裁判字號：高雄高等行政法院96年訴字第338號判決
裁判日期：民國97年01月08日
裁判案由：營利事業所得稅
高雄高等行政法院判決
九十六年度訴字第三三八號九十原告 軒成 食品有限公司代表人甲○○訴訟代理人 張宗琦 律師
周振宇 律師被告財政部台灣省南區國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人丁○○
戊○○丙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十六年三月十五日台財訴字第０九五００六三七六一０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告九十年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入為新台幣（下同）四一、四六三、九六八元、營業成本三一、三五一、一六四元、營業費用及損失總額六、八四六、四八六元、非營業收入總額五五、二一七元與全年所得額三、三二一、五三五元，原經被告依其申報數核定，嗣被告查獲原告漏報行政院勞工委員會職業訓練局給付僱用獎助津貼補助款一六五、０００元，變更核定非營業收入總額二二０、二一七元及全年所得額為三、四八
六、五三五元，復查獲原告漏報營業收入一、四三八、六一五元，違反行為時所得稅法第七十一條第一項規定，乃發函通知調帳查核，經合法送達，惟原告逾期未為提示，遂變更核定營業收入總額為四二、九０二、五八三元，並依同法第八十三條規定，按代購、代銷商業同業利潤標準毛利率百分之七十六，追認營業成本三四五、二六八元，核定營業成本為三一、六九六、四三二元、全年所得額四、五七九、八八二元、漏報所得額一、０九三、三四七元及漏稅額二七三、三三七元，除補徵稅額外，另依同法第一百十條第一項規定按所漏稅額二七三、三三七元處０．八倍之罰鍰二一八、六００元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：
（一）九十年度營利事業所得稅部分：
1、按司法院釋字第五三七號解釋文：「此因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」之意旨，人民固依法有納稅義務，惟稅捐稽徵機關欲課予人民義務時，同時依行政程序法第三十六條之規定，被告自亦負有依職權調查證據之義務，並對當事人有利及不利之事項一律注意，合先敘明。
2、經查，本件被告於原告依法申報應納稅額後，僅憑「查獲原告漏報營業收入一、四三八、六一五元，違反行為時所得稅法第七十一條第一項規定，乃發函通知調帳查核，經合法送達，惟原告逾期未為提示，遂變更核定營業收入為
四二、九０二、五八三元」一語，即通知原告有漏報營業收入一、四三八、六一五元之行為，惟該函示並未曉諭該筆數額收入來源及計算基礎，致原告無法依法履行協力義務而提示被告該筆收入之相關帳簿以供查核，故被告據此課予原告不利益之補稅處分，原告實難信服。
3、承上所述，稅法上固常課予納稅義務人申報、提示帳冊、文簿之協力義務，但稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第三十條、及行政程序法第三十六條、第四十三條等規定，仍需依職權調查原則，就租稅構成要件、裁罰構成要件之該當事實暨違章裁罰之要件，進行調查審認，並於事實不明時負舉證責任，否則，行政法院即應為納稅義務人有利之認定與判決。換言之，稅法上之協力義務僅在減輕稅捐稽徵機關之舉證責任，並不能免除或倒置稅務訴訟之舉證責任。
4、再者，按「至營利事業原申報案，因未能提示帳簿文據備查，經該處依所得稅法第八十三條規定按查得資料或同業利潤標準核定所得額者，於查獲違章銷貨收入，核計匿報所得額時，依法自應仍以同業利潤標準之純利率為準，以期公允。」「經查獲漏報銷貨收入部分，因其既有匿報所得之事實，自應依所得稅法第一百十條規定論處，至其匿報所得額之計算，如其全年全部所得額係經稽徵機關依查帳核定並據以補徵稅款者，應視該漏報銷貨收入部分之成本、損費是否已列報而定；如成本與損費均已列報，應以漏報之銷貨收入為匿報所得額，如成本部分未列報，則以漏報銷貨收入按同業利潤標準之毛利率核計。至經按同業利潤標準核定其全部所得額予以補徵稅款者，則以漏報之銷貨收入適用同業利潤標準之純利率核計其匿報所得額。
」為財政部六十年九月七日台財稅一字第九五三一四號及六十九年四月十五日台財稅第三三０四一號函所明定。由此觀之，稽徵機關核定納稅義務人有應補稅款若干者，除應依法為之外，更重視負擔之平等。然查，被告於違法處分並變更營業收入總額後，並直接依代購毛利率百分之七十六，追認營業成本三四五、二六八元，漏報所得額一、０九三、三四七元，實有違誤，蓋縱如被告所言，原告有漏報營業收入之舉，惟按上述之函示觀之，因原告就相關漏報營業收入之成本、損費均未列報，本件原告所負納稅之義務，即應以同業利潤標準之「純利率（百分之三十三）」核計之，蓋其漏報銷貨收入既有以同業利潤標準計算其毛利率。然查，本件補稅處分，被告竟將原告「損費」漏為審計，即逕依代購、代銷商業同業利潤標準毛利率百分之七十八之標準（七三００之一四），僅扣除該漏報營業收入之成本，而未就損費部分（百分之四十五）一併自原告營業收入扣除，實令人不解，顯與租稅公平原則有違。
5、此外，稅捐違章裁罰本屬國家刑罰高權行使之一環，刑罰之一般原理原則，諸如「無罪責即無處罰」（非因故意、過失不罰）、「臆測科罰禁止」、「一罪不二罰」以及「人民無自證己罪義務」等，本於法治國原則基本要求，自不得謂全無適用餘地。再者，本件營利事業所得稅補稅部分即已具有前述違誤之處，於本稅計算上營業收入有所疑問下，被告未就本件營利事業所得稅裁罰部分，另提出符合「高度舉證責任」之證據，已然違反「臆測科罰禁止」原則。本件被告僅以原告逾期未提示資料，而未另行依職權調查相關其他證據，即遽認原告有漏報營業收入之情形，顯然違法。此外，推計課稅不得適用於稅捐裁罰部分，本件裁罰之具體金額竟以前揭營利事業所得稅本稅推計後之應納稅額（本身其合法性、正確性即有疑問），按０．
八倍之數額為裁罰結果，顯然違反裁罰部分不得以推計方式處理之間接違誤。爰請鈞院審酌上情，並體恤民困，再詳為本件違章事實調查，以究明原告僅為學校營養午餐之業者，就相關代收代購食料業務部分，並無營業銷售貨物或勞務情形，就該部分實無營業收入可言。況且，本件推計課稅之基礎亦與法有違，相關推計之基礎，未經被告依職權調查明確下，所作成之裁罰處分亦與客觀課稅事實不符。綜上，本件裁罰結果之依據，由前揭原理、原則以觀，自有違誤。
（二）原告所從事之營養午餐承包業務，係承攬性質之工作，其間材料之購買，僅係代理委託學校所為之行為，其營業實質應為材料供應商與委託學校間之交易，自當課予材料供應商而非原告，繳納營業稅之義務：
1、按「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。當事人就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成立。」「稱承攬者，謂當事人約定，一方為他方完成一定之工作，他方俟工作完成，給付報酬之契約。」「代理人於代理權限內，以本人名義所為之意思表示，直接對本人發生效力。前項規定，於應向本人為意思表示，而向其代理人為之者，準用之。」民法第三百四十五條、第四百九十條、第一百零三條分別定有明文，可知為他人代理購入原物料，並僅單純從事勞務工作者，就原物料之購入，其私法及租稅法律關係均存在於定作人與材料供應商之間，與承攬人無涉，即如同不能就為他人興建房屋，且代購物料者，認定承攬人有購買物料出售之事實，並就該部分課予營業稅，先此敘明。
2、經查，原告向屏東縣立港西國民小學（下稱港西國小）、東海國民小學（下稱東海國小）、仁和國民小學（下稱仁和國小）等三所學校（下稱系爭學校）承包營養午餐業務前，系爭學校招標公告內，均載明係勞務採購，即由原告「承攬」營業午餐製作工作，並藉以獲取對價之行為。原告於製作營養午餐時，採購所需使用之材料，依契約之規定，係由原告「代理」前揭學校進行採購，縱原告於採購物料時，未表明係為何學校採買，惟原告實際上確有代理學校之意思，且為各該學校所明知或可得而知，自仍應對各該學校發生代理之效力，有最高法院九十二年度台上字第一０六四號判決可資參照。
3、承上，原告既係代理學校而為採購之行為，則該法律行為之實質，應係前揭學校與材料供應商間，成立買賣契約，而非由原告與材料供應商締結買賣契約，準此可知，就食材之採購部分，既係學校與材料供應商間成立買賣契約，自當認屬材料供應商之銷售額，並應由材料供應商負擔營利事業所得稅之繳納義務。
4、再者，原告為學校從事代理採購行為，並繳納食材價金後，依法本得以請求學校收取代理採購之物料金額，衡其本質，應屬原告為前揭學校代收代付之款項，自不能認列為原告之銷售額，容無疑義。縱前揭學校將勞務費用與物料採購金額一併支付予原告，仍不能改變上揭採購事項，具備代收代付實質之事實。
5、另，原告代理前揭學校為採購之行為，既係全然代理採購，並無從中牟取差價，確已具備代收代付之實質，與原告購入營養午餐材料後，另行販售材料與前揭學校之買賣行為，其法律性質實屬有間，不應認定原告具有銷售貨物之實質，更不能課予原告負擔繳納該部分營利事業所得稅之義務，其理甚明。
6、次查，原告長期於屏東地區辦理營養午餐之作業，均依據直轄市縣（市）政府及所屬中小學校辦理學校午餐應行注意事項第八條第五項之規定「午餐主、副食支出所佔比例不得低於午餐總額百分之七十，餘為人事、雜支等，以維持午餐供應品質。」辦理，可知原告為前揭學校採買之原物料價額占午餐總價額之百分之七十。職是，原告向前揭學校所領取之款項，僅有百分之三十為原告之銷售額，餘應為代收代付之款項，要不能認為原告應就該部分款項負擔營利事業所得稅之繳納義務，其理甚明。
7、復查，餐飲業之同業利潤標準，一般供應餐點之餐飲業者，毛利率介於百分之二十四至百分之四十五間，可知提供餐飲之材料成本，應認列為百分之五十五至百分之七十六，準此，原告主張所提供之食材，占總價額之百分之七十，尚未偏離餐飲業之經營實況。
（三）原告欠缺違法之主觀要件，被告遽以對原告課罰，顯有違背行政罰法第七條之規定：
1、按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」行政罰法第七條定有明文，次按「一、現代國家基於『有責任始有處罰』之原則，對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，如行為人主觀上並非出於故意或過失情形，應無可非難性及可歸責性，故第一項明定不予處罰。．．．三、現代民主法治國家對於行為人違反行政法上義務欲加以處罰時，應由國家負證明行為人有故意或過失之舉證責任，方為保障人權之進步立法。」有行政罰法第七條之立法理由可資參照，可知非以人民故意或過失違反行政法上義務時，國家不得對人民課處行政罰，以確保人民不致無端遭受國家不利益之對待，藉以落實法治國原則，同時實現憲法保障人民基本權利之意旨，於此敘明。
2、經查，原告長期於各地為學校從事營養午餐之業務，且原告與校方所簽定之契約，內容鮮有差異。再者，地方政府及地方稅捐稽徵機關就學校營養午餐之法規，均肯認原告係以代收代付方式(即原告所稱之三七制)採購食材後，為校方從事烹調午餐之活動。準此，原告就營養午餐之契約內容，當然認知為採購食材之情事，應循代收代付之模式辦理，自無需就該部分辦理營業稅之申報活動，要難謂原告有何逃漏稅捐之故意。
3、迺原告於辦理本件所涉及之各所學校時，所見櫫之契約及招標文件，與其他縣市學校並無差異，原告當然認為所參與之營養午餐活動與經營模式，得以比照辦理。且原告本可合理期待，全國稅捐稽徵機關對相同之租稅事實，將採取相同之法律評價，惟被告於本件中，就原告依通常方式辦理之營養午餐，作成與他件不同之法律評價，可知原告縱依通常之注意義務，觀察本件契約及招標文件，仍不能發見本件有異於其他縣市學校之情事，當然不可能變更營業稅申報方式，準此，原告依善良管理人之注意義務，仍無從探知本件營業稅申報方式之差異，自不能謂原告有何種違反營業稅法與稅捐稽徵法之過失。
4、綜上，原告既無違反營業稅法上義務之故意過失，依法自不得對原告課處任何行政處罰，始合於行政罰法第七條之意旨，容無疑義。詎料，原審法院竟未能依法指摘被告之違法罰鍰處分，並據以撤銷該違法處分，致原告之權益反覆遭受國家侵害，顯有違法之處，至為灼然。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）關於營利事業所得稅部分：
1、按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止（被告誤載為五月一日起至五月三十一日止），填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成．．．營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。．
．．納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」及「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」為行為時所得稅法第七十一條第一項前段、第八十三條及同法施行細則第八十一條第一項所明定。次按「營利事業申報純益率達到書面審核標準，經稽徵機關按申報所得額核定，嗣後發現漏報銷貨收入，．．．依同業利潤標準核定之全部所得額減除申報所得額後之差額，依率計算補徵稅款。至該項差額應否按短漏報所得額處罰，應分別就查獲漏報銷貨收入部分與原經書面審查核定所得額部分，依說明辦理。說明：．．
；三、經查獲漏報銷貨收入部分，因其既有匿報所得之事實，自應依所得稅法第一百十條規定論處，至其匿報所得額之計算，如其全年全部所得額係經稽徵機關依查帳核定並據以補徵稅款者，應視該漏報銷貨收入部分之成本、損費是否已列報而定；如成本與損費均已列報，應以漏報之銷貨收入為匿報所得額，如成本部分未列報，則以漏報銷貨收入按同業利潤標準之毛利率核計。」及「納稅義務人因同一漏稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅及營利事業所得稅，經稽徵機關調查核定應補徵營業稅及營利事業所得稅者，納稅義務人如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第三十五條規定申請復查。但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第三十五條第二項規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願獲行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實作為營利事業所得稅復查決定之參考。」為財政部六十九年四月十五日台財稅第三三０四一號及八十年八月八日台財稅第000000000號函所釋示。
2、查原告與本件同一漏稅事實之營業稅及罰鍰行政救濟，本稅部分，業經其於復查階段具文撤回，至罰鍰部分，案經被告九十四年九月二十一日以南區國稅法一字第０九四００九五七七六號復查決定維持原處分，原告不服，提起訴願經財政部以九十四年十一月十七日台財訴字第０九四一三０二九三五０號函復，於九十四年十一月十一日收受其撤回訴願申請書在案，故原告九十年度營利事業所得稅之營業收入之認定與營業稅之核定，係基於相同之基礎事實，依證據共通原則，自可認定原告有漏報相對應之營業收入。次查，稅務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握，稽徵機關取得直接課稅資料容有相當困難之事務本質，故行為時所得稅法乃於第七十一條明文規定關於納稅義務人應為誠實申報之協力義務，及於第八十三條課予營利事業之納稅義務人應提供帳簿文據之相當高度協力義務，並賦予稽徵機關於納稅義務人違反提供帳簿文據之協力義務時，具有依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額之職權。而本件被告於九十五年二月六日以南區國稅法一字第０九五００六六二０七號函請原告提示與復查理由有關之帳簿、文據，經合法送達，惟其迄未提示，是被告原核依首揭規定，核定原告九十年度全年及課稅所得額四、五
七九、八八二元，並無不合。
（二）關於罰鍰部分：
1、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十條第一項所明定。
2、如前所述，本件原告漏報營業收入一、四三八、六一五元，被告原核依查得資料，按代購、代銷商業同業利潤標準毛利率百分之七十六，核定漏報課稅所得額一、０九三、三四七元，漏稅額二七三、三三七元，有原告營利事業所得稅結算申報書、承諾書、被告九十三年十月十九日南區國稅審三字第０九三００九五三四九號函及相關資料暨被告九十四年度財營業字第九一０九四一００一三八號處分書可稽，違章事證足堪認定，又其既未提出具體事證以實其說，是原處分依前揭規定，按所漏稅額二七二、三三七元酌情減輕處０．八倍罰鍰二一八、六００元，自難認有違罰鍰部分不得以推計方式處理之間接違誤。又本件關於營業稅及原告就同一事實理由所提八十九年、九十一年度營利事業所得稅行政訴訟案，前經被告以九十六年五月二十二日南區國稅審三字第０九六００一五０四九號及南區國稅法一字第０九六００七０四八五號、第0000000000號函檢卷答辯在案，刻正由大院審理中，併予陳明。綜上，本件訴訟顯無理由，請駁回其訴，以維稅政。
3、次查，原告漏報銷售額之行為持續進行，其八十九年至九十一年連續三年以漏報銷售額遂行逃漏其實際應納稅額，且利用營利事業所得稅之營業收入源頭為營業稅，互有勾稽效果，連帶漏報營利事業所得稅，足見原告自始即有漏報銷售額逃漏稅捐之故意存在。又原告為核定使用發票營業人，承包營養午餐應依規定開立發票，為基本常識，其當有能力注意到銷售貨物時應依規定開立憑證給與進貨人，並由會計人員按實入帳；卻開立普通收據或免稅統一發票等向系爭學校請款。另原告所漏報之銷售額達一、四三
八、六一五元，尚非小額，其在客觀上並非無法注意，或有已盡注意義務之事由，故有注意能力，其仍疏未開立應稅發票、致未入帳，即屬不注意，而有過失。
4、準此，被告原核依查得其漏報營業收入一、四三八、六一五元之資料，按代購、代銷商業同業利潤標準毛利率百分之七十六，核定漏報課稅所得額一、０九三、三四七元，漏稅額二七三、三三七元，有原告營利事業所得稅結算申報書、承諾書、被告九十三年十月十九日南區國稅審三字第０九三００九五三四九號函及相關資料暨被告九十四年度財營業字第九一０九四一００一三八號處分書可稽，違章事證足堪認定，是原告應注意並能注意，竟疏未注意漏報營業收入，自難辭過失之責，又其既未提出具體事證以實其說，是原處分依所得稅法第一百十條第一項規定，按所漏稅額二七三、三三七元酌情減輕處０．八倍罰鍰二一
八、六００元，並無不合。綜上，本件訴訟顯無理由，請駁回其訴，以維稅政。
理由
壹、程序部分：
一、本件被告代表人原為 朱正雄 局長，於本院審理中變更為乙○○局長，經其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「分別提起之數宗訴訟係基於同一或同種類之事實上或法律上之原因者，行政法院得命合併辯論。命合併辯論之數宗訴訟，得合併裁判之。」行政訴訟法第一百二十七條定有明文。查本件原告因營利事業所得稅事件，分別不服財政部九十六年三月十五日台財訴字第０九六００六三七六一０號、九十六年三月十五日台財訴字第０九六００六三七六三０號訴願決定，提起行政訴訟（本院九十六年訴字第三三八號、第三三九號），係同種類之事實及法律上原因，爰經兩造同意後命合併辯論，分別裁判，合先敘明。
貳、實體部分：
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。前項帳簿、文據，應由納稅義務人依稽徵機關規定時間，送交調查，其因特殊情形，經納稅義務人申請，或稽徵機關認有必要，得派員就地調查。納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿，文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第二十四條第一項、第七十一條第一項前段、第八十三條、第一百十條第一項定有明文。又按「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係未分配盈餘之一部，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料核定其未分配盈餘。」為行為時所得稅法施行細則第八十一條所明定。另按「營利事業申報純益率達到書面審核標準，經稽徵機關按申報所得額核定，嗣後發現漏報銷貨收入，．．．依同業利潤標準核定之全部所得額減除申報所得額後之差額，依率計算補徵稅款。至該項差額應否按短漏報所得額處罰，應分別就查獲漏報銷貨收入部分與原經書面審查核定所得額部分，依說明辦理。說明：．．．三、經查獲漏報銷貨收入部分，因其既有匿報所得之事實，自應依所得稅法第一百十條規定論處，至其匿報所得額之計算，如其全年全部所得額係經稽徵機關依查帳核定並據以補徵稅款者，應視該漏報銷貨收入部分之成本、損費是否已列報而定；如成本與損費均已列報，應以漏報之銷貨收入為匿報所得額，如成本部分未列報，則以漏報銷貨收入按同業利潤標準之毛利率核計。」為財政部六十九年四月十五日台財稅第三三０四一號函所釋示。查上開函釋，係財政部本於中央主管機關之地位，就執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，應如何調查、審核及計算其執行業務所得，所為技術性及細節性事項之規範（行政規則），核與所得稅法第八十三條規定之立法意旨相符，本院自得予以援用。
二、經查，原告九十年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入為新四一、四六三、九六八元、營業成本三一、三五一、一六四元、營業費用及損失總額六、八四六、四八六元、非營業收入總額五五、二一七元與全年所得額三、三二一、五三五元，原經被告依其申報數核定，嗣被告查獲原告漏報行政院勞工委員會職業訓練局給付僱用獎助津貼補助款一六五、０００元，變更核定非營業收入總額二二０、二一七元及全年所得額為三、四八六、五三五元，復查獲原告漏報營業收入一、四三八、六一五元，違反行為時所得稅法第七十一條第一項規定，乃發函通知調帳查核，經合法送達，惟原告逾期未為提示，遂變更核定營業收入總額為四二、九０二、五八三元，並依同法第八十三條規定，按代購、代銷商業同業利潤標準毛利率百分之七十六，追認營業成本三四五、二六八元，核定營業成本為三一、六九六、四三二元、全年所得額四、五七九、八八二元、漏報所得額一、０九三、三四七元及漏稅額二七三、三三七元，除補徵稅額外，另依同法第一百一十條第一項規定按所漏稅額二七三、三三七元處０．八倍之罰鍰二一八、六００元（計至百元止）等情，為兩造所不爭執，並有被告九十年度營利事業所得稅核定通知書、復查決定書附於原處分卷可稽，洵堪認定。
三、原告雖訴稱：（一）按司法院釋字第五三七號解釋意旨及行政程序法第三十六條規定，被告有應依職權調查證據之義務，並對當事人有利不利之事項一律注意。是被告查核本件營業收入，未曉諭其收入來源及計算基礎，致原告無法提供相關帳簿查核，於法有違。稅法上之協力義務僅在減輕稅捐稽徵機關之舉證責任，並非免除或倒置其訴訟上之舉證責任，則被告未盡詳實查核之舉證責任，法院應為有利於原告之判決，被告依據所得稅法第八十三條及財政部六十年九月七日台財稅一字第九五三一四號及六十九年四月十五日台財稅第三三０四一號函，計算原告營業收入，僅扣除漏報營業收入成本，卻未就損費部分扣除，實有違租稅公平原則。（二）關於公辦民營部分，原告所從事之營養午餐承包業務，與系爭學校間係承攬關係，對外代理學校與材料供應商為買賣契約，原告為學校代收代付並無從中牟取差價，關於此部分被告不能課予營利事業所得稅。（三）原告因循代收代付之模式辦理，自無需就該部分為申報，要難謂有逃漏稅捐之故意，且原告與其他縣市學校關於營養午餐經營模式相同，其比照辦理，原告依善良管理人之注意義務，亦無從知悉本件營業稅申報方式有所差異，難謂有過失，依行政罰法第七條規定，自無從對原告課以任何行政處罰。再者稅捐違章裁罰本屬國家刑罰高權行使之一環，刑罰之一般原理原則均有其適用，被告未就本件營利事業所得稅裁罰部分，提出符合「高度舉證責任」之證據，已然違反「臆測科罰禁止」原則等云云，資為論據。
四、惟按，依司法院釋字第五三七號解釋意旨：「．．．，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」又對於課予協力義務之納稅義務人，其違反協力義務之後果，依所得稅法第八十三條及所得稅法施行細則第八十一條規定，於通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額，以避免納稅義務人未履行協力義務，進而妨礙稽徵程序之進行，並破壞課稅之公平。又財政部六十九年四月十五日台財稅第三三０四一號及八十年八月八日台財稅第000000000號函所釋示，說明推計核定收入總額的參考標準，依司法院釋字第二一八號解釋意旨，其推計核定方法，與憲法第十九條規定之本旨並不牴觸。經查，原告與本件同一漏稅事實之營業稅及罰鍰行政救濟，本稅部分，業經其於復查階段具文撤回，至罰鍰部分，案經被告九十四年九月二十一日以南區國稅法一字第０九四００九五七七六號復查決定維持原處分，原告不服，提起訴願，復於九十年十月二十七日具文撤回，嗣經其依行政程序法第一百二十八條規定，請求程序重開及依稅捐稽徵法第二十八條適用法令錯誤，請求被告作成退還已繳之稅款，因被告否准其申請，提起行政訴訟，亦經本院九十六年度訴字第三三七號判決原告之訴駁回在案等情，為原告所不爭執，並有財政部本件訴願決定書及本院前揭判決附卷可稽。故原告九十年度營利事業所得稅之營業收入之認定與營業稅之核定，係基於相同之基礎事實，依證據共通原則，自可認定原告有漏報相對應之營業收入。又稅務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握，稽徵機關取得直接課稅資料容有相當困難之事務本質，故行為時所得稅法乃於第七十一條明文規定關於納稅義務人應為誠實申報之協力義務，及於第八十三條課予營利事業之納稅義務人應提供帳簿文據之相當高度協力義務，並賦予稽徵機關於納稅義務人違反提供帳簿文據之協力義務時，具有依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額之職權。次查，本件被告於九十五年二月六日以南區國稅法一字第０九五００六六二０七號函請原告提示與復查理由有關之帳簿、文據，經合法送達，惟原告迄未提示，被告原核依行為時所得稅法第七十一條第一項前段、第八十三條及同法施行細則第八十一條第一項等規定，以原告九十年度承包系爭國小之營養午餐，依其合約書所載承包型態屬公辦民營性質，依查得漏報金額五、０三五、一五二元（含稅），按百分之三十計算漏報營業收入為一、四三八、六一五元（未稅），再按代購、代銷商同業利潤標準毛利率百分之七十六，追認營業成本三四五、二六八元，核定營業成本為
三一、六九六、四三二元、全年所得額四、五七九、八八二元、漏報所得額一、０九三、三四七元及漏稅額二七三、三三七元乙節，亦為原告所不爭，並有被告前揭函、原告被檢舉漏報承包學校營養午餐收入統計表附於本院卷足佐。揆諸前述規定及說明，被告原處分並無不合。故原告主張：按司法院釋字第五三七號解釋意旨及行政程序法第三十六條規定，被告有應依職權調查證據之義務，並對當事人有利不利之事項一律注意，是被告查核本件營業收入，未曉諭其收入來源及計算基礎，致原告無法提供相關帳簿查核，於法有違，稅法上之協力義務僅在減輕稅捐稽徵機關之舉證責任，並非免除或倒置其訴訟上之舉證責任，被告未盡詳實查核之舉證責任，法院應為有利於原告之判決，被告依據所得稅法第八十三條及財政部六十年九月七日台財稅一字第九五三一四號及六十九年四月十五日台財稅第三三０四一號函，計算原告營業收入，僅扣除漏報營業收入成本，卻未就損費部分扣除，實有違租稅公平原則云云，並非可採。
五、次按「（三）代收代付：1、營業人受託代收轉付款項，於收取轉付之間無差額，其轉付款項取得之憑證買受人載明為委託人者，得以該憑證交付委託人，免另開立統一發票，並免列入銷售額。2、飲食、旅宿業及旅行社等，代他人支付之雜項費用（例如車費、郵政、電信等費），得於統一發票『備註』欄註明其代收代付項目與金額，免予列入統一發票之銷售額及總計金額。」為修正營業稅法實施注意事項第三條第三款所規定。準此以觀，欲符合營業稅法上「代收代付」之要件，須營業人於其收取轉付之間無差額始足當之。然查，依屏東縣政府編印之「屏東縣國民小學學校午餐工作手冊」中「屏東縣國民小學辦理學校午餐工作要點」第十一點規定，屏東縣政府所屬學校辦理學校午餐方式包括自辦、公辦民營，亦得與其他學校合作辦理。然綜觀該工作要點內容，僅在規範學校辦理午餐可採上列方式為之，並未禁止其他辦理方式（如民辦民營），是原告究係採何種方式承包學校營養午餐，是否具代收代付性質，自應就其實際經營交易方式個別認定，而不能以上述規定概括適用於各個承包之契約。再查，原告承包系爭學校學生營養午餐，依其簽訂學生營養午餐公辦民營合約書，學校設置廚房設備，由原告之工作人員至學校廚房工作，並於每日上午七時三十分前將物品運送至學校驗收，如遇特殊情況由雙方協調，按當月菜單調換，不得私自更改菜單等，大抵與上開工作要點之規定相符，此有原告與系爭學校學生營養午餐公辦民營合約書附於原處分卷可按。又依屏東縣政府編印之「屏東縣國民小學學校午餐工作手冊」中「屏東縣國民小學辦理學校午餐工作要點」第八點（5）雖規定，午餐主、副食支出所佔比例不得低於午餐總額百分之七十，餘為人事、雜支等，而原告與系爭學校之合約書中雖未明定食材及手續費之比例，然其就其承包系爭上學校學生營養午餐所購買之食材，仍不失有代收代付之性質，是被告遂按原告所收取營養午餐總額百分之七十係代購食材，認屬代收代付性質，另百分之三十為勞務收入認列為銷售額，並以此數額核定其漏開發票及漏報銷售額，進而計算其營利事業所得稅，自屬有據。故原告主張：關於公辦民營部分，原告所從事之營業午餐承包業務，與學校間係承攬關係，對外代理學校與材料供應商為買賣契約，原告為學校代收代付並無從中牟取差價，被告不能課予營利事業所得稅等詞，仍非可採。
六、按行政裁量事項，若無逾越權限或濫用權力情事，應非行政法院所得審究之範圍（最高行政法院八十年度判字第四三二號判決參照）。蓋法律既許可稅捐機關有裁量之餘地，則其所作成之處分，除顯有瑕疵之情形，已影響裁量處分之合法性而構成違法外，僅發生適當與否問題，而不構成違法，則行政法院自不宜介入，以免侵犯稅捐機關之裁量權。復按，所得稅法第一百十條第一項就所得額有漏報或短報情事者，明文規定應按所漏稅額處二倍以下之罰鍰。又查，被告審酌原告違章情節之輕重，以原告漏報銷售額之行為持續進行，其八十九年至九十一年連續三年以漏報銷售額遂行逃漏其實際應納稅額，且利用營利事業所得稅之營業收入源頭為營業稅，互有勾稽效果，連帶漏報營利事業所得稅，且原告為核定使用發票營業人，承包營養午餐應依規定開立發票，為基本常識，其當有能力注意到銷售貨物時應依規定開立憑證給與進貨人，並由會計人員按實入帳，卻以軒成商號名義開立普通收據或免稅統一發票等向系爭學校請款等情，亦有軒成商號相關收據等附於處分卷可憑，足見原告自始即有漏報銷售額逃漏稅捐之故意存在。另查原告所漏報之營業收入達一、四三八、六一五元，尚非小額，其在客觀上並非無法注意，或有已盡注意義務之事由，故有注意能力，其仍疏未開立應稅發票、致未入帳，即屬不注意，縱其非故意，亦有過失。據此，被告原核依查得其漏報營業收入一、四三八、六一五元之資料，按代購、代銷商業同業利潤標準毛利率百分之七十六，核定漏報課稅所得額一、０九三、三四七元，漏稅額二七三、三三七元，依所得稅法第一百十條第一項規定，按所漏稅額二七三、三三七元酌情減輕處０．八倍罰鍰二一
八、六００元，為行政裁量權範圍，並無逾越權限或濫用權力之情事，自無違誤之處。是原告復稱：原告因循代收代付之模式辦理，自無需就該部分為申報，要難謂有逃漏稅捐之故意，且原告與其他縣市學校關於營養午餐經營模式相同，其比照辦理，原告依善良管理人之注意義務，亦無從知悉本件營業稅申報方式有所差異，難謂有過失，依行政罰法第七條規定，自無從對原告課以任何行政處罰，再者稅捐違章裁罰本屬國家刑罰高權行使之一環，刑罰之一般原理原則均有其適用，被告未就本件營利事業所得稅裁罰部分，提出符合「高度舉證責任」之證據，已然違反「臆測科罰禁止」原則乙節，亦不足採。
七、綜上所述，原告之主張，並不可採。原告九十年度營利事業所得稅結算申報，漏報所得額一、０九三、三四七元及漏稅額二七三、三三七元，除補徵稅額外，另依所得稅法第一百十條第一項規定按所漏稅額二七三、三三七元處０．八之罰鍰二一八、六００元（計至百元止），並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，至於兩造其餘主張，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第一項前段，判決如主文。
中華民國九十七年一月八日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官呂佳徵
法官蘇秋津法官林勇奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國九十七年一月八日
書記官黃玉幸