裁判字號：臺灣臺北地方法院92年訴字第125號刑事判決
裁判日期：民國95年09月15日
裁判案由：違反稅捐稽徵法
臺灣臺北地方法院刑事判決92年度訴字第125號公訴人臺灣臺北地方法院檢察署檢察官被告甲○○選任辯護人陳純仁律師上列被告因違反稅捐稽徵法案件，經檢察官聲請簡易判決處刑（90年度偵字第24429號），本院認不宜適用簡易程序，改依通常程序，判決如下：
主文甲○○公司負責人，為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐，共二罪，分別處有期徒刑伍月、肆月，如易科罰金，均以銀元參佰元即新台幣玖佰元折算壹日。又共同連續商業負責人以明知為不實之事項，而記入帳冊，處有期徒刑陸月，如易科罰金，以銀元參佰元即新台幣玖佰元折算壹日。應執行有期徒刑壹年貳月，如易科罰金，以銀元參佰元即新台幣玖佰元折算壹日。緩刑肆年。
犯罪事實
一、甲○○係設於台北市○○○路○段○○○號地下一樓之納稅義務人敦皇藝術股份有限公司（下稱敦皇公司，未據起訴）負責人，依商業會計法第四條之規定為商業負責人，負責包括製作並提供公司營業支出、收入等資料予專業會計記帳人員，申報公司各項稅捐在內之公司經營、管理事項，並為稅捐稽徵法所規範納稅義務人敦皇公司依據公司法之公司負責人。於民國八十九年六月間，因國內電子商務興盛，與友人在上址另籌資設立鐓煌網路商務股份有限公司（下稱鐓煌公司），以銷售藝術品，亦由甲○○擔任負責人。因敦皇公司向收藏家或藝術工作者購買之藝術品，難以取得收據，而無法提供貨物來源之購貨憑證，甲○○在徵得其母 洪呂 豆粒及胞弟 洪江波 （上二人均未據起訴）之同意後，竟共同基於為敦皇公司而填製不實會計憑證及記入帳冊以逃漏稅捐之概括犯意，明知敦皇公司於八十九年七月一日，並未以新台幣（下同）四百二十八萬八千八百元之代價，向 洪呂豆粒 購買油畫等藝術品共八十五件，竟利用不知情之會計 孫如梅 配合弘育聯合會計師事務所之會計承辦人員，於八十九年九月十五日，填製不實之以洪呂豆粒名義之個人一時貿易資料申報表二十九張（每張覆寫一式三聯）列為進項憑證並記入公司帳冊之不正方式，將上開金額虛增為營業成本而持之向苗栗縣稅捐稽徵處申報八十九年度營利事業所得稅，逃漏營利事業所得稅一百萬二千零九十五元。甲○○復承前犯意，並分別為敦皇公司逃漏稅捐之目的，亦明知敦皇公司於八十九年間，出售銷售額達二千三百六十六萬零六百五十元之田園山水畫等藝術品共三百七十五件予鐓煌公司，竟未依規定開立發票，而以上開交易係其胞弟洪江波於八十九年十一月一日及同年月十二月二十六日所銷售之藝術品，而再利用上開不知情之會計承辦人員，於九十年一月十五日，填製不實之以洪江波名義之個人一時貿易資料申報表二張（每張覆寫一式三聯），供作鐓煌公司之進項憑證而持之向苗栗縣稅捐稽徵處申報八十九年度十一月至十二月間之營業稅，以此不正方式漏報營業收入，而逃漏八十九年度十一月至十二月間之營業稅一百十二萬六千六百九十八元及逃漏八十九年度營利事業所得稅九十萬一千三百五十八元，合計八十九年度逃漏之營利事業所得稅共一百九十萬三千四百五十三元，足以生損害於稅捐機關依法課稅之正確性。嗣後甲○○、洪呂豆粒及洪江波於九十年十一月十四日具狀向臺灣臺北地方法院檢察署檢察官自首，並表明願接受裁判，始查知上情。
二、案經臺灣臺北地方法院檢察署檢察官偵查起訴。理由
壹、證據能力之認定：按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據，刑事訴訟法第一百五十九條第一項定有明文，此即學理上所稱之「傳聞證據排除法則」，而依上開法律規定，傳聞證據原則上固無證據能力，但如法律別有規定者，即例外認有證據能力。又被告以外之人於偵查中向檢察官所為之陳述，除顯有不可信之情況者外，得為證據，刑事訴訟法第一百五十九條之一第二項亦有明定。查本件判決所引用之證人 楊若梅 於偵查中向檢察官所為之陳述，係就親身所知悉之證明本案犯罪事實密切相關之事實，於偵查中到庭而為陳述，並經依法具結，復查無顯有不可信之情況，依法自得為證據。至於本判決所引用其他證人之證述，均係在本院審理中經具結後之證述，自有證據能力。
貳、認定犯罪事實之證據及理由：
一、訊據被告甲○○於本院審理中固不否認在徵得其母洪呂豆粒及胞弟洪江波之同意後，在上開時、地，以洪呂豆粒名義將價值四百二十八萬八千八百元之藝術品出售予敦煌公司，並以洪江波之名義，將價值二千三百六十六萬零六百五十元之藝術品出售鐓煌公司，並分別以洪呂豆粒及洪江波之名義申報個人一時貿易所得等情，惟矢口否認有何違反商業會計法或稅捐稽徵法之犯行，辯稱：實際上確實有這些藝術品的交易，沒有虛增成本或漏開發票逃漏稅捐的意思，這些藝術品都是我個人的，只是因為藝術家未出具收據，而無法取得來源憑證，當初用我母親洪呂豆粒、及我胞弟洪江波的名義申報，是因為聽會計師的建議，認為可以合法節稅，雖然以洪呂豆粒、洪江波的名義申報一時貿易所得是不對的，但我也都有繳納一時貿易所得的稅款，並沒有逃漏稅云云。
二、經查：本案係因被告與洪呂豆粒、洪江波共同向檢察官出具自首狀，始調查本案。依該自首狀所載：被告經營之敦皇公司購買之藝術品，往往因欠缺進貨憑證而無法列入公司資產，而鐓煌公司為銷售藝術品必須進貨，因此向敦皇公司購買，然敦皇公司無法提供進貨憑證，故將原為敦皇公司所有之部分價值四百二十八萬八千八百元之藝術品以洪呂豆粒名義出售敦皇公司，並由被告以洪呂豆粒名義將該藝術品再出售予鐓煌公司，同樣的，被告亦以洪江波名義將價值二千三百六十六萬零六百五十元之藝術品出售鐓煌公司，洪呂豆粒及洪江波則分別以一時貿易所得之名義報繳所得稅，實際上洪呂豆粒、洪江波並未收到上開價款，鐓煌公司所付價款均由敦皇公司與被告收取等語，並附上藝術品之明細資料（九十年度偵字第二四四二九號偵查卷第一至十七頁），被告並於偵查中供稱：洪呂豆粒與洪江波以一時貿易賣給敦皇並沒有憑證，而是由會計列出明細，記載在公司帳簿上，帳冊淹水後已經無法完全辨識，當時是由我指示會計孫如梅配合會計師作帳等語（見本院卷一第三十頁至三十一頁），核與證人即敦皇公司及鐓煌公司股東楊若梅於偵查中結證稱：本案是為節稅才用洪江波、洪呂豆粒名義申報一時貿易所得，上開自首狀後附之藝術品明細都是公司的，因為伊在公司擔任行政，所以對這些東西很熟等語相符（同上偵查卷第三六頁反面），經本院依職權向財政部臺北市國稅局中正稽徵所函調之敦皇公司及鐓煌公司於八十九年間申報之個人一時貿易資料做為進項憑證之會計憑證，該所於九十五年一月十七日以財北國稅中正綜所一字第０九五００００三六三號函所附之上開二公司以個人一時貿易資料申報之藝術品明細資料，亦與上開自首狀後附之藝術品明細完全相同，且有申報單位為敦皇公司，銷售人為洪呂豆粒之個人一時貿易資料申報表二十九張，及申報單位為鐓煌公司，銷售人為洪江波之個人一時貿易資料申報表二張影本在卷足憑（本院卷三第一四五至一七八頁），顯然被告確實以洪呂豆粒名義出具不實之敦皇公司藝術品進項憑證，又以洪江波之名義將原屬敦皇公司之藝術品出售予鐓煌公司。故被告於偵查中所為自首及任意性自白之情節，核與事實相符，應予採信。被告事後於本院審理時翻異前詞，改稱上開明細之藝術品均為其個人所有，而非敦皇公司所有，則屬事後卸責之詞，自無足取。
三、有關本案以一時貿易所得申報部分：證人即財政部臺北市國稅局承辦人乙○○到庭結證稱：本案當初是苗栗縣稅捐稽徵處通報之資料。而所謂「個人一時貿易資料」是指因為個人沒有營業稅籍資料，所以個人所做的一時貿易，就稱為個人一時貿易，與一般生活上買賣東西不同，必須要有營利性質，才稱為貿易，如果個人出售物品給公司，個人的進貨成本與費用若低於售價，而個人主張沒有營利時，個人要舉證；否則國稅局會逕行核定有百分之六的營利而予以課稅。等語（本院卷三第十七至十八頁）。證人即會計師丙○○到庭結證稱：就我所知的一時貿易行為，這個交易行為，都是公司向個人例如畫家等人購買畫作。敦皇藝術公司是比較屬於家族公司，該公司向個人畫家等購買東西的時候，可能沒有辦法取得進項憑證，所以就用稅法上許可的一時貿易。因為藝術品的存貨與進貨憑證，必須是符合的。而一般所謂的進貨憑證，就是公司開立的統一發票，或是行號、政府機關的收據，第三種是個人收據或是一時貿易。因為個人沒有發票，個人的收據，如牽涉個人的買賣行為，那就是個人一時貿易，要申報到國稅局，國稅局才可以接受。我們只是依公司給我的憑證來入帳，實際的交易我們並不清楚等語（本院卷三第十八頁反面至第十九頁）。故納稅義務人向個人購買物品，而以個人一時貿易資料申報以取得進貨憑證，雖是目前稅法允許之方式，然該個人一時貿易資料之申報，仍須與事實上之交易行為相符，否則仍屬違法。本案被告明知洪呂豆粒、洪江波與敦煌公司或鐓煌公司均無實際上之交易行為，而被告竟仍指示會計人員，分別將原屬敦煌公司之藝術品，以洪呂豆粒及洪江波之名義，出具一時貿易所得之進項憑證，自屬違法，縱然洪呂豆粒及洪江波有繳納所申報之一時貿易所得稅款，亦無解於被告之刑責。
四、此外，被告以不實之洪呂豆粒及洪江波名義申報個人一時貿易資料，使敦皇公司所申報之八十九年度營利事業所得稅，因需增營業成本及短報營業收入而漏報所得額，分別逃漏營利事業所得稅一百萬二千一百十一七元及九十萬一千三百五十八元，合計逃漏一百九十萬三千四百七十五元，另漏開統一發票而漏報銷售額等情形，逃漏八十九年度十一至十二月間之營業稅一百一十二萬六千六百九十八元等事實，亦有財政部台北市國稅局處分書㈠編號：Ａ一Z00000000000號、㈡編號：Z0000000000000、㈢編號：Z0000000000000號處分書三份及該局八十九年度營利事業所得稅結算申報核定書及敦皇公司營利事業所得稅申報資料等影本附卷足憑（本院卷㈠第五五至六四頁、第二五五頁、本院卷㈡第二六三頁）。
五、本案敦皇公司因被告以不實之洪呂豆粒及洪江波名義申報個人一時貿易資料，而逃漏八十九年度營利事業所得稅及營業稅，事證明確，自應依法論罪科刑。
叁、論罪科刑之依據：
一、查被告行為後，刑法於九十四年一月七日修正、九十四年二月二日總統公布，於九十五年七月一日施行，其中刪除刑法第五十五條後段及第五十六條，修正第二條、第二十八條、第三十條、第四十一條、第六十二條、第七十四條等規定。按行為後法律有變更者，適用行為時之法律，但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，現行刑法第二條第一項訂有明文，此即從舊從輕原則。此條規定乃與刑法第一條罪刑法定主義契合，而貫徹法律禁止溯及既往原則，係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，是刑法第二條本身雖經修正，但刑法第二條既屬適用法律之準據法，本身尚無比較新舊法之問題，應一律適用裁判時之現行刑法第二條規定以決定適用之刑罰法律，先予辨明。又以本次刑法修正之比較新舊法，應就本案罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定法定加減原因與加減例以及易科罰金等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較（最高法院九十五年五月二十三日九十五年度第八次刑庭會議決議可資參照）。經查：
㈠稅捐稽徵法第四十一條及商業會計法第七十一條法定刑之罰
金部分，刑法第三十三條第五款修正為：「主刑之種類如下：五、罰金：新臺幣一千元以上，以百元計算之」，已將法定刑罰金之最低額提高為新台幣一千元。與該條文修正前，依被告行為時之刑法第三十三條第五款規定之罰金最低額為銀元一元，而依現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第二條，換算為新臺幣僅為新臺幣三元。因此，比較上述修正前、後之刑罰法律，自以被告行為時關於科處罰金刑之法律較有利於被告。
㈡刑法第二十八條共犯之規定，於九十四年一月七日修正，九
十五年七月一日施行前之規定為：「二人以上共同實施犯罪之行為者，皆為正犯。」，修正施行後之規定則為：「二人以上共同實行犯罪之行為者，皆為正犯。」，揆諸本條之修正理由係為釐清陰謀共同正犯，預備共同正犯，共謀共同正犯是否合乎本條規定之正犯要件。而本案被告與洪呂豆粒及洪江波共同違反商業會計法之犯行，既屬實行犯罪行為之正犯，則適用修正施行前之刑法第二十八條論擬，並無不利於被告。
㈢刑法第五十六條連續犯之規定業於九十四年一月七日刪除，
並於九十五年七月一日施行。是於新法修正施行後，行為人之數犯罪行為，即須分論併罰。此刪除雖非犯罪構成要件之變更，但顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律有變更，依新法第二條第一項規定，比較新、舊法結果，仍應適用較有利於被告之行為時法律即舊法就正犯之犯行論以連續犯。
㈣刑法第五十五條後段之牽連犯規定業於九十四年一月七日刪
除，並於九十五年七月一日施行。是於新法修正施行後，行為人之方法、結果之數犯罪行為，即須分論併罰。此刪除雖非犯罪構成要件之變更，但顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律有變更，依新法第二條第一項規定，比較新、舊法結果，仍應適用較有利於被告之行為時法律即舊法就其犯行論以牽連犯。
㈤關於自首之效力規定，修正前刑法第六十二條前段規定「減
輕其刑」，而修正後刑法第六十二條前段則規定「得減輕其刑」，並未較有利於被告，則依刑法第二條第一項規定，應適用修正前刑法第六十二條前段規定減輕其刑。
㈥被告行為時之刑法第四十一條第一項前段、第二項規定：「
犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以（銀元）一元以上三元以下折算一日，易科罰金。」「併合處罰之數罪，均有前項情形，其應執行之刑逾六月者，亦同。」及依修正前罰金罰鍰提高標準條例第二條（現已刪除）規定，就其原定數額提高為一百倍折算一日，則本件被告行為時之易科罰金折算標準，應以銀元一百元、二百元、三百元折算一日，經依現行法規所定貨幣單位折算新台幣條例第二條折算為新臺幣後，應以新臺幣三百元、六百元、九百元折算為一日，且併合處罰之數罪，其應執行之刑逾六月者，亦得易科罰金。惟被告行為後新法第四十一條第一項前段及第二條修正為：「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣一千元、二千元或三千元折算一日，易科罰金。前項規定於數罪併罰，其應執行之刑未逾六月者，亦適用之。」，經比較新舊法結果，本案仍應適用較有利於被告之行為時法律即修正前刑法第四十一條第一項前段及第二項規定。
㈦又被告行為後，刑法有關數罪併罰之規定業已修正，其中刑
法第五十一條第五款規定由「宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。但不得逾二十年」，修正為「宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。但不得逾三十年」，新舊法比較結果，以舊法有利於行為人。
㈧綜合上述各條文修正前、後之比較，揆諸前揭最高法院決議
及修正後刑法第二條第一項規定之「從舊從輕」原則，自應適用被告行為時之法律，即修正前刑法之相關規定及罰金罰鍰提高標準條例第一條前段及同條例修正前第二條規定，予以論處。
二、查敦皇公司為營利事業，依照所得稅法第三條及行為時營業稅法第二條（後更名為加值型及非加值型營業稅法）之規定，應繳交營利事業所得稅及營業稅，為稅捐稽徵法之納稅義務人，則其逃漏稅捐時，犯罪主體自應為敦皇公司，而非負責人。次按稅捐稽徵法第四十七條之規定，係將納稅義務人之公司責任，基於刑事政策之考慮，於其應處徒刑範圍，轉嫁於公司之負責人、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事、商業登記法規定之商業負責人、其他非法人團體之代表人或管理人，故於此情形而受罰之上列人員，乃屬於代罰性質，其既非逃漏稅捐之納稅義務人，當無所謂基於概括犯意逃漏稅捐，而法人（公司）、商業、非法人團體等既不具有犯罪能力，自亦無犯意可言，其於稅捐稽徵法充其量僅係受罰主體，尤無所謂概括犯意之存在，最高法院八十一年度第三次刑事庭會議（四）決議意旨、八十七年度臺上字第一九七四號著有判決意旨可供參照。本件被告甲○○係納稅義務人敦皇公司之負責人，以不正當方法逃漏稅捐，核被告所為，係犯稅捐稽徵法第四十七條第一款（起訴書漏引，而於補充理由書記載）、第四十一條之法人負責人為納稅義務人以不正方法逃漏稅捐罪。又一次逃漏營業稅或營利事業所得稅之行為，即足成立稅捐稽徵法四十一條一次犯罪，是以敦皇公司先後分別逃漏八十九年度營利事業所得稅及八十九年度十一至十二月間之營業稅稅捐，均應成立稅捐稽徵法第四十一條之罪，合計二罪，並均應依同法第四十七條第三款之規定，轉嫁於被告，併合處罰。
三、又被告行為後，商業會計法於九十五年五月二十四日公布，於同年月二十六日生效，有關商業會計法第七十一條第一款前、後之構成要件均屬相同，但修正前之法定刑為「五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣十五萬元以下罰金。」，而依000年0月000日生效之新法，該條款之法定刑則為「處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六十萬元以下罰金。」，比較新、舊法之結果，被告行為時之舊法對被告較為有利。是揆諸前開刑法第二條第一項前段之規定，本件自應適用被告行為時之舊法。查被告係敦皇公司之代表人，有該公司登記資料在卷可稽，自屬商業會計法第四條所稱之商業負責人。按個人一時貿易所得資料申報表，兼含有收據及申報書之性質，且依被告之供述，被告指示敦皇公司之會計人員將資料登載於該公司內部之帳冊中，為造具記帳憑證所根據之原始憑證，被告明知不實而填製以洪呂豆粒、洪江波名義之個人一時貿易資料申報表以供敦皇公司申報營利事業所得稅及營業稅時使用並致生逃漏稅捐之結果，核其所為，係犯修正前之商業會計法第七十一條第一款以明知為不實之事項而填製會計憑證及記入帳冊罪，該罪為刑法第二百十五條業務上登載不實文書罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用，無論以刑法第二百十五條業務上登載不實文書罪之餘地（最高法院九十二年台上字第六七九二號、九十四年台非字第九八號判決意旨參照）。被告利用不知情之會計孫如梅配合弘育聯合會計師事務所之會計承辦人員，於八十九年間，多次填製不實之以洪呂豆粒、洪江波名義之個人一時貿易資料申報表列為進項憑證並記入公司帳冊之不正方式申報稅捐，為間接正犯。被告與洪呂豆粒、洪江波間，就上開犯行有犯意聯絡及行為分擔，為共同正犯。被告多次填製不實會計憑證及記入帳冊之行為，其時間緊接，方法相同，各觸犯構成要件相同之罪名，顯係基於概括犯意而為，應依修正前刑法第五十六條連續犯規定各以一罪論，並依法加重其刑。被告填製不實會計憑證目的在記入帳冊，其所犯上開修正前商業會計法第七十一條第一款前、後段之罪，二罪間有方法目的之牽連犯關係，應依修正前牽連犯之規定，從一重之修正前商業會計法第七十一條第一款後段規定處斷。又被告於犯罪未發現前自首，並願接受裁判，爰依修正前刑法第六十二條之規定，減輕其刑，並依法先加重後減輕之。
四、爰審酌被告並無前科，此有臺灣高等法院被告前案紀錄表一份在卷可參，其素行良好，而敦皇公司本案所逃漏之稅款總金額高達三百零三萬零一百七十三元，所生危害非輕，被告犯罪後於本院審理中翻異前詞否認犯行，且多次出境遲返，影響本案訴訟之進行等一切情狀，分別就被告所犯各罪，分量處如主文所示之刑，及依修正前刑法第四十一條第一項之規定分別諭知易科罰金之折算標準，並依修正前刑法第五十一條第五款定其應執行之刑，及修正前刑法第四十一條第二項諭知易科罰金之折算標準，以資懲儆。
五、末查，被告犯罪在刑法上開修正施行前，而於施行後裁判，前未曾受有期徒刑以上刑之宣告，有台灣高等法院被告前案紀錄表在卷可按，無論依修正前刑法第七十四條第一款或修正後刑法第七十四條第一項第一款之規定，均得對被告宣告緩刑，因緩刑之條件並非針對行為而設，而係針對宣告刑作為宣告緩刑的條件，即重在裁判時，行為人是否合於緩刑要件，宣告緩刑是否適當，自應適用裁判時法，則其緩刑之宣告，應適用修正施行後刑法第七十四條之規定（最高法院九十五年五月二十三日九十五年度第八次刑庭會議決議參照）。審酌被告未曾因故意犯罪而受有期徒刑以上刑之宣告，經此教訓，當能知所警惕，信無再犯之虞，且業已繳納本案逃漏之稅款及罰鍰，有稅款及財務罰鍰繳款書收據五張影本在卷足憑，本院認所宣告之刑，以暫不執行為適當，爰併諭知緩刑四年，以啟自新。
六、又被告填載之以洪呂豆粒、洪江波名義之個人一時貿易資料申報表，分別係敦煌公司、鐓煌公司出具申報稅款，並非被告本人所有之物，另所記入之公司帳冊本，並未扣案，且敦煌公司辦公室因淹水而僅存同址之鐓煌公司帳冊，業經檢察官勘驗後認無從辨認而發還，故被告供稱敦煌公司之帳冊業已因水災毀損滅失，應予採信，故本院均不予宣告沒收。
據上論斷，應依刑事訴訟法第四百五十二條、第二百九十九條第一項前段，九十五年五月二十四日修正前商業會計法第七十一條第一款，稅捐稽徵法第四十一條、第四十七條第一款，刑法第二條第一項前段、第十一條前段，修正前刑法第二十八條、第五十六條、第五十五條第六十二條、第四十一條第一項前段、第二項，刑法第七十四條第一項第一款，修正前罰金罰鍰提高標準條例第二條，現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第二條，判決如
主文。本案經檢察官蕭惠菁到庭執行職務。
中華民國95年9月15日
刑事第十庭審判長法官林婷立
法官林柏泓法官紀文惠以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後10日內，向本院提出上訴狀。
書記官劉新怡中華民國95年9月15日