裁判字號：臺北高等行政法院98年訴字第441號判決
裁判日期：民國98年06月25日
裁判案由：地價稅
臺北高等行政法院判決
98年度訴字第441號原告財團法人華夏技術學院代表人甲○○（董事長）訴訟代理人 景熙焱 律師被告臺北縣政府稅捐稽徵處代表人乙○○（處長）訴訟代理人丙○○
丁○○上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國98年
1月9日北府訴決字第0970652232號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告所有坐落臺北縣○○鎮○○○段215、216、217、21
8及219地號等5筆土地（以下簡稱系爭土地），因屬淡海新市鎮範圍內，於民國（下同）95年12月27日區段徵收完成，前經被告所屬淡水分處依土地稅減免規則第17條後段規定，於96年3月26日以北稅淡一字第0960006037號函核准自96年起地價稅減半徵收2年。惟原告接獲96年地價稅繳款書後，於96年11月19日向被告所屬淡水分處申請依土地稅減免規則第8條第1項第1款規定免徵系爭土地96年地價稅，經該分處以系爭土地並未申請建造執照及現場勘查結果，核與財政部88年10月11日台財稅第000000000號函釋規定不符，遂以97年1月8日北稅淡一字第0970000345號函否准原告免徵之申請，並維持其應繳納96年地價稅新臺幣（下同）1,026,
212元之核定（系爭土地5筆96年地價稅為943,873元）。原告不服，申請復查，經被告以97年7月2日北稅法字第0970087433號復查決定書駁回（下稱原處分），提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：依據土地稅減免規則第8條第1項第1款之規定，凡經登記為財團法人所有之學校用地均應免徵。被告依據財政部88年10月11日台財稅第000000000號函釋以原告所有之系爭土地尚未興建，並無建造執照不准免徵，該函釋顯與「土地稅減免規則」不符而無足採；訴願機關以免徵地價稅之條件除學校應有所有權外，「尚需為學生實習農、林、漁、牧、工、礦等所用之生產用地」等要件併存，見解亦有誤。蓋學校教室、實驗室、實習工廠均未列入此款中，難道學校教室、實驗室、實習工廠均不能免稅？故除教室、實驗室等免稅規定適用於學校全部土地，以所有權為斷外，農、林、漁、牧、工、礦等列舉為例示規定，並非限縮以列舉之農、林、漁、牧、工、礦且具所有權者為限。而土地稅減免規則第22條規定，依第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦應向被告辦理，惟第6款規定辦理區段徵收完成後，由地政機關直接通知被告以辦理免徵收稅款，無須申請。故被告主張原告須先經申請亦有違土地稅減免規則第22條第6款之規定。又司法院釋字第478號解釋，對於稽徵機關擅自增加法律所未規定之條件為退稅限制，認有違憲法第19條租稅法律主義，應不予援用；而土地稅減免規則係行政院制定發布，財政部為下級機關，不得以其函釋限縮行政院所頒「規則」之適用，剝奪人民之權益，原處分及訴願決定均有違誤等情。並聲明求為判決：⒈撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）。⒉被告應免徵原告96年地價稅943,873元。
三、被告則以：
㈠、本案系爭土地因屬淡海新市鎮範圍內，於95年12月27日區段徵收完成，前經被告所屬淡水分處依土地稅減免規則第17條末段及財政部71年2月4日台財稅第30726號函釋規定，於96年3月26日以北稅淡一字第0960006037號函核准自96年起地價稅減半徵收2年在案。嗣原告接獲96年地價稅繳款書後於96年11月19日向被告所屬淡水分處申請依土地稅減免規則第8條第1項第1款規定免徵系爭土地96年地價稅，惟系爭土地並無申請建造執照，是依財政部88年10月11日台財稅第000000000號函釋規定，系爭土地並無土地稅減免規則第8條第1項第1款免徵地價稅之適用，從而被告所屬淡水分處於97年1月8日以北稅淡一字第0970000345號函否准原告免徵之申請，並維持系爭土地96年地價稅減半徵收之核定，並無不合。
㈡、依財政部88年10月11日台財稅第000000000號函釋意旨，財團法人私立學校經教育部核准籌設第2校區，其申請為學校用地之土地尚在整地興建中，地價稅可否依土地稅減免規則第8條第1項第1款規定免徵，須參照財政部80年11月27日台財稅第000000000號函有關寺廟教堂用地興建前徵免地價稅之處理規定辦理。即原告需檢附學校計畫書及建築管理機關核發之建造執照影本，依土地稅減免規則第22條規定，向土地所在地之主管稽徵機關申請，並依同規則第24條規定核定減免。系爭土地雖計畫供學校用地使用，惟原告並未取得建築管理機關核發之建照，是無上揭財政部函釋之適用。況依土地稅減免規則第24條規定申請減免地價稅應於每年（期）開徵40日前提出申請（即96年9月22日前），而原告遲至96年11月19日逾期始向被告申請免徵系爭土地96年地價稅，亦難謂申請之當年度即有免徵地價稅之適用等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點乃在原告於96年11月19日申請免徵系爭土地96年地價稅，是否逾期？及是否符合土地稅減免規則第8條第1項第1款規定？
㈠、經查，原告於93年7月22日取得臺北縣○○鎮○○○段215、216、217、218及219地號等5筆土地所有權。該等土地並因屬淡海新市鎮範圍內，於95年12月27日區段徵收完成。前經被告所屬淡水分處依土地稅減免規則第17條後段規定，於96年3月26日以北稅淡一字第0960006037號函核准自96年起地價稅減半徵收2年。又臺北縣96年地價稅開徵日期為96年11月1日至同年月30日。詎原告接獲96年地價稅繳款書後，即於96年11月19日，依土地稅減免規則第8條第1項第
1款規定，向被告所屬淡水分處申請免徵系爭土地96年地價稅。而系爭土地雖經原告計畫興建為學生交誼中心及學生實習場所使用，惟於96年度尚未取得建造執照等事實，有法人登記證書、系爭土地所有權狀、原告淡海分部建設規劃構想及華夏工商專科學校淡海分部籌設計畫書、臺北縣政府工務局97年5月7日北工建字第0970332650號函、被告所屬淡水分處96年3月26日北稅淡一字第0960006037號函、被告及臺北縣淡水地政事務所95年12月7日現場會勘紀錄、原告96年11月19日申請函；被告96年8月13日北稅土字第0960105124號、96年9月21日北稅土字第0960122829號公告等件影本附卷可稽（見原處分卷第415、401-405、39-395、31、24、
17、14頁、本院卷第47、48頁），且為兩造所不爭，自堪信為真實。
㈡、按「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」、「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「地價稅由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收1次，必要時得分2期徵收；其開徵日期，由省（市）政府定之。」土地稅法第6條、第14條、第40條分別定有明文。次按「私有土地減免地價稅或田賦之標準如下：一、財團法人或財團法人所興辦業經立案之私立學校用地、為學生實習農、林、漁、牧、工、礦等所用之生產用地及員生宿舍用地，經登記為財團法人所有者，全免。但私立補習班或函授學校用地，均不予減免。…○○○區段徵收或重劃地區內土地，於辦理期間致無法耕作或不能為原來之使用而無收益者，其地價稅或田賦全免。辦理完成後，自完成之日起其地價稅或田賦減半徵收2年。」、「依第
7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。」、「合於第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年（期）開徵40日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年（期）起減免。減免原因消滅，自次年（期）恢復徵收。」依土地稅法第6條及平均地權條例第25條規定授權訂定之土地稅減免規則第8條第1項第1款、第17條、第22條、第24條第1項分別著有規定。
㈢、如前所述，系爭96年度地價稅開徵日期為11月1日至11月30日，是原告依土地稅減免規則第8條第1項第1款規定，向被告申請免徵系爭土地96年地價稅，依同規則第24條第1項規定，自應於96年地價稅開徵40日前即同年9月21日前，向被告提出申請。原告遲於96年11月19日始提出申請，顯已逾期，依同條規定，僅得自申請之次年（即97年度）起減免。
從而，被告否准原告免徵96年度系爭土地地價稅之申請，於法自無不合。至土地稅減免規則第22條但書第6款規定：「但合於下列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請：…六、辦理區段徵收或重劃之土地（應由主管機關列冊送稽徵機關辦理）。」應係指直接因辦理區段徵收或重劃之土地，而生減免之事由始足當之，如被告援引減半徵收系爭土地地價稅之同規則第17條規定是也。本件原告係以系爭土地乃學校用地為由，據土地稅減免規則第8條第1項第1款規定，為免徵地價稅之申請，核其主張免徵之事由與區段徵收或土地重劃均無關聯，自無該上開但書免予申請規定之適用。是原告主張依土地稅減免規則第22條但書第6款規定，應由地政機關直接通知被告辦理免徵稅款，無待原告申請云云，容有誤解，並無可採。
㈣、另按「辦妥財團法人或寺廟登記之宗教團體所取得為興建寺廟、教堂等之用地，在興建前申請依土地稅減免規則第8條第1項第9款規定免徵地價稅，應依左列規定辦理：㈠由土地所有權人或典權人檢附寺廟或教堂興建計畫書及建築管理機關核發之建造執照影本，依土地稅減免規則第22條規定，向土地所在地主管稽徵機關申請，並依同規則第24條規定核定減免。㈡建造執照核發後逾期未開工、執照經作廢者，視同未興建，應即恢復徵收，並補徵原免徵稅款。㈢建造執照核發後已動工興建，但逾主管建築機關核定之建築期限仍未完工，執照經作廢者，應自主管建築機關核定期限之次年（期）起恢復徵收。」、「有關財團法人私立○○學校經教育部核准籌設第2校區，其申請為學校用地之土地尚在整地興建中，地價稅可否依土地稅減免規則第8條第1項第1款規定免徵一案，請參照本部80年11月27日台財稅第000000000號函有關寺廟教堂用地興建前徵免地價稅之處理規定辦理，至免徵之面積則以教育部核准購置之土地面積為準。」財政部80年11月27日台財稅第000000000號、88年10月11日台財稅第000000000號函釋有案。此乃財政部基於主管權責，對其所屬就財團法人私立學校經核准籌設第二校區，有關申請為第二校區之土地，是否得視為土地稅減免規則第8條第1項第1款規定所指之「學校用地」所為之指示，核該款規定既未就「學校用地」為明確定義，是財政部認財團法人申請為第二校區之土地，於尚未現實為學校用地之使用時，不合上開減免規則所指之「學校用地」，尚難認有何違反減免規則本旨或租稅法律主義之情事，所屬稽徵機關自得援用。故系爭土地雖經原告計畫興建為學生交誼中心及學生實習場所使用，惟既未於96年度取得建造執照，前已述及，揆之上開函釋意旨，被告認系爭土地不符土地稅減免規則第8條第1項第1款規定，亦非無據。原告主張土地稅減免規則係行政院制定發布，財政部為下級機關，不得以其函釋限縮行政院所頒「規則」之適用，而剝奪人民之權益；財政部88年10月11日台財稅第000000000號函釋，有擅自增加該規則所無之條件，依司法院釋字第478號解釋，有違憲法第19條租稅法律主義，應不予援用云云，亦係其個人主觀見解，尚無可採。至訴願決定綜合土地稅減免規則第8條第1項第1款及上開函釋，係認減免地價稅之要件除土地所有外，尚須現供「為學生實習農、林、漁、牧、工、礦等所用之生產用地及員生宿舍用地」，或具興建計畫並取得建築管理機關核發之建照始足當之，並非謂僅現供「為學生實習農、林、漁、牧、工、礦等所用之生產用地及員生宿舍用地」始符合該款要件，原告另認訴願機關以土地稅減免規則第8條第1項第1款免徵地價稅之條件，限於學校用地需為學生實習農、林、漁、牧、工、礦等所用之生產用地，始為適用云云，亦有誤認，尚無可採，爰併此敘明。
五、綜上所述，原告之主張均無可採。被告維持減半徵收之核定，而否准原告免徵系爭土地96年地價稅之申請，並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
七、據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年6月25日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官林樹埔
法官劉穎怡法官林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國98年6月25日
書記官黃玉鈴