裁判字號：最高行政法院95年判字第397號判決
裁判日期：民國95年03月23日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決
95年度判字第00397號上訴人財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 (局長)被上訴人旺生企業有限公司代表人甲○○上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國93年7月8日臺北高等行政法院92年度訴字第996號判決，提起上訴。本院判決如下：
主文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理由
一、財政部賦稅署以查獲被上訴人於民國（下同）七十七及七十八年度銷售鰻魚予中陽食品冷凍股份有限公司（下稱中陽公司），收取貨款涉嫌漏開統一發票並漏報銷售額，計七十七年度新台幣（下同）三、九一七、九○六元，七十八年度一
四、六一八、三○九元（皆含稅）等情，檢件移由原處分機關臺北市稅捐稽徵處（營業稅業務於九十二年一月一日移撥上訴人）審理違章成立，核定應補營業稅八八二、六七六元，並按所漏稅額八八二、六七六元處七倍罰鍰計六、一七八、七○○元（計至百元為止），及按未依規定給與他人憑證，經查明認定之總額一七、六五三、五三八元（不含稅）處百分之五罰鍰計八八二、六七六元，合計應處罰鍰七、○六
一、三七六元。被上訴人不服，遞經申請復查，提起訴願、再訴願，均遭駁回後，提起行政訴訟，經本院以八十三年度判字第二六九九號判決將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷，著由原處分機關另為適法之處分。嗣原處分機關依撤銷意旨重為復查決定，補徵稅額七○四、一○五元，並按申請人所漏稅額處五倍罰鍰。被上訴人仍不服，第二次提起訴願，經台北市政府訴願決定撤銷原處分，由原處分機關另為處分。原處分機關重為第三次復查決定仍維持原核定補徵稅額七○四、一○五元及按所漏稅額處五倍罰鍰。被上訴人不服而第三次提起訴願，案經台北市政府訴願決定將原處分撤銷，改按漏報銷售額八、四四九、九五八元（不含稅）補徵稅額及按所漏稅額處五倍罰鍰。被上訴人猶未甘服，提起再訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、被上訴人在原審起訴主張：本件系爭之違法事實是原處分機關僅以談話筆錄及銀行匯款明細表，遽行認定逃漏銷貨額為
一八、五三六、二一五元（含稅），該龐大之銷貨金額，原處分機關從原查、複查、訴願、再訴願、行政法院、再而三次複查、三次訴願，均無法提出訴願人之違法事實。原處分機關至今已查了長達十年多，猶未能就中陽公司與被上訴人間之匯款部份，查明被上訴人實際銷貨金額，也至今仍無法查出有被上訴人之違法事實，顯見上開一八、五三六、二一五元並非銷貨收入或是漏報銷售額，已是事證明確。又本件確係借貸關係，絕非銷售收入，因此並無含稅或不含稅之問題。是被上訴人既未漏報銷售額，已如前述，因之，自不發生營業稅法第五十一條第三款逃漏稅捐、漏報銷售額之罰鍰情事。求為撤銷原處分、訴願決定及再訴願決定之判決。
三、上訴人則以：本案違章事實，有被上訴人公司負責人甲○○、中陽公司負責人 林柏樑 及中陽公司前總經理 李新添 於財政部賦稅署所作談話紀錄暨中陽公司支付貨款與被上訴人明細等資料影本附案可稽。本件經臺北市政府府訴字第八七○三七九七八○一號訴願決定指明對於系爭款項中可按「借款」認列者，均予以扣除，逕行認定本件違章金額為八、八七二、四五六元（18,536,215－9,663,759=8,872,456，含稅），並改按漏報銷售額八、四四九、九五八元（不含稅）補徵稅額及按所漏稅額處五倍罰鍰，並無違法或不當等語，資為抗辯。
四、原審判決撤銷原處分（含復查決定）、訴願決定及再訴願決定，其理由略以：經查㈠依中陽公司之前負責人林柏樑於八十二年七月廿四日出具聲請書稱：「本人為中陽公司七十七、七十八、七十九年負責人，有關中陽公司於七十七年、七十八年間與旺生公司（即被上訴人）金錢往來，因事隔久遠，記憶模糊，但本公司財務會計制度健全，若屬買賣貨款往來，均登記於主要帳冊、進貨憑證及進出貨管理報表中，若未顯示於表冊大部分均為金錢借貸之還款。」，有聲明書影本一紙附原處分卷足憑，另揆諸被上訴人所提附原處分卷之台灣台北地方法院士林分院八十一年度士簡字第一○○四號民事判決記載略以：「被告（即中陽公司新負責人 洪兩全 ）又辯稱系爭支票係中陽公司為保證公司對原告（即本件被上訴人）之借款而交付，在未經結算前，被上訴人不得行使票據上權利．．．」等語；足認中陽公司有向被上訴人借款之事實；是以林柏樑於八十一年十月二日在財政部賦稅署談話筆錄所稱「中陽公司七十七年、七十八年度與旺生公司（即被上訴人）並無金錢借貸往來」云云，尚難採信。㈡依行為時營業稅法第四十三條規定，依查得之資料，才能核定其銷售額；而所謂查得資料，除談話筆錄及銀行匯出入款外，尚應有被上訴人將貨銷售給中陽公司之交易原始憑證及付款憑證。揆諸一般商場買賣慣例，中陽公司一定要保存有被上訴人旺生公司之請款單及付款憑證，由會計人員統一作業才是，而中陽公司與被上訴人若有銷貨買賣行為，卻一律用現金匯款方式，實有違常理。按本院三十九年判字第二號判例謂「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」本件上訴人認被上訴人於七十七年及七十八年度銷售鰻魚予中陽公司銷售額為八、四四九、九五八元（不含稅），自應舉證證明被上訴人將貨銷售給中陽公司之交易原始憑證及付款憑證為是；惟上訴人卻未能舉證以證明之，僅遽以被上訴人前負責人甲○○於上訴人所為之陳述，及在上開明細上蓋章，即謂「凡中陽公司匯給旺生公司款項皆為銷貨收入」，尚嫌率斷。
五、上訴意旨略謂：㈠原審判決指台灣台北地方法院士林分院八十一年度士簡字第一００四號民事判決所稱系爭票據，依上開民事判決記載係屬八十一年間之債權債務關係，與本件七十七年及七十八年度漏報銷售額無涉。又依被上訴人公司負責人甲○○於八十二年二月八日談話筆錄記載，訪談時先則表示與中陽公司並無任何資金及業務往來，事後則稱上述匯款有部分係中陽公司所借之還款，另稱部分係中陽公司因七
十七、七十八年度被日商求償二十餘萬美金，日商委託其代收，再匯回日本，其餘部分為被上訴人所出售予中陽公司之貨款。案經原查核機關查核結果，被上訴人所提示之資金借貸中，除七十七年兩筆匯款，金額五００、０００元及五一
六、三００元部份尚可採信，已予以扣除外，其餘七十六年之匯款單三、七五０、０００元部分因時隔甚久，且中陽公司帳載七十七年初之員工借款科目（實質上即為股東往來或民間借款）餘額僅有兩百餘萬元，並不及三百萬元，故中陽公司即使向被上訴人借款，應已於七十六年度償還。有關七十八年度之暫借款兩百萬元部份，並無帳載可稽，且中陽公司總經理李新添亦表示未向被上訴人借款及出立借據，且被上訴人提示資料非其所簽立之憑證。被上訴人主張代收賠償款部份，依被上訴人帳載屬暫付貨款並非賠償款，且其匯出日本日期從七十八年十月後才開始匯出，而中陽公司自七十七年三月即匯款予被上訴人，若確屬代收款如何能拖至七十八年底才轉付，又如此重大損失何以中陽公司帳上無記載，且經中陽公司當時之總經理李新添八十二年二月二十四日談話筆錄表示，有關中陽公司出售鰻魚產品予日本商社很少有被求償情形，若有亦直接從下批貨款中扣除，故此部份應不足採。再者，被上訴人與中陽公司縱有借貸關係之事實，惟與本件核定被上訴人與中陽公司有銷貨關係並無衝突，且如被上訴人有借款予中陽公司時，其現金支出傳票應記載：借：暫付款，貸：現金，並於摘要記錄「中陽借款」，則中陽公司還款時被上訴人亦應記載：借：現金（銀行存款），貸：暫付款，以沖銷借款之記錄，但經查核被上訴人提供之七十七年及七十八年記帳憑證（現金支付傳票及轉帳傳票等），並未發現被上訴人收到中陽公司匯款時有作沖銷借款之記錄，足證被上訴人所訴並非屬實。被上訴人所提示借款資料均經訴願決定機關認係借款而予變更在案，惟原審判決仍指本件未予扣除，且依原審判決所指之借款六、八０三、二四三元，業經訴願決定予以扣除在案，原審未依職權詳予究明，認定事實，逕將原處分（含復查決定）及訴願決定、再訴願決定予以撤銷，顯屬違法之判決。㈡原審判決指被上訴人借款六、八０三、二四三元，及被上訴人代收日本Ｄ社之中陽公司賠償款二、一０一、二一四元，計八、九０四、四五七元，與台北市政府訴願決定書扣除借款後金額八、八七二、四五六元及上訴人認定之漏報銷售額八、八七二、四五六元相符合云云，惟系爭八、八七二、四五六元金額，係台北市政府訴願決定所認定，已扣除被上訴人所稱之借款，並非上訴人原處分所認定之金額，原審判決將該等已扣除借款情事重複援用，原審判決未詳予究明及審慎認定事實，率予判決撤銷補徵營業稅及罰鍰之處分，除有判決不備理由及矛盾情事外，認事用法亦有違誤。是原審判決構成違背法令之上訴理由。㈢關於原判決指本件上訴人未能舉證證明被上訴人將貨銷售給中陽公司之交易原始憑證及付款憑證乙節。核被上訴人蓋章認證之中陽公司支付貨款明細表所載七十七年度金額為四、九三四、二０六元，七十八年度為一四、六一八、三０九元，係中陽公司向被上訴人購入鰻魚以電匯存入（另開立支票一張五六五、三五四元）被上訴人公司或其負責人之銀行帳戶之貨款（上述款項業經認定部分為借款並予扣除），且被上訴人並未開立統一發票，亦經原查機關八十一年十月二日談話紀錄訪查中陽公司負責人林柏樑供認在案，且經被上訴人公司負責人甲○○於八十二年二月八日談話筆錄記載，訪談時先則表示與中陽公司並無任何資金及業務往來，事後則稱上述匯款有部分係中陽公司所借之還款，另稱部分係中陽公司因七十七、七十八年度被日商求償二十餘萬美金，日商委託其代收，再匯回日本，其餘部分為被上訴人所出售予中陽公司之貨款。則依本院三十六年度判字第十六號判例意旨，本案被上訴人之主張既乏佐證資料證明系爭匯款資料係借款，自難採信。且上訴人依查得之談話紀錄、銀行匯款（付款資金）等資料，如前所述，且經中陽公司及被上訴人供認在案，已足證被上訴人逃漏稅之事實，其既係漏開統一發票逃漏營業稅，其即未有交易原始憑證，而付款憑證已有銀行資金證明，原審判決誤將被上訴人應舉證系爭資金資料證明非屬銷貨款轉嫁，原審未依職權詳予究明，認定事實，逕將原處分（含復查決定）及訴願決定予以撤銷，依行政訴訟法第一百三十三條規定，亦有可議。從而，原審判決未詳予究明及審慎認定事實，率予判決撤銷補徵營業稅及罰鍰之處分，除有判決不備理由及矛盾情事外，認事用法亦有違誤。是原審判決構成違背法令之上訴理由。㈣另本案依稅捐稽徵法第一條之一及財政部九十三年三月二十九日台財稅字第０九三０四五一一三三號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定「三、短報或漏報銷售額者。二、銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報。按所漏稅額處三倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處二倍罰鍰。」，經審酌被上訴人之違章情節，本件處罰金額應可改按所漏稅額處三倍罰鍰，則本案漏稅罰鍰處分應可更正改按所漏稅額四二二、四九八元處三倍罰鍰計一、二六
七、四００元（計至百元止）。請求廢棄原判決，廢棄判決罰鍰處分金額超過一、二六七、四００元部分請予廢棄，其餘駁回被上訴人在原審之訴等語。
六、本院查:㈠原審判決撤銷原處分（含復查決定）、訴願決定及再訴願決
定，除以本件上訴人（其實係台北市政府訴願決定）認被上訴人於七十七年及七十八年度銷售鰻魚予中陽公司銷售額為
八、四四九、九五八元（不含稅），僅憑談話筆錄及中陽公司匯入（被上訴人代表人甲○○帳戶、被上訴人公司帳戶）款項明細表，卻未提出被上訴人將貨銷售給中陽公司之交易原始憑證及付款憑證以為證明，尚嫌率斷等語，作為論據外，主要係採信被上訴人主張其於七十八年一月十四日受日本Ｄ社之託，向中陽公司代收賠償請求款，最後議定是美金十二萬元，其請求款共六筆，分別如下：①七十八年五月十八日代收五一七、九○○元。②七十八年六月六日代收二七七、四四二元。③七十八年八月八日代收二三、八○○元。④七十八年八月廿二日代收四一六、三七二元。⑤七十八年十一月廿二日代收四九○、七四○元。⑥七十八年十一月廿五日代收三七四、九六○元。⑦綜上，代收金額共二、一○一、二一四元；另中陽公司向被上訴人之借款明細如下：①七十八年一月十三日中陽公司要求代付款項一、三二六、二四○元，上開中陽公司借款已於七十八年三月七日及七十八年三月十四日分別匯入四七一、四一一元及八六○、七六八元連利息五、九三九元共一、三三二、一七九元匯還。②七十八年一月十七日中陽公司要求代墊付現金一、○六八、六三○元，該款中陽公司借款已於七十八年三月二十日匯回一、○六八、三八四元。③七十八年三月廿八日中陽公司借五四
二、一五七元，中陽公司於七十八年十月四日匯還二○七、四九六元及同年十月十三日匯還三三七、六○○元（原判決誤寫為二三七、六○○元）共五四五、○九六元。④七十八年十月九日及十一月十日，中陽公司李新添總經理之子李文王親自來取現金二、○○○、○○○元，向被上訴人代表人甲○○借得五○○、○○○元共二、五○○、○○○元，中陽公司並於七十八年十月十七日及十一月廿四日共電匯二五
七、一九○元及二、三二六、五四五元共二、五八三、七三五元還款。⑤七十八年九月十日中陽公司李新添總經理傳真要借五○○、○○○元，一直到同年九月十三日，中陽公司李新添總經理親自來借現金七○○、○○○元，該款中陽公司至十二月廿八日匯還七○八、四九五元，其中八、四九五元算利息。⑥七十八年十月三十日有中陽公司人員 斐金屬 持中陽公司支票調現借款五六五、三五四元，包括利息收入二
八、八二九元，該款中陽公司已於同年十一月四日返還五六
五、三五四元。⑦以上共計六、八○三、二四三元等情，進而以：中陽公司向被上訴人之借款六、八○三、二四三元，再加上被上訴人代收日本Ｄ社之中陽公司賠償款二、一○一、二一四元，共計有八、九○四、四五七元，揆諸台北市政府八十七年八月十一日所為之府訴字第八七○三七九七八○一號訴願決定書指明將中陽公司七十七年、七十八年電匯總額扣除借款金額後之八、八七二、四五六元（按係含稅）以及上訴人（其實係台北市政府訴願決定）認定被上訴人對中陽公司之漏報銷售額八、八七二、四五六元（按係含稅）亦相符合，足認被上訴人所主張其與中陽公司並非銷貨收入而係借款及代收款乙節，應可信實，原處分（其實係台北市政府訴願決定）認被上訴人於七十七年及七十八年度銷售鰻魚予中陽公司銷售額為八、四四九、九五八元（不含稅），尚乏有據等語為由，將原處分（含復查決定）、訴願決定及再訴願決定均予撤銷。足見原判決係以台北市政府訴願決定將中陽公司七十七年、七十八年電匯總額扣除匯還借款金額後，所認被上訴人於七十七年及七十八年度銷售鰻魚予中陽公司銷售額為八、四四九、九五八元（不含稅），經原審調查亦認非屬銷貨收入而係借款及代收款，亦即當初原處分機關所認定被上訴人漏報銷售額計七十七年度三、九一七、九○六元（含稅），七十八年度一四、六一八、三○九元（含稅），合計一八、五三六、二一五元，除台北市政府訴願決定已經扣除之九、六六三、七五九元係屬匯還借款之金額外，其餘款項亦非銷貨收入而係匯還借款及代收款等情，為其判斷之基礎。
㈡惟查台北市政府八十七年八月十一日所為之府訴字第八七○
三七九七八○一號訴願決定係直接依據本院八十三年度判字第二六九九號判決發回意旨：「原告（即本件被上訴人）既於七十六年五月十一日電匯予中陽公司三百七十五萬元，該款項於七十七年以後始行償還，似有可能，被告就原告主張此筆借款未予採認，又未能說明原告匯予中陽公司此筆款項之原因，遽行否定原告與中陽公司間有金錢借貸往來，已有可議，且上開明細表中七十七年三月二十一日中陽公司匯入甲○○帳戶一、二○○、○○○元，然原告主張該款於同月二十二日又匯回中陽公司，提出帳戶影本為證，原告另又主張：七十七年三月七日中陽公司向其借用一、○○○、○○○元，該款中陽公司於同年四月二十七日連同利息合計共一、○○九、二九五元匯還；七十七年十一月十八日中陽公司向其借款二二四、七九八元，該款於同年十二月二十四日滙還；中陽公司七十七年六月二十七日錯誤匯入四三○、五三一元，其於翌（二十八）日提還；中陽公司向訴外人 吳桂祥 （住台北市○○路○○○號三樓）進貨，其代付貨款（按訴願決定係以九五○、○○○元計算），中陽公司於七十七年十月二十八日匯還；七十八年九月十五日渠匯九九○、○○○元予中陽公司，該公司於同月十八日匯還；中陽公司於七十八年九月十三日借用七○○、○○○元及同年十一月二十日借用四○○、○○○元，於七十八年十二月一日及同月二十三日連同利息匯還七四三、三○○元及三六五、八三五元等情，提出現金支付傳票及帳卡等影本為證，第以原告與中陽公司間並非全無金錢借貸往來，原告又提出現金支付傳票及帳卡為證，自不難勾稽，被告遽以原告公司負責人甲○○已在前開明細表上蓋章認證，即謂明細表上所列均為貨款，遽認原告違章，並予科罰補稅，尚嫌疏漏，自屬尚有查證之必要」等語，未自為調查，即認行政法院已核查中陽公司匯還借款予被上訴人之金額共計九、六六三、七五九元（3,750,000＋1,200,000＋1,009,295＋224,798＋430,531＋950,000＋990,000＋743,300＋365,835═9,663,759），而原處分機關第三次復查決定卻仍僅認被上訴人借予中陽公司金額為三百七十五萬元， 爰逕 以訴願決定將中陽公司七十七年、七十八年電匯總額扣除其中九、六六三、七五九元後之餘額八、八七二、四五六元（18,536,215─9,663,759=8,872,456，含稅），作為被上訴人漏報之銷售額。足見中陽公司於七十八年九月十三日借用七○○、○○○元，已經上開訴願決定採認，並連同年十一月二十日借用之四○○、○○○元，合併認中陽公司於七十八年十二月一日及同月二十三日連利息已匯還七四三、三○○元及三六五、八三五元，乃據以從中陽公司七十七年、七十八年電匯總額中（見原處分卷附件一）扣除匯還借款金額，詎原判決又再次採認被上訴人主張之借款明細⑤：中陽公司李新添總經理於七十八年九月十三日親自來借現金七○○、○○○元，中陽公司至十二月廿八日匯還七○八、四九五元，其中八、四九五元算利息等情，而據以從中陽公司七十七年、七十八年電匯總額中扣除匯還借款金額，已有重複認列之嫌。且上開訴願決定採認之「七十六年五月十一日借予中陽公司三百七十五萬元」，經本院核對中陽公司匯入（被上訴人代表人甲○○帳戶、被上訴人公司帳戶）款項明細表（見原處分卷附件一），並未發現有明確還款或匯入金額與其相符之紀錄，然上開訴願決定既已自行採認中陽公司七十七年、七十八年電匯總額中有三百七十五萬元係用以匯還借款予被上訴人，而未指明中陽公司匯入之那一筆款項係用以匯還此三百七十五萬元借款，則原判決又另外採認中陽公司七十七年、七十八年電匯總額中有六、八○三、二四三元亦係用以匯還借款，即有重複認列之疑慮。次查前述被上訴人主張之借款明細①於借款時雖有支出傳票，但所謂還款時卻未見有收入傳票，所謂匯還金額與當初借款金額亦不符；前述被上訴人主張之借款明細③於借款時沒有支出傳票，所謂還款時亦未見有收入傳票，所謂匯還金額與借款金額亦不符；前述被上訴人主張之借款明細④中借款二、○○○、○○○元有支出傳票，五○○、○○○元沒有支出傳票，所謂還款時均未見有收入傳票，所謂匯還金額與借款金額亦不符；被上訴人主張之借款明細⑤於借款時沒有支出傳票，所謂還款時亦未見有收入傳票，所謂匯還金額與借款金額亦不符。故以上中陽公司匯入款項是否確屬匯還借款之金額，亦有可疑。原審未詳加查證，遽予採信被上訴人之主張，尚嫌速斷。又上訴人主張所謂代收賠償款部份，依被上訴人帳載屬暫付貨款並非賠償款，且其匯出日本日期從七十八年十月後才開始匯出，而中陽公司自七十七年三月即匯款予被上訴人，若確屬代收款如何能拖至七十八年底才轉付，又如此重大損失何以中陽公司帳上無記載，且經中陽公司當時之總經理李新添八十二年二月二十四日談話筆錄表示，有關中陽公司出售鰻魚產品予日本商社很少有被求償情形，若有亦直接從下批貨款中扣除，故此部份應不足採等語，是否可以採信，未見原判決有任何說明，其理由亦難認完備。
㈢綜上所述，上訴意旨指摘原判決將已扣除借款情事重複援用
，及理由不備，尚非全然無據，且影響裁判之結果，上訴人聲明將之廢棄，為有理由，爰將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。
據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中華民國95年3月23日
第三庭審判長法官趙永康
法官鄭淑貞法官侯東昇法官黃淑玲法官林文舟以上正本證明與原本無異中華民國95年3月24日
書記官彭秀玲