核准免徵土地增值稅之土地，如經查明拍定人於完成移轉登記後，有不繼續耕作情形，應依土地稅法第55條之2規定處罰承受耕地之拍定人，而非以補徵土地增值稅之方式，變相處罰耕地原所有權人，固為本院88年判字第392號著有判例；惟此判例，亦在揭示行為時土地稅法第39條之2第1項規定申請免徵土地增值稅，應同時具備㈠須為農業用地，㈡須在依法作農業使用時移轉，㈢須移轉與自行耕作之農民繼續耕作，耕地及耕地以外之其他農業用地，則應分別依前揭土地稅法施行細則第58條提出相關文件等要件，申請免予課徵土地增值稅。本件系爭土於拍定時，上訴人及拍定人徐富貞未依被上訴人88年5月25日88苗稅竹二字第88609589號函意旨，提出符合上開三要件之資料供核等情，已詳上開說明，則被上訴人核定系爭土地應徵收土地增值稅，核無違誤。末按所謂農地承受人自耕能力證明書，依行為時農業發展條例及土地稅法規定，僅係證明申請人係為一農民身分，且僅可憑該證明書承受農地之用而已。要非如上訴人所稱，該證明書能證明拍定人耕作拍定之系爭農地，且拍定人嗣後亦有繼續耕作等情事，自無法依據該證明書，作為全免土地增值稅之認定；況依財政部87年4月17日台財稅第000000000號函檢附之附件：內政部87年4月4日台內地字第8781440號函，該函結論為「已核發之自耕能力證明，經有關機關證明申請人於申請當時確不符合內政部頒定之自耕能力證明書之申請及核發注意事項規定，得由原核發機關撤銷之。」本件上訴人請求被上訴人就系爭土地作成免徵土地增值稅之行政處分，固據其提出拍定人徐富貞之自耕能力證明，惟 徐某 原取得之自耕能力證明書，業經原核發機關苗栗縣頭份鎮公所於92年5月12日以頭鎮農業字第0920007845號函撤銷在案，是本件拍定人即非屬自行耕作之農民，其身分不合免徵土地增值稅之要件，自無行為時土地稅法第39條之2規定之適用。至於上訴人指稱訴外人黃天池申請免徵土地增值稅一案，與本件事實不同，原審判決認無違平等原則，亦無不合。綜上所述，原審判決以原處分否准上訴人之申請並無違誤，訴願決定予以維持亦無不合，上訴人訴請撤銷並請求判命被上訴人就系爭農地依職權作成免徵土地增值稅之行政處分，並將已納之該筆稅款加計利息，一併退還法院重新分配等均無理由，駁回上訴人之訴，核無違誤，上訴人聲明廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年3月23日
第二庭審判長法官廖政雄
法官林清祥法官鍾耀光法官姜仁脩法官胡國棟以上正本證明與原本無異中華民國95年3月24日
書記官莊俊亨