裁判字號：最高行政法院100年判字第672號判決
裁判日期：民國100年05月05日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決
100年度判字第672號上訴人財政部臺灣省中區國稅局代表人 鄭義 和被上訴人 魏明煒 訴訟代理人 黃明看 律師上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國98年11月24日臺中高等行政法院97年度訴字第183號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決廢棄，發回臺中高等行政法院。
理由
一、被上訴人民國93年度綜合所得稅結算申報，經上訴人查獲漏報其本人及配偶之營利、執行業務、租賃及其他等所得合計新臺幣(下同)10,334,942元，通報上訴人所屬民權稽徵所歸課綜合所得總額11,429,307元，補徵應納稅額3,622,233元，並經上訴人裁處罰鍰1,802,900元。被上訴人不服，就其他所得及罰鍰部分申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、被上訴人起訴主張：上訴人僅以被上訴人於12月20至22日自禾田公司轉入被上訴人帳戶之10,230,000元，即認為係禾田興業有限公司(下稱禾田公司)贈與被上訴人，核定被上訴人其他所得10,230,000元，顯係上訴人誤解，割裂對被上訴人不利部分，並未詳查整個年度資金流程。上訴人未體認被上訴人先有支應禾田公司之事實，所謂「以虛偽不實帳載掩飾被上訴人自該公司提領現金事實」亦與事實不符，被上訴人自公司提領10,230,000元，其會計科目借記股東往來，應屬正確，是以，並無以虛偽不實帳載掩飾被上訴人自該公司提領現金等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分(復查決定)。
三、上訴人則以：被上訴人主張與禾田公司往來之款項係屬借貸，惟未能提示相關證明文件供核，且被上訴人自原查階段、復查階段至行政訴訟階段，歷次所提供之帳簿資料皆不相符，上訴人乃依被上訴人提示之相關事證據以查核禾田公司以不實帳載掩飾被上訴人自該公司提領現金之事實，核定被上訴人93年度其他所得10,230,000元，並無不合。上訴人乃按所漏稅額9,588元及3,602,127元分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計1,802,900元(計至百元止)。並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。
四、原判決將原處分及訴願決定予以撤銷係以：(一)禾田公司係以被上訴人一人為股東之公司，其取自於系爭年度資本額為100萬元。雖公司與個人分屬不同之人格，為不同之權利義務主體。然不同之權利義務主體間因金融機構帳戶存款匯入、匯出所構成之法律關係或為清償；或屬借貸、贈與；亦可能為消費寄託，或其他法律關係，而非僅為贈與一種，是不同之權利義務主體間有上開存款匯入、匯出之情形，稅捐稽徵機關欲課以贈與稅，或因該項贈與係取自營利事業予以課徵所得稅，自應就該項贈與之租稅構成要件事實，負舉證責任。(二)次查，被上訴人於本件行政爭訟程序一再主張，因禾田公司為被上訴人一人股東公司，資本額僅100萬元，故禾田公司之營運資金發生短缺時被上訴人個人即應支應，系爭10,230,000元乃禾田公司償還給被上訴人個人之借款，並非贈與，經其詳查93年10月1日至93年12月31日由被上訴人以現金或個人所有帳戶流入禾田公司所有帳戶分別為：93年10月7日被上訴人以現金存入合作金庫銀行73335號禾田公司帳戶2,000,000元；93年11月23日被上訴人由三信銀行0000000帳號存入合作金庫銀行28008號禾田公司帳戶650,000元；93年11月26日被上訴人由三信銀行0000000帳號存入合作金庫銀行73335號禾田公司帳戶950,000元；93年12月6日被上訴人由三信銀行0000000帳號存入合作金庫銀行28008號禾田公司帳戶1,630,000元；93年12月13日被上訴人以現金存入合作金庫銀行73335號禾田公司帳戶500,000元；93年12月14日被上訴人由三信銀行0000000帳號存入合作金庫銀行28008號禾田公司帳戶800,000元；93年12月17日被上訴人由三信銀行0000000帳號存入合作金庫銀行28008號禾田公司帳戶1,300,000元；上揭從93年10月7日至93年12月17日由被上訴人個人轉入禾田公司帳戶合計7,830,000元。又同期間被上訴人自禾田公司帳戶提領現金分別為：93年10月15日250,000元、同年月30日230,000元、同年11月5日280,000元、同年月25日200,000元、同年月30日300,000元及同年11月22日由禾田公司合作金庫銀行73335帳號轉入被上訴人個人合作金庫銀行748275帳號100,000元等合計1,360,000元。另截至93年10月1日股東往來貸方餘額為3,800,030元(即被上訴人個人借給公司，應屬禾田公司欠被上訴人個人之款項)，加計上揭由被上訴人個人轉入禾田公司帳戶計7,830,000元，扣除上揭同期間被上訴人個人自禾田公司帳戶提領現金1,360,000元，禾田公司股東往來貸方餘額為10,270,030元。此即至93年12月17日禾田公司欠被上訴人個人10,270,030元。被上訴人因禾田公司股東往來貸方餘額為10,270,030元，即於12月20至22日自禾田公司轉入被上訴人個人帳戶10,230,000元；從上說明至93年12月17日禾田公司欠被上訴人個人10,270,030元。縱使將10,230,000元由禾田公司歸還被上訴人個人，禾田公司仍有貸記股東往來40,030元，即禾田公司仍欠被上訴人個人40,030元等語，並提出合作金庫銀行存摺影本及存款往來對帳單影本及禾田公司股東往來之總分類帳為證。參以禾田公司自93年5月起陸續銷售紙盒及包裝紙予訴外人桐核閎公司，93年5月至12月銷售額2,164,706元、2,590,361元、3,596,393元、3,418,537元、987,977元、5,618,718元、5,400,688元及3,578,106元，全年合計27,418,486元，有禾田公司93年度開立之統一發票影本可稽，則被上訴人為維持其一人股東公司營運，於該禾田公司資金短缺不足時，適時予以挹注，再以公司所得收入償還公司借款，尚非全然無據，從而，上訴人在查核系爭款項時，自宜以禾田公司之全年帳簿憑據以及被上訴人個人所提出之相關憑證資料相互予以查核勾稽，始得明其真實，尚難僅截取其中一二，憑以認定系爭構成租稅要件之事實。(三)末查，被上訴人固始終坦承於93年9月10日及23日自禾田公司帳戶提領現金合計12,294,931元之事實，且於上訴人95年2月22日談話時陳稱：「該二筆款項是由本人提領，預備購地設廠之用，惟因條件談不成，未購買，該款項由本人保管，未回存禾田公司之銀行帳戶」云云，然其嗣於95年3月8日上訴人談話時又稱：
「【問：台端於93年11、12月間替禾田興業有限公司償還應付帳款，明細：93年11月5日付968,999元；93年11月10日付809,970元；93年11月15日付916,076元；93年11月20日付913,300元；93年11月25日付948,591元；93年11月30日付1,029,472元；93年12月5日付1,086,285元(按以上合計6,672,693元)之資金來源為何】該公司分別於93年9月10日提領現金5,280,000元及93年9月23日提領現金7,014,931元，原本打算用於購土地建廠之資金，因買賣未成交，該等款項乃留存於本人，『以便支付公司之貨款，即上列支付明細」』」等語。上訴人就上開有利於被上訴人部分未詳加調查審認，追溯其資金之確實來源；而以依被上訴人初查時所提示之帳載會計科目為【借：應付帳款；貸：股東往來】，惟復查時變更為【借：應付帳款；貸：現金】，前後提示帳載內容不同，及該應付帳款係於94年1至2月陸續以票據支付貨款，暨按禾田公司進貨廠商(酷伯公司)之分類帳，其銷貨收款之帳載會計科目為【借：銀行存款；貸：應收票據】，禾田公司之復查時提示之支付貨款之帳載會計科目為【借：應付帳款；貸：現金】不合等由，遂據以核認系爭款項為禾田公司對被上訴人之贈與，屬其他所得，歸課被上訴人系爭年度(93年)之綜合所得總額，予以補爭系爭稅額，並處以罰鍰，尚嫌速斷等詞，為其判斷之基礎。
五、本院查：(一)按行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束；行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據，行政訴訟法第125條第1項、第133條前段分別定有明文，是行政法院在審理案件時應盡闡明義務，使當事人盡主張事實及聲明證據之能事，並盡職權調查義務，以查明事實真相。原判決無非以：被上訴人於原審審理中一再主張，因禾田公司為被上訴人一人股東公司，資本額僅100萬元，故禾田公司之營運資金發生短缺時被上訴人個人即應支應，系爭10,230,000元乃禾田公司償還給被上訴人個人之借款，並非贈與。上訴人在查核系爭款項時，自宜以禾田公司之全年帳簿憑據以及被上訴人個人所提出之相關憑證資料相互予以查核勾稽，始得明其真實，尚難僅截取其中一二，憑以認定系爭構成租稅要件之事實。而被上訴人固坦承於93年9月10日及23日自禾田公司帳戶提領現金合計12,294,931元之事實，且於上訴人95年2月22日談話時陳稱：「該二筆款項是由本人提領，預備購地設廠之用，惟因條件談不成，未購買，該款項由本人保管，未回存禾田公司之銀行帳戶」云云，然其嗣於95年3月8日上訴人談話時又稱：「【問：台端於93年11、12月間替禾田興業有限公司償還應付帳款，明細：93年11月5日付968,999元；93年11月10日付809,970元；93年11月15日付916,076元；93年11月20日付913,300元；93年11月25日付948,591元；93年11月30日付1,029,472元；93年12月5日付1,086,285元(按以上合計6,672,693元)之資金來源為何】該公司分別於93年9月10日提領現金5,280,000元及93年9月23日提領現金7,014,931元，原本打算用於購土地建廠之資金，因買賣未成交，該等款項乃留存於本人，『以便支付公司之貨款，即上列支付明細』」等語，上訴人就上開有利於被上訴人部分未詳加調查審認，追溯其資金之確實來源；而以依上訴人初查時所提示之帳載會計科目為【借：應付帳款；貸：股東往來】，惟復查時變更為【借：應付帳款；貸：現金】，前後提示帳載內容不同，及該應付帳款係於94年1至2月陸續以票據支付貨款，暨按禾田公司進貨廠商(酷伯公司)之分類帳，其銷貨收款之帳載會計科目為【借：銀行存款；貸：應收票據】，禾田公司之復查時提示之支付貨款之帳載會計科目為【借：應付帳款；貸：現金】不合等由，遂據以核認系爭款項為禾田公司對被上訴人之贈與，屬其他所得，歸課被上訴人系爭年度(93年)之綜合所得總額，予以補徵系爭稅額，並處以上揭罰鍰，尚嫌速斷為由，將原處分及訴願決定均予撤銷。惟原審既為事實審，就上開兩造之主張，並非不能依職權自行調查證據並認定事實而為裁判，遽以上訴人未就本件贈與之租稅構成要件事實，負舉證責任為由，命上訴人查明後另為處分，即有判決理由不備之違法。玆因上開事實有待事實審法院予以查證，方能為客觀事實之認定，本院尚無從自為判決，爰將原判決廢棄，發回原審法院再為調查，另為適法之裁判。(二)另上訴人主張依商業會計法第14條之規定，會計事項之發生，均應取得、給予或自行編製足以證明之會計憑證，被上訴人於93年9月10日及23日自禾田公司提領現金5,280,000元及7,014,931元，該公司帳載未借記股東往來，復未能合理說明被上訴人自公司提領12,294,931元確有返還之明確事證，有違會計原則及商業會計法之相關規定，被上訴人未盡協力義務，拒不提示其前後年度與禾田公司往來之資金流程及帳證供核，自無以證明其自該公司提領之現金確有返還等情，原審於更行審理時，自應一併注意及之，合此指明。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中華民國100年5月5日
最高行政法院第六庭
審判長法官黃合文
法官鄭忠仁法官劉介中法官帥嘉寶法官陳鴻斌以上正本證明與原本無異中華民國100年5月5日
書記官王福瀛