裁判字號：臺中高等行政法院97年訴字第330號判決
裁判日期：民國97年12月09日
裁判案由：地價稅
臺中高等行政法院判決
97年度訴字第330號原告華廣實業股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 徐麗珍 會計師複代理人 傅馨儀 律師被告乙0000000代表人丙○○訴訟代理人丁○○上列當事人間因地價稅事件，原告不服彰化縣政府中華民國97年7月4日府法訴字第0970076552號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告（原名華成工業股份有限公司）所有坐落彰化縣○○鎮○○○段田中央小段159、159-4、159-5、160、160-2、162-1、164、164-3、164-4、165、165-1、278、278-1、278-4、279-1、279-2、279-4地號等17筆土地（下稱系爭土地），原按工業用地稅率千分之十計徵地價稅。嗣於民國（下同）95年間經被告員林分局查知系爭土地原適用工業用地稅率之華成工業股份有限公司員林食品廠之工廠登記證，業經工業主管機關（臺灣省政府建設廳）於82年核准工廠註銷登記，依法當無土地稅法第18條適用。原告於適用特別稅率之原因事實消滅後，未依土地稅法第41條規定辦理申報，被告爰以96年7月27日彰稅法字第0969930846號處分書，依稅捐稽徵法第21條、土地稅法第41條及第54條第1項第1款規定，除按一般用地累進稅率補徵91年至95年地價稅差額分別為新台幣（下同）1,159,258元、1,159,258元、1,162,069元、1,162,069元、1,162,069元，合計5,804,723元外，並處短匿稅額3倍之罰鍰計17,414,100元（計至百元）。原告不服，申請復查，經被告以97年3月5日彰稅法字第0969946201號復查決定將91年至95年地價稅部分，更正為1,143,735元、1,143,735元、1,146,546元、1,146,546元、1,146,546元，合計更為5,727,108元，罰鍰更為17,181,300元（計至百元），原告就不利部分仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告行為不該當行為時土地稅法第54條第1項第1款之構成要件：
1.系爭土地業經彰化縣政府主動依法公告解除該區工業用地編定在案，原告已無履踐土地稅法第41條申報協力義務之必要。按「納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或於減免地價稅或田賦之原因、事實消減時，未向主管稽徵機關申報者，依左列規定辦理：一、逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額3倍之罰鍰。」行為時土地稅法第54條第1項第1款（96年7月11日修正前條文）定有明文。是以本條處罰之構成要件之一為「納稅義務有向主管稽徵機關申報之協力義務」，合先敘明。
2.次按「本法之主管機關．．．在縣（市）為縣（市）政府。」、「地價稅由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收一次，必要時得分二期徵收；其開徵日期，由省（市）政府定之。」、「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」分別為土地稅法第2、40、41條所明定。
3.復按「於稽徵程序中，本得依職權調查原則進行，應運用一切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅。惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第19條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。觀諸土地稅法第41條、土地稅減免規則第24條相關土地稅減免優惠規定，亦均以納稅義務人之申請為必要，且未在期限前申請者，僅能於申請之次年適用特別稅率。」司法院釋字第537號解釋理由書著有明文。是以，納稅義務人之協力義務係以稅捐機關負擔舉證責任為前提，而其目的係在減輕稅捐機關之證明責任。反之，若待證事實係由稅捐機關主動所為，即無客觀證明責任配置之問題存在，納稅務義務人自無須負擔協力義務。申言之，土地稅法第41條所稱「適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報」之申報義務，在適用上自應限縮於適用特別稅率之原因、事實消滅非屬由主管機關主動所為。
4.本件系爭土地係屬員林鎮中央工業用地，該區工業用地業已於89年7月19日已奉經濟部0000000000號函核准解除全區工業用地編定，彰化縣政府並依法於89年7月20日以89彰府建工字第137071號函公告解除該區工業用地編定在案。是以，被告於作成原處分前，彰化縣政府即已知悉系爭土地不再適用特別稅率之事實，而被告為彰化縣政府之下屬機關，依「行政一體」之法理，被告就彰化政府解除該區工業用地編定乙事，亦當知之甚詳，則原告即無再主動申報之協力義務。就原告已無協力義務之事項，被告仍以原告未依土地稅法第18條第1項及第41條之規定，主動申報系爭土地已非工業用地之事實，而對原告課處補稅及罰鍰處分，自有違誤。
㈡縱認原告應負申報協力義務，原告亦已向主管機關主動申報
註銷工廠登記情事，係已履踐其協力義務及真實義務，即無違反土地稅法第41條第2項之行為。查82年系爭土地上之工廠停工後，原告已主動向原工業主管機關即臺灣省政府建設廳申報，並經臺灣省政府建設廳核准工廠註銷登記在案，此為被告於復查決定中所自承不諱。彰化縣政府為臺灣省政府之下級機關，被告又為彰化縣政府之下級機關，基於行政一體原則，原告主動申報工廠停工之效力，自亦及於彰化縣政府及被告。本件原告既已主動申報工廠停工並取得註銷登記，即屬已履踐土地稅法第41條第2項所稱「適用特別率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報」之義務。被告運用此等由原告主動申請工廠註銷之相關事實及資料，非不可據此認定真正事實課稅，依司法院釋字第537號解釋理由書意旨之內容，原告已履踐土地稅法第41條第2項所要求之協力義務及真實義務。詎復查決定仍認原告違反土地稅法第41條第2項之義務，其適用法律顯有違誤。
㈢地價稅並非自動報繳之案件，並無漏稅罰發生之可能：按「
主管稽徵機關於查定納稅義務人每期應納地價稅額後，應填發地價稅稅單，分送納稅義務人或代繳義務人，並將繳納期限、罰則、收款公庫名稱地點、稅額計算方法等公告週知。
」土地稅法第43條定有明文，故地價稅乃由主管稽徵機關發單課徵，而非由納稅義務人自動報繳，納稅義務人既非自動報繳地價稅，其繳納全然依據主管稽徵機關之稅單，自無逃漏稅捐之可能。被告未能究明地價稅非自動報繳之稅捐，本質上並不發生逃漏稅捐之情事，除命原告補繳本稅以外，並責以漏稅罰鍰，顯與法有間，應予撤銷。
㈣行為時土地稅法第54條第1項係以「減免地價稅」之土地為
要件，而非「適用特別稅率之原因、事實消滅」，故不得以違反土地稅法第41條第2項之申報義務，而課處土地稅法第54條第1項之處罰：
1.按「納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或於減免地價稅或田賦之原因、事實消減時，未向主管稽徵機關申報者，依左列規定辦理：一、逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額3倍之罰鍰。」行為時土地稅法第54條第1項第1款定有明文，是於適用本條款課處罰鍰時，應以系爭土地為「減免地價稅之土地」為構成要件。
2.次按「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」、「依第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者。」土地稅法第6條及土地稅減免規則第22條分別定有明文。是土地稅法上所稱之地價稅或田賦減免，係指土地稅減免規則第7條至第17條所定情形，經查並無工業用地減免之規範，益見工業用地案件並無土地減免規則案件之適用。
3.再按土地稅法第18條第3項規定：「第1項各款土地之地價稅，符合第6條減免規定者，依該條減免之。」足見土地稅法第18條第1項各款土地如不符合土地減免規則之規定，並非所謂之「減免」地價稅案件，僅係屬適用特殊稅率土地，此觀土地減免規則第7條至第17條之法律效果均為「免徵」或「減徵」百分比若干自明。
4.況依前述土地稅法第40條之規定，主管稽徵機關係按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定地價稅，如就地籍資料可察覺者，本可正確核課稅捐。惟因土地稅減免規則所減免之土地，其減免原因、事實是否消滅，難以自地籍資料上發現，是土地稅法第54條第1項乃規範「減免」之原因、事實消滅，人民須負有申報義務，即為此理。準此，適用工業用地之稅率原因、事實消滅者，並不與焉。
5.綜上，行為時土地稅法第54條第1項係以「減免地價稅之土地」為構成要件，如該類此土地有「減免地價稅原因消滅」時，方得處罰。惟土地稅法第41條第2項係以「適用特別稅率之原因、事實消滅」為要件，兩者法條之要件、概念與內容即不相同。即適用工業用地稅等特別稅率之土地，即非屬土地稅法第6、8條及土地稅減免規則所稱之「減免地價稅」，立法者亦有意區分兩者不同之概念。本件系爭土地乃僅適用工業用地稅率之案件，並非適用土地稅減免規則之減免地價稅之土地，故原告不存在就原應繳納之地價稅再有減免嗣後無適用土地減免規則之事由，則被告即不得以原告違反土地稅法第41條第2項之申報義務，而依土地稅法第54條第1項對原告追補稅額及課處罰鍰。
被告未辨明原告不該當行為時土地稅法第54條第1項之要件，而對原告追補應納稅額並處該稅額3倍之罰鍰，自有違誤。
㈤行為時土地稅法施行細則第15條業經司法院宣告違憲，被告
據以作為課處原告罰鍰之基礎，顯屬違法；另被告援引在96年7月11日始公布生效之土地稅法第54條第1項第1款對原告課處3倍罰鍰，亦違反法律不溯及既往原則：
1.行為時土地稅法施行細則第15條業經大法官宣告失效，依最高行政法院89年9月份第1次庭長法官聯席會議決議及稅捐稽徵法第48條之3揭示之從新從輕原則，不得作為裁罰之依據。按「土地稅法施行細則第15條規定：『適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應於30日內向主管稽徵機關申報，未於期限內申報者，依本法第54條第1項第1款之規定辦理』，將非依土地稅法第6條及土地稅減免規則規定之標準及程序所為之地價稅減免情形，於未依30日期限內申報適用特別稅率之原因、事實消滅者，亦得依土地稅法第54條第1項第1款之規定，處以短匿稅額3倍之罰鍰，顯以法規命令增加裁罰性法律所未規定之處罰對象，復無法律明確之授權，核與首開法律保留原則之意旨不符，牴觸憲法第23條規定，應於本解釋公布之日起至遲於屆滿1年時失其效力。」司法院釋字第619號解釋在案。
2.次按「雖司法院釋字第619號解釋係於95年11月10日公布，該解釋並稱『應於本解釋公布之日起至遲於屆滿1年時失其效力。』等語，惟該號解釋非謂自公布之日起屆滿1年始失其效力，且如前述，前揭土地稅法施行細則第15條之規定，顯已牴觸憲法第23條之規定，本院自得拒絕適用。是被告辯稱：依司法院釋字第619號解釋：『應於本解釋公布之日起至遲於屆滿1年時失其效力。』而查司法院釋字第619號之解釋日期為95年11月10日，則該解釋日期至今尚未屆滿1年，土地稅法施行細則第15條之規定仍得以適用云云，自非可採。」高雄高等行政法院96年度訴字第60號判決可資參考。
3.再按「按85年7月30日修正公布之稅捐稽徵法第48條之3規定：『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律』，上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。次按同法第49條規定：『滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定外，準用本法有關稅捐之規定。但第6條關於稅捐優先及第38條關於加計利息之規定，於罰鍰不在準用之列』。再按土地稅法第55條之2有關農地取得者不繼續耕作時，處以罰鍰之規定，應屬上開稅捐稽徵法第49條規定得準用同法有關稅捐規定之一種，且同法既非另有排除準用之規定，本件復無該條但書規定之情形，自得依該條規定準用同法第48條之3，於相關法律有變更時，適用最有利於當事人之法律。查土地稅法第55條之2有關農地取得者不繼續耕作時，處以罰鍰之規定，於89年1月26日經修正刪除，刪除前依該法科處罰鍰尚未確定者，依上開說明，應適用有利於當事人之法律予以免罰。」復經最高行政法院89年9月份第1次庭長法官聯席會議決議在案。
4.本件原告並未有違反土地稅法第41條第2項之行為已如前所述，縱認原告有違反土地稅法第41條第2項之行為，惟依司法院釋字第619號解釋，土地稅法施行細則第15條至遲已於96年11月10日起失效。於土地稅法施行細則第15條失效後，原處分既尚未確定，依最高行政法院89年9月份第1次庭長法官聯席會議決議之意旨，應適用稅捐稽徵法第48條之3揭示之從新從輕原則。準此，被告即無從再依據土地稅法施行細則第15條援引土地稅法第54條第1項第1款對原告作成課處3倍罰鍰之復查決定，而應作成撤銷原處分之復查決定。
5.被告認原告違反土地稅法第41條第2項之行為事實係發生91年至95年間，卻援引在96年7月11日始公布生效之土地稅法第54條第1項第1款對原告作成課處3倍罰鍰之復查決定，顯屬違反「法律不溯及既往原則」，自應予以撤銷。㈥退步言，縱認行為時土地稅法第54條規定於本件仍有適用餘
地，該條文之適用，亦應以納稅義務人故意違反作為義務，為其要件。本件原告並未故意不申報而藉以減輕稅賦：
1.按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰」、「行為人雖不得因不知法規而免除其行政處罰責任，但按其情節得減輕或免除其處罰」、「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」行政罰法第7條第1項、第8條及第18條定有明文。次按，現代國家基於「有責任始有處罰」之原則，對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，如行為人主觀上並非出於故意或過失之情形，應無可非難性及可歸責性，探究立法本意之所以要以有故意或過失為責任之前提，並形式上加以區分，除於可非難性及可歸責性上有不同外，於處罰上亦應有量的不同，否則該處罰即有輕重失衡之虞，亦與行政法上一般法律原則中之比例原則相違。
2.再按「納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或於減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依左列規定辦理：一、逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額3倍之罰鍰。二、規避繳納實物者，除追補應納部分外，處應繳田賦實物額1倍之罰鍰。」行為時土地稅法第54條第1項定有明文。細譯本條項文義，其所處罰之行為係積極之「變更、隱匿地目等則」之作為，或消極之「於減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報」之不作為，而其目的及結果則必須係「逃稅或減輕稅賦」或「規避繳納實物」。質言之，行為時土地稅法第54條第1項所處罰之行為應係故意行為，而不及於過失行為，否則即與其所規定之行為目的「逃稅或減輕稅賦」或「規避繳納實物」不合。
3.復按，由土地稅法第54條第1項所規定之罰則為單一、固定之罰則，亦可知，其所處罰者應係故意行為，而未包含過失行為。按「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度」，行政罰法第18條第1項定有明文。查過失行為應受責難程度較故意行為為低，此乃學說及實務共通之見解，則依上開行政罰法之規範意旨，若行政法規處罰之行為兼及故意行為及過失行為者，其所定罰則自不應為單一罰則，否則，行政機關如何「審酌違反行政法上義務行為應受責難程度」而據以裁處？現行土地稅法第54條第1項所規定之罰則既為單一、固定之罰則，則於解釋上自應認為其所處罰者僅係故意行為，而不及於過失行為，始符行政罰法之規範意旨。
4.本件原告已於82年間向臺灣省政府建設廳主動申報工廠註銷登記之事實，顯見其並無故意變更、隱匿減免地價稅之原因、事實消滅之情事，至多僅得認原告有過失行為，而被告未究明原告有無故意行為，即對原告處以罰鍰，其所為原處分自屬違法。
㈦原告已依被告開立稅額未正確之稅單繳納稅額，被告即應保
護原告之信賴利益，原處分及復查決定均未考量原告之信賴利益，已違信賴保護原則，自應予撤銷：所謂「信賴保護原則」，係指人民因信賴國家機關之一定積極作為（信賴基礎），並因此一信賴而安排其生活或於經濟上處置其財產（信賴表現），且其信賴經斟酌人民之誠實、正當與重大公益之衡量值得保護（信賴值得保護），則國家就人民之信賴利益即有保護之義務，業經司法院釋字第362號、第525號、第589號解釋在案，行政程序法第117條、第119條及第120條，亦定有明文。土地稅法第41條第2項之立法目的乃係要求人民盡真實義務，參諸土地稅法第40條之規定即知，主管機關係按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定地價稅，而人民對主管機關如已盡真實義務，即可避免稅捐稽徵機關核定地價稅之錯誤。從而本件原告業已向被告盡真實申報義務，在制度設計之勾稽上，被告當不致核課錯誤，今因被告未查，開立稅額未正確之稅單，原告因信賴被告之核課，對該等具信賴基礎之處分依單繳稅，亦已有信賴表現存在，且此等信賴並無不值得保護情事，被告即應保護原告之信賴利益，原處分及復查決定均未考量原告之信賴利益，已違信賴保護原則，自應予撤銷等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）不利於原告部分。
三、被告則以：㈠原告稱系爭土地業經彰化縣政府主動解除該區工業用地編定
，原告亦已主動向台灣省政府建設廳申報工廠註銷登記，並無違反土地稅法第41條第2項之行為乙節，經查土地稅法第41條第2項及同法施行細則第15條前段規定，適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應於30日內向主管稽徵機關申報，係以稅法明定課予納稅義務人申報協力義務，至於申報義務之履行當然必須對稅捐稽徵機關為之（最高行政法院96年度判字第872號判決參照）。系爭17筆土地原適用工業用地稅率之工廠，業經工業主管機關於82年核准工廠註銷登記，已不符合適用工業用地稅率課徵地價稅，原告未於前揭法條規定期限內向被告申報，自不得認原告已履行上開申報義務，原處分依土地稅法第54條第1項第1款處短匿稅額3倍之罰鍰，自屬於法有據。
㈡原告稱行為時土地稅法第54條第1項係以「減免地價稅」之
土地為要件，而非「適用特別稅率之原因、事實消滅」，且行為時土地稅法施行細則第15條業經大法官宣告違憲，及原處分引96年7月11日始生效公布土地稅法第54條對原告處3倍罰鍰亦屬違法云云，按土地稅法施行細則第15條雖經司法院95年11月10日釋字第619號解釋，指明應於該解釋公布之日起至遲於屆滿1年時失其效力，並非即時失效，參照司法院釋字第188號解釋：「中央或地方機關就其職權上適用同一法律或命令發生見解歧異，本院依其聲請所為之統一解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力。．．
．」，是解釋文另定其失效日者，自應從其規定，則於法令（土地稅法施行細則第15條）修正完畢或失效期限屆至前仍屬有效（最高行政法院97年度判字第615號判決參照）。從而，被告95年發現系爭土地使用情況後，於96年7月27日依法裁處時，依稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。．．．」，適用裁處時之土地稅法第54條（96年7月11日修正公布）規定；且系爭土地漏未申報事實有其繼續性，而上開法令之修正，係將土地稅法第54條第1項第1款（修正前）「納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或於減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依左列規定辦理：一、逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額3倍之罰鍰。」，修正為「納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或於適用特別稅率、減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依左列規定辦理：一、逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額3倍之罰鍰。」乃明確規定適用特別稅率之原因事實消滅時有申報義務，並對照與修法前土地稅法第54條及同法施行細則第15條之處罰規定，仍應處短匿稅額或賦額3倍之罰鍰，是其漏未申報之違法行為，當無原告所稱法令不溯既往與信賴保護原則之適用，是原處分依法裁處補徵地價稅與裁罰短匿稅額3倍之罰鍰，於法並無不合，原告所稱，核無可採。
㈢至原告稱地價稅乃由主管稽徵機關發單課徵，自無逃漏稅捐
之可能，且並無故意不申報而藉以減輕稅賦，無行為時土地稅法第54條規定之適用乙節，本案為發單課徵之稅捐，而從82年起，因原告未踐行法定之申報義務，致使被告在發單課徵時仍以工業用地之優惠稅率計算其稅額，原告亦依此優惠稅額逐年繳納較法定應納稅額為少之地價稅，客觀上已構成漏稅結果違章，且原告對此漏稅結果亦因違反客觀存在之申報義務而生在主觀上有過失（最高行政法院96年度判字第00872號判決參照），故被告補課其5年核課期間內之稅款，並處以漏稅罰，並無違誤。另原告引高雄高等行政法院96年度訴字第60號判決，指土地稅法施行細則第15條規定因司法院釋字第619號解釋違憲失效，自得拒絕適用乙節，經查上開裁判書係屬個案判決，並非判例，對本案並無拘束力等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：原告於系爭土地適用特別稅率之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報，被告爰依土地稅法第41條、第54條第1項規定補徵91年至95年地價稅差額及裁處短匿稅額3倍之罰鍰，是否合法。經查：
㈠按「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．二、．．．由稅
捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。」、「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。」為稅捐稽徵法第21條及第48條之3所明定。次按「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地。」、「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。」、「適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」、「納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或於減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依左列規定辦理：一、逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額3倍之罰鍰。」、「適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應於30日內向主管稽徵機關申報，未於期限內申報者，依本法第54條第1項第1款之規定辦理。」分別為96年7月11日公布修正前土地稅法第10條第2項、第18條第1項第1款、第41條第2項、第54條第1項第1款及同法施行細則第15條所明定。又按「納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或於『適用特別稅率』、減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依下列規定辦理：一、逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額3倍之罰鍰。」為96年7月11日公布修正後土地稅法第54條第1項第1款所明定。
㈡經查，原告所有系爭17筆土地，原按工業用地稅率千分之十
計徵地價稅。原適用工業用地稅率之華成工業股份有限公司員林食品廠之工廠登記證，業經工業主管機關臺灣省政府建設廳於82年核准工廠註銷登記，其適用特別稅率之原因、事實已消滅，原告未依土地稅法第41條規定於30日內向主管稽徵機關被告辦理申報之事實，有臺灣省政府建設廳核准工廠註銷登記函附卷可稽（見本院卷第26頁），此部分復為原告所不爭，自堪認定。
㈢原告雖為上開主張，惟按：
1.土地稅法第41條第2項及同法施行細則第15條規定，適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應於30日內向主管稽徵機關申報，係以稅法明定課予納稅義務人申報協力義務，且申報義務之履行依法必須向主管稅捐稽徵機關為之，始盡申報之義務。系爭17筆土地原適用工業用地稅率之工廠，業經工業主管機關於82年核准工廠註銷登記，已不符合適用工業用地稅率課徵地價稅，原告縱有向工業主管機關臺灣省政府建設廳申請工廠註銷登記，卻未於上開法條規定期限內向主管稽徵機關被告申報，自不得認原告已履行上開申報義務。原告主張其已主動向臺灣省政府建設廳申報工廠註銷登記，系爭土地並經彰化縣政府主動解除該區工業用地編定，而彰化縣政府為臺灣省政府之下級機關，被告又為彰化縣政府之下級機關，基於行政一體原則，原告主動申報工廠停工之效力，自及於彰化縣政府及被告，即已踐行土地稅法第41條第2項規定之義務云云，核與上開法條規定不符，自無足採。
2.按土地稅法施行細則第15條經司法院95年11月10日釋字第619號解釋，指明應於該解釋公布之日起至遲於屆滿1年時失其效力，並非即時失效。依司法院釋字第188號解釋：
「中央或地方機關就其職權上適用同一法律或命令發生見解歧異，本院依其聲請所為之統一解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力。．．．」，是解釋文另定其失效日者，自應從其規定。司法院釋字第619號解釋既已明定，應自該解釋公布之日即95年11月10日起，至遲於屆滿1年時，失其效力，則其所指違憲之土地稅法施行細則第15條規定，在該解釋所定期限屆滿前仍屬有效，並非立即失效，不因該規定經司法院宣告違憲而影響其適法性（司法院釋字第613號解釋參照）。原告主張土地稅法施行細則第15條既經司法院釋字第619號解釋宣告違憲，被告據以作為課處原告罰鍰之基礎，顯屬違法，亦無可採。
3.土地稅法第54條第1項第1款原規定「納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或於減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依左列規定辦理：一、逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額3倍之罰鍰」，於96年7月11日公布修正為「納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或於『適用特別稅率』、減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依左列規定辦理：一、逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額3倍之罰鍰」，修正前土地稅法第54條第1項第1款之構成要件雖僅就於減免地價稅之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，定有處罰之規定；而就適用特別稅率之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，則無處罰之明文。然依當時有效之土地稅法施行細則第15條規定「適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應於30日內向主管稽徵機關申報，未於期限內申報者，依本法第54條第1項第1款之規定辦理」，是於土地稅法第54條第1項第1款修正前如因適用特別稅率之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，仍得依該條款之規定處以短匿稅額3倍之罰鍰。而修正後土地稅法第54條第1項第1款既已將該要件予以明定，且修正前及修正後因適用特別稅率之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，均應依土地稅法第54條第1項第1款之規定處罰，新舊規範相續銜接，一體適用。則被告95年發現系爭土地使用情況後，於96年7月27日依稅捐稽徵法第48條之3規定，適用裁處時修正後土地稅法第54條第1項第1款，以96年7月27日彰稅法字第0969930846號處分（見原處分卷第123頁）裁處短匿稅額3倍之罰鍰，揆諸上開說明，並無不合。是原告就上開適用特別稅率之原因、事實消滅時，其漏未申報之違法行為，被告予以裁罰自無違反法律不溯既往原則與信賴保護原則。
4.按地價稅係稅捐稽徵機關依稅籍底冊發單課徵之稅捐，原告自82年起，因未踐行法定之申報義務，致使被告在發單課徵時仍以工業用地之優惠稅率計算其稅額，原告亦依此優惠稅額逐年繳納較法定應納稅額為少之地價稅，客觀上已構成漏稅結果。原告依法於適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報，若有違反即應受土地稅法第54條第1項第1款規定之處罰，而該處罰之規定，並不以故意為限，原告應注意能注意而未注意致漏未申報，縱非故意亦難辭過失之責任。故被告補課其5年核課期間內之稅款，並處以漏稅罰，亦無不合。至原告所引高雄高等行政法院96年度訴字第60號判決及最高行政法院97年度判字第811號判決，因該案件與本件之情形不盡相同，或該裁判係屬個案判決，並非判例，對本案並無拘束力，尚難援引適用。
㈣綜上所述，原告上開主張，均非可採。從而，被告自91年度
至95年度補徵系爭土地之地價稅差額，並處短匿稅額3倍之罰鍰，經復查決定補徵地價稅差額部分更正為5,727,108元，罰鍰變更為17,181,300元（計至百元），核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴論旨請求撤銷訴願決定及原處分（復查決定）不利原告部分，為無理由，應予駁回。另兩造其餘主張和舉證，與本件判決之結果無影響，毋庸逐一論述，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年12月9日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法官胡國棟
法官許武峰法官林秋華以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國97年12月15日
書記官蔡宗融