裁判字號：臺北高等行政法院90年訴字第2594號判決
裁判日期：民國91年03月27日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決九十年度訴字第二五九四號
原告春貿營造有限公司代表人甲○○被告宜蘭縣稅捐稽徵處代表人乙○○處長）訴訟代理人丙○○
丁○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十年一月二十日台財訴字第０九０一三五０五三０號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：
Ａ、原告於民國（下同）八十二年度承包中強電子股份有限公司房屋建造工程，需用Ｈ型鋼及烤漆鋼板，原告乃向良倉實業有限公司（下稱良倉公司，負責人江宏國）購買述建材，金額分別為Ｈ型鋼新台幣（下同）二、四三０、０００元（未稅）、烤漆鋼板一、０八０、０００元（未稅），並開立統一發票編號為ＳＰ00000000（Ｈ型鋼）、ＳＶ00000000（烤漆鋼板）。
Ｂ、嗣經宜蘭縣財稅警聯合查緝執行小組於八十七年十月六日查獲，前揭兩張發票係涉嫌為虛設行號良倉實業有限公司所開立（參見被告機關卷附台北市稅捐稽徵處檢送被告機關之移送書與台北地檢署起訴書），金額共計三、五一０、０００元，致逃漏營業稅一七五、五００元，被告以原告違反（處分時）營業稅法第十五條及第十九條規定，乃發單補徵所漏稅款一七五、五００元，並作成八十八年三月十九日八八宜稅法字第０二六八二號處分書，依據（處分時）營業稅法第五十一條第五款，按所漏稅額處三倍罰鍰計五二六、五００元。
Ｃ、原告不服，循序提起復查經被告作成八十八年七月五日八八宜稅法字第一六三九五號復查決定書，駁回原告之復查申請。原告再提起訴願，亦未獲變更，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
Ａ、原告聲明：求為判決撤銷原處分、原復查決定及訴願決定。
Ｂ、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
Ａ、原告主張之理由：
１、Ｈ型鋼及烤漆鋼板材料經國稅局認定有實際耗用：原告八十二年承包中強電子股份有限公司約定包工包料須購買Ｈ塑鋼及烤漆鋼板材料計0000000元自良倉公司進貨取得二張發票作為進項憑證扣抵銷稅額，且經國稅局查帳核定上開材料必須使用，且無超耗情事。
２、良倉公司已依規定申報營業稅、並繳納稅款（參見良倉公司申報書及繳款書）：
按原告進貨時亦電話查證台北市稅捐稽徵處有關良倉公司營業情況，所得之結論為「良倉公司為核准便用統一發票，並無如訴願決定書為虛設行號之廠商」，致有本項交易之發生。
３、依據行政法院八十年判宇第四九三號判決：「縱營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑証申報扣抵銷項稅額，縱開立統一發票者為虛設之公司而實際無營業事實，且其已依法申報繳納所開立統一發票應納之營業稅，則營業人之所為尚無因逃漏營業稅之情形，自無逕對之補稅並依營業稅法第五十一條處罰之餘地。」本案經國稅局核定原告有進貨之事宜，良倉公司亦依規定繳納稅款，依上開函令之規定，自無補稅處罰之餘地，原處分及訴頤決定無理應予註銷。
Ｂ、被告主張之理由：
１、又「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人下列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑証者。」及「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業。：：五、虛報進項稅額者。」分別為營業稅法第十五條第三項、第十九條第一項第一款及第五十一條第五款所明定，又「營業人取得虛設行號發票扣抵銷項稅額，有進貨事實者，除該營業人能証明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人且該稅額已依法報繳外，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」亦經財政部八十四年三月二十四日台財稅第000000000號函釋有案，首予陳明。
２、原告於八十二年七至八月間購買H型鋼及烤漆鋼板，未依規定取得合法憑証，竟取得涉嫌為虛設行號良倉公司所開立不實之SP00000000號等二紙發票，金額共計三、五一０、０００元，違反營業稅法第十五條及第十九條規定，案經宜蘭縣財稅警聯合查緝執行小組於八十七年十月六日查獲，其違章事証臻以明確，有案附查核清單、台灣台北地方法院檢察署檢察官八十六年度偵字第一０七００號、第一０七０五號及第一二五七二號起訴書、說明書、工程合約書及發票二紙等各影本乙份在卷可稽，是被告依同法第五十一條第五款規定，除補徵所漏稅款一七五、五００元外，並按所漏稅額處三倍罰鍰計
五二六、五００元，並無不合。
３、原告訴稱略謂，良倉公司業已報繳八十二年七至八月之營業稅一五四、五三七元，是渠因向其購貨所取得該公司所開立之發票扣抵銷項稅額，並無違反營業稅法第十九條第一項規定，無庸依同法第五十一條第五款規定處分，且據行政法院八十年度判字第四九三號判決「縱營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑証申報扣抵銷項稅額，縱開立統一發票者為虛設之公司行號而實際無營業事實，苟其已依法申報繳納所開立統一發票應納之營業稅，則營業人之所為尚無因逃漏營業稅之情形，自無逕對之補征稅款並依營業稅法第五十一條處罰之餘地。」本件購買之Ｈ型鋼既為原告承包中強公司必備之材料，當有付款之事實，是原處分及復查決定與上開判決未合，自應註銷云云。
４、惟查，良倉公司負責人 江宏圖 雖獲不起訴處分，然該公司無銷貨之事實，卻於八十二年七月至十月間分別開立不實發票、幫助他人逃漏稅捐之事實，亦經台北地方法院於八十六年偵字第一０七００號、第一０七０五號及第一二五七二號起訴書中陳述纂詳，是良倉公司為一虛設行號之事實，洵堪認定，此亦為原告所不否認。準此，原告自無向良倉公司購貨之可能。又原告縱有進貨，當是購自他處，殆無疑義。況且，系爭進貨款項等之支付，其現金支出傳票上均僅蓋領款公司及負責人之章印，卻無現場領款人之簽名以為具結，此舉顯有悖常情。足證，原告所稱純屬臨訟推諉之詞，不足採信，首予陳明。
５、揆諸財政部八十七年一月十七日台財稅第000000000號函釋：「按我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅。各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故尚不能僅以最後銷售階段之營業人己報繳營業稅，即認定其他銷售階段之營業人當無逃漏營業稅。本案就營業人有進貨事實而取得非實際交易對象之虛設行號所開立之統一發票充作進項憑証申報扣抵銷項稅額之情形而言，因虛設之公司行號為牟取不法利益，而無銷售貨物或勞務之事實虛開統一發票後，通常另取得虛偽之進項憑証申報扣抵銷項稅額，以抵銷其應納之稅額，故虛設之公司行號縱有申報營業稅，政府亦無收到應收之稅款，自難謂無逃漏。‧‧‧至該營業人如能証明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，則稽徵機關當可據以追補實際銷售所逃漏之稅款，使政府收到應收之稅款，故可免處漏稅罰。」是本案虛設行號雖有開立發票予原告並按期申報，惟據其上開以虛抵虛方式逃漏稅捐，致政府未能收到應收之稅款，且原告亦未言及其實際銷貨之營業人，依該函釋規定，自難謂良倉公司業己依法報繳稅款，又原告取得系爭發票之進貨額、稅額即高達三、五一０、０００元及一七五、五００元，竟均以現金支付，亦與一般商業習慣未合。現原告未能就已支付貨款及進項稅額等積極事証予以舉証，以實其說，僅憑空言推諉之詞，實難令人信服，被告依首揭規定，按所漏稅額處以三倍罰鍰，應無不當。
理由
壹、兩造爭執之要點：
一、原告於八十二年間因承包中強電子股份有限公司房屋建造工程，需用Ｈ型鋼及烤漆鋼板，而買入該等建材施作。
二、而有關上開建材之出賣人與出賣價格一節，兩造發生爭執：
Ａ、原告主張，其係向良倉公司買入上開建材，買入金額分別為：
１、Ｈ型鋼二、四三０、０００元（未稅），並於其支付價金時，由良倉公司出具編號為ＳＰ00000000之統一發票一紙為憑。
２、烤漆鋼板一、０八０、０００元（未稅），並於其支付價金時，由良倉公司出具編號為ＳＶ00000000之統一發票一紙為憑。
Ｂ、被告則謂：良倉公司乃虛設之行號，並無營業之事實，因此原告也不可能向良倉買入上開建材，顯然上開建材之出賣人另有其人。
三、被告在上開事實認定基礎下，因此為以下之補稅課罰處分：
Ａ、原告有「購進之貨物或勞務未依規定取得並保存營業稅法第三十三條所列之憑証」之情形，依營業稅法第十九條第一項第一款之規定，其取得該二張不實統一發票之進項稅額，不得扣抵銷項稅額。因此原告須補繳本稅一七五、五００元。
Ｂ、原告將不得扣抵之進項稅額列入當期之扣抵額，有營業稅法第五十一條第五款所定之「虛報進項稅額」違章事實，應依該條規定，課處罰鍰。故處以三倍之罰鍰。
四、對此原告則對此提出以下之法律爭執：就算原告之交易對象不是良倉公司，但是依行政法院（現改制為最高行政法院）八十年度判字第四九三號判決意旨所示，只要良倉公司有依規定申報及繳納其因開立上開二張統一發票所應納之營業稅，被告即不能對原告處以漏稅罰。
貳、本院之判斷：
一、本稅部分：
Ａ、按本件被告主張：「原告並沒有向良倉公司進貨，卻取得良倉公司開立之系爭二張統一發票，隻雙方有真實之交易」一節，乃屬本案第一個有待證明之爭點事實；而且依照證明責任之客觀分配原則，如果調查結果事證仍屬不明，則其不利益，應由被告承擔。然而在本院依職權調查後，本諸下述理由，認為上開待證事實應堪認定屬實。
１、良倉公司為一虛設行號之事實，有台灣台北地方法院檢察署檢察官八十五年度偵字第一九六七四號不起訴處分書為憑。
２、而依該不起訴處分書所載，良倉公司之實際負責人為 蔣清田 。而依被告提出之網路查詢資料及台灣台北地方法院檢察署檢察官八十五年度偵字第一八三四一號不起訴處分書所載，良倉公司所經營之項目為「紗支布匹服飾、染整物料、橡塑膠原料、食品什貨之買賣及進出口貿易業務。代理國內外廠商有關前項產品投標報價業務」，且蔣清田已於八十五年七月五日死亡。原告在被告機關調查階段中所提出之說明書，復記載：「該公司是與蔣清田從事實際之交易行為，並如數支付現金」等字樣，並提出統一發票及現金支出傳票為憑。
３、從以上各項之客觀情況事實足知推知原告所言不實，因為：
ａ、良倉公司之業務項目並不包括Ｈ型鋼與烤漆鋼板，正常情況下，良倉公司不可能會與原告公司有上開交易活動。
ｂ、使用現金付款，將來無從稽考，且其金額高達三百餘萬元，在企業活動中，乃屬極端例外之情事，一般都有特殊不可告人之內情隱含其中。何況在本院言詞辯論期日，原告負責人又稱是以客票來付款，所述與其前開說明有所不符，足見原告所言有不實之處。
ｃ、又在整個交易流程中，原告公司由何人與蔣清田接洽﹖進貨過程如何﹖此等有利原告之補強性事證，原告完全無法提供，更可見其所言不實。
Ｂ、在上開原告取得非交易對象之虛設行號統一發票等客觀事實為真正之情況下，原告又退而提出以下之法律上爭點；即「縱使上開事實屬實，但由於虛設行號之良倉公司，就開立給原告、做為原告進項稅額扣抵部分之系爭二張統一發票，亦曾申報為良倉公司本身之銷項稅額，並按期繳納此部分之營業稅，因此在目前加值型營業稅之法制下，原告也無逃漏此部分之營業稅（因為已由良倉公司繳納了）」云云，然而原告此部分之法律主張並非正確，理由如下：
１、按營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。
２、又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務，此經行政法院（現改制為最高行政法院）八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議決議在案。
３、而原告所引行政法院（現改制為最高行政法院）八十年度判字第四九三號判判決意旨，亦是針對應否課罰（即是否構成行為時營業稅法第五十一條第五款之違章裁罰事由）一節表示法律意見，並無涉於本稅部分，故與此一爭點之判斷無關，亦附此敘明之。
Ｃ、則被告以原告購進貨物未依規定取得合法憑證為由，依行為時營業稅法第十九條第一項第一款之規定，不准其將自良倉公司取得之統一發票列為扣抵稅額，並就此不得扣抵之稅額部分，追補稅款，即無不合，應屬合法之處分決定。
二、違章課罰部分：
Ａ、查我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅。各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，自不能僅以最後銷售階段之營業人已報繳營業稅，即認定其他銷售階段之營業人當無逃漏營業稅。
Ｂ、營業人有進貨事實而取得非實際交易對象之虛設行號所開立之統一發票充作進項憑證申報扣抵銷項稅額之情形時：
１、因虛設之公司行號為牟取不法之利益，於無銷售貨物或勞務之事實虛開統一發票後，通常會另取得虛偽之進項憑證申報扣抵銷項稅額，以抵銷其應納之稅額，故虛設之公司行號縱有申報營業稅，政府亦未必能收到應收之全額稅款。
２、故於此情形，應當由營業人證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已由實際銷貨人依法報繳者，始符合司法院大法官釋字第三三七號解釋意旨所指：「納稅義務人雖有虛報進項稅額，並不因而逃漏營業稅」之情形。
Ｃ、依前所述，原告買入Ｈ型鋼及烤漆鋼板材料之交易對象既非良倉公司，而真正與原告交易之銷貨人身分，原告又不願透露，則被告機關與本院均已無從知悉，更無從明瞭該實際銷貨人繳納營業稅之現況，而「原告有否支付進項稅額予實際銷貨之營業人」及「實際銷貨之營業人有否依法報繳營業稅」亦均無從查證，則在此情況下，原告除了應依法補繳營業稅外，尚構成行為時營業稅法第五十一條第五款所定「虛報進項稅額，而逃漏營業稅稅額」之漏稅違章構成要件。
Ｄ、從而被告機關按其漏稅額一七五、五００元處以三倍之罰鍰五二六、五００元，即無不合，應予准許。
參、綜上所述，本件被告機關所為補稅裁罰處分於法並無不合，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段判決如主文。
中華民國九十一年三月二十七日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官張瓊文
法官黃清光法官帥嘉寶右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十一年三月二十七日
書記官林麗美