裁判字號：臺中高等行政法院100年訴更一字第2號判決
裁判日期：民國101年05月09日
裁判案由：房屋稅
臺中高等行政法院判決
100年度訴更一字第2號
101年5月2日辯論終結原告財團法人彰化基督教醫院代表人 蔡崇偉 訴訟代理人 呂惠民 會計師訴訟代理人 林瑞彬 律師被告彰化縣地方稅務局代表人 陳大倫 訴訟代理人 林千惠
蕭源廷 林淑惠 上列當事人間因房屋稅事件，原告不服彰化縣政府中華民國97年3月18日府法訴字第0960253664號訴願決定，提起行政訴訟。經本院97年度訴字第184號判決後，被告提起上訴，經最高行政法院99年度判字第1368號判決廢棄發回更審，本院更為判決如下︰
主文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告原係財團法人臺灣基督長老教會之附設醫院，其所有門牌號碼彰化縣彰化市○○里○○街○○○號等22棟房屋，原核定免徵房屋稅。嗣被告進行私有免稅房屋專案清查，以原告於民國（下同）84年間業由臺灣基督長老教會捐助成立財團法人，經行政院衛生署以84年9月1日衛署醫字第84056340號函許可設立，並向臺灣彰化地方法院聲請設立完成登記為醫事財團法人在案，已非屬經立案之私立慈善救濟事業，無房屋稅條例第15條第1項規定及財政部64年11月4日台財稅字第37824號函之適用，乃分別補徵原告91年至96年房屋稅新臺幣（下同）8,858,379元、9,495,636元、10,292,981元、12,182,808元、12,086,384元及11,926,654元，共計64,842,842元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。經本院97年度訴字第184號判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分後，被告提起上訴，經最高行政法院以99年度判字第1368號判決廢棄發回更審。
二、本件原告主張：㈠本件係因行政院衛生署（下稱衛生署）於83年11月10日發布
衛署醫字第83070748號函釋，以依當時醫療法之規定，並無宗教法人得附設醫院之明文，要求於醫療法公布前設立之宗教財團法人附屬醫療機構，應依醫療法規定補正為財團法人醫療機構。臺灣基督長老教會為配合政府政策，乃捐助原附屬彰化基督教醫院之資產，成立財團法人彰化基督教醫院。又為貫徹創辦彰化基督教醫院之慈善救濟初衷，該教會特於捐助章程第2條規定，原告以 耶穌 基督救世博愛之精神，宣揚福音，服務世人為宗旨，非以營利為目的，並於捐助章程第6條規定，原告設置董事15人，須有臺灣基督長老教會牧師、長老、執事之職，以利落實原告宣揚福音、服務世人之宗旨。是「彰化基督教醫院」（即原告之前身）與「財團法人彰化基督教醫院」（即原告），雖有是否具備獨立人格之差異，但兩者之宗旨及經營團隊並無差異。按原告之經營管理決策完全受台灣基督長老教會所管理，原告於獨立成為財團法人後，僅其外觀之法律形式有所不同，其經濟實質則與原「彰化基督教醫院」並無不同，被告既認定原告之前身為私立慈善救濟事業，則系爭房屋於「彰化基督教醫院」時期及原告成立後之使用狀況均屬相同，且原告業已完成財團法人登記，被告卻否認原告符合房屋稅條例第15條第1項第2款之規定，顯有違論理法則及司法院釋字第420號解釋「實質課稅原則」之意旨。被告未慮及原告實質上並非新設，未舉證原告於變更組織前後其從事之事業性質有何差異，更未提出必須予原告不同之差別待遇之正當理由，亦有違行政程序法第6條所揭示之平等原則。
㈡由醫療法第38條第2項之規定可知，如房屋稅條例第15條之
慈善救濟事業不包含非以營利為目的之醫療財團法人，醫療法第38條即無規定減「免」房屋稅，依有關稅法辦理之可能性，故私立醫療院所之房屋稅課徵與否，應按其設立目的劃分，若屬非以營利為目的之醫療財團法人，且符合房屋稅條例第15條第1項第2款規定之4項要件：1.必須有進行慈善救濟事業之事實；2.完成財團法人之登記者；3.不以營利為目的；4.直接供辦理事業所使用之自有房屋，即應按規定免徵房屋稅。原告為彌補彰化地區醫療資源之不足，以專業醫療團隊及現代化醫療設施，對於偏遠、貧困、低收入戶、弱勢族群、身心障礙等給予特別關懷並給予完善醫療服務，在艱困健保給付下自籌資金以維持醫療服務，落實救世博愛及服務世人之目標。原告並與其它偏遠地區醫院合作，利用原告之人力與資源，密集提供醫療服務，形成緊密之醫療體系，依醫療、傳道、服務、教育、研究等五大宗旨，進行慈善救助，遍及海內外，足證原告非以經濟效益或營利為目的而從事慈善救濟事業。再者，原告確已完成財團法人之登記，且系爭房屋係供辦理醫療救濟事業使用之自有房屋，符合房屋稅條例第15條第1項第2款之要件，應免徵房屋稅。
㈢目前國內有關財團法人之制度運作主要規定於民法之中，部
份則另以特別法（如私立學校法、醫療法）規範之，由於民法中僅為原則性之規定，各政府主管機關基於管理之需要，另外分別制定相關監督準則與辦法。醫療機構依法必須以衛生署為目的事業中央主管機關，無從在內政部設立登記為醫療財團法人，倘必須在內政部設立登記始能獲得房屋稅之減免，醫療法第38條第2項規定等於形同具文，完全喪失立法目的。且房屋稅條例並未具體說明何謂該條例第15條第1項第2款所稱之「經主管機關核准立案之私立慈善救濟事業」，亦未明定該條所稱私立慈善救濟事業之「立案」主管機關係專指內政部或縣市政府。內政部並非原告事業之主管機關，由內政部來認定亦缺乏依據。是倘原告完成財團法人登記並有從事醫療救濟服務之事實，即應認定為「經主管機關核准立案之私立慈善救濟事業」。被告並未明確指摘原告非為「經主管機關核准立案之私立慈善救濟事業」之法令依據為何，即作成不利於原告之核課決定，其認事用法顯有錯誤，並增加法律所無之限制，有違租稅法律主義。
㈣依租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，關於課徵租
稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則將無以實現租稅公平之基本理念及要求。財政部於92年3月21日以台財稅字第0920451438號函詢衛生署為研議財團法人醫院房屋稅徵免需要，為落實社會福利慈善事業之推動，其通常用於醫療救濟及其他慈善救濟支出項目乙案，係為研議財團法人醫院免徵房屋稅之需要，而函詢財團法人醫院慈善支出之情形，且更進一步深究之，即可得到下列兩點結論：
1.財政部並未認為財團法人醫院房屋稅之減免，以向內政部或縣市政府登記為要件；2.財團法人醫院房屋稅之減免，須視其是否實際從事慈善救濟事業以為判斷。衛生署復以同年4月4日衛署醫字第0920203773號函回覆：「至本案有關財團法人醫療機構之房屋稅徵免疑義乙節，本署認為基於財團法人醫療機構之公益性質及其社會責任與服務事項，有關此類機構房屋稅之徵收，建請得依房屋稅條例第15條第1項第2款規定或貴部64年11月4日台財稅字第37824號及同年12月19日台財稅字第38987號函示規定，予以免徵為宜。」等語，足證衛生署認為原告合於救濟事業之規定，且設立財團法人醫院之目的均係為遂行醫療救濟事業，從事社會慈善救濟，其實質上應均屬慈善救濟事業，故由臺灣基督長老教會設立附設醫院或由台灣基督長老教會捐助設立非營利財團法人醫院，並無二致。再者，依衛生署97年9月25日衛署醫字第0970214118號函，已認定原告係屬慈善救濟事業。按衛生署不僅依醫療法第46條規定審酌原告之醫療收入及支出比例，尚且審酌原告章程及辦理巡迴醫療等慈善救濟活動。若被告僅以原告並非臺灣基督長老教會之附設醫院此外觀形式，或僅認原告之立案主管機關非內政部或縣市政府，即否准原告適用房屋稅免稅之規定，顯有違反實質課稅原則及租稅公平。㈤經核，原告系爭房屋之97年度房屋稅案件，業經彰化縣政府
訴願審議委員會府法訴字第0980089010號函決定撤銷被告徵收原告97年度系爭房屋之房屋稅。訴願決定書理由四已載明「訴願人已係經衛生署立案之私立慈善救濟事業，且不以營利為目的，並完成財團法人登記，則系爭房屋作為訴願人醫院院址使用之自有房屋，屬直接供辦理事業所使用之自有房屋，依房屋稅條例第15條第1項第2款規定及財政部98年4月9日台財稅第00000000000號函釋，自應免徵房屋稅。」由前開訴願決定書可知，被告之上級行政機關（即彰化縣政府）亦經實質調查相關事證後，認定原告屬符合法令要件之慈善救濟事業，自應免徵房屋稅。
㈥從原告改設後之捐助章程清楚載明原告係從事宗教、教育及社會福利等事業，蓋核：
⒈原告改設為財團法人後，僅其外觀之法律形式有所不同，
其經濟實質與經營慈善救濟之方向及決策，則與原「彰化基督教醫院」並無不同，已如前述，此點亦經財政部98年4月9日台財稅字第09804526600號函及衛生署98年1月12日衛署醫字第0970053721號函所肯認。
⒉從原告所從事之慈善公益具體事蹟，足證原告係從事慈善救濟事業：
⑴從整體而言，原告為彌補彰化地區醫療資源之不足，以
專業醫療團隊及現代化醫療設施，對偏遠、弱勢族群提供最適切之醫療照護，並且不斷深耕社區事工，發展以病人為中心、長期照護及以服務世人為宗旨，不以營利為目的，進行慈善救助事業，對於貧困、低收入戶、弱勢族群、身心障礙等給予特別關懷並給予完善醫療服務，在艱困健保給付下自籌資金以維持醫療服務，落實救世博愛及服務世人之目標。原告除於彰化市成立總院，並於二林及鹿港設立分院外，為提供民眾可近性醫療服務，並與其它偏遠地區醫院合作，利用原告之人力與資源，密集提供醫療服務，形成緊密之醫療體系，依醫療、傳道、服務、教育、研究等五大宗旨，進行慈善救助，包括海外行動醫療團、國際衛生醫療合作聯盟代訓友好國家醫事人員例如 史瓦濟蘭 王國、巴布亞紐幾內亞、聖文森、馬拉威等，足證原告非以經濟效益或營利為目的，確為慈善救濟事業，並提供偏遠地區享有經濟發達地區相同之優質醫療服務。
⑵詳言之，原告所有醫療員工於至本院工作前，原告均清
楚告知其係從事醫療慈善救濟事業之機構而非營利機構，除其他醫院看診、開刀等醫療服務外，而且須提供下鄉、海外醫療義診等多項慈善救濟服務，原告各部門為此自行支出多項費用，而該些成本均非財務報表所得看出。茲進一步詳述如下：
①原告為配合政府從事各項慈善救濟事業專案，除提供
自己之醫療資源（人力、物力等），甚至還就各項政府專案以自籌經費支出，譬如：彰化縣竹塘鄉社區健康營造中心3年計畫案、醫院提供婦女親善就醫環境服務模式計畫案、醫院設置嚴重急性呼吸道症候群隔離病房費用補助、醫療院所衛生教育計畫、二林西斗社區健康環境與空間營造計畫案、社區健康營造計畫、強化職場健康促進計畫、彰化縣彰化市及花壇鄉老人營養餐飲服務、出院準備服務計畫、醫療機構推廣安寧緩和醫療宣導計畫、癌症防治中心計畫、駐史瓦濟蘭王國醫療團醫療服務計畫、整合性糖尿病照護中心計畫、健康促進社區認證試辦計畫暨社區整合計畫「無檳榔社區計畫」、駐聖多美普林西比醫療服務計畫、「多運動、健康吃」社區樂活暨社區健康促進整合計畫、二林分院醫院癌症醫療品質提升計畫、99年度遠距健康照護服務複製擴散計畫等。上開政府專案計畫，原告為此支出之自籌款總金額高達63,415,183元。
②原告除就上開政府專案自行籌款支出外，所從事之慈
善救濟事業事項總括而言可分為以下七大類，該些慈善救濟通常都要由原告之人員及設備支應，以及每年提供醫療優待補助高達5萬人次之成本等，該些成本根本無法以財務報表量化：1、關懷弱勢，彌補社會資源缺口類：原告秉持耶穌基督博愛救世的精神，關懷弱勢、彌補社會資源缺口，除設有社會工作部，協助病患處理因疾病所引發的醫療、心理、家庭、經濟及社會等問題外，並成立義工服務隊，進行關心弱勢，輔導原住民創業。2、守護、推動社區健康照護類：原告在臺灣將居家護理觀念及模式導入，由婦幼的型態範圍擴展至內科、外科等，提供慢性長期的居家照顧服務（包括新生兒照護、產前產後保健、家庭計畫、癌症預防篩檢）及居家護理，44年設立公共衛生組，64年成立社區健康部，93年整合6單位為社區醫學部，將服務走向社區，推動各項社區健康照護，每年受惠人數達5萬人之譜。3、海內外醫療義診、投入醫療缺乏之處：原告積極推動海外及國內偏遠地區醫療服務。除參予急難救助、災後關懷、醫療偏遠地區之健康照護計畫，更積極參予及協助開發中國家醫護人員培訓，包括（一）海外醫療團、（二）代訓友邦醫護人員、（三）急救教育訓練、（四）偏遠教會義診、（五）南彰化緊急醫療網（原告為此，每年尚須自行吸收並補貼醫療人員薪資）、（六）為補強地方精神醫療資源不足，原告不惜成本，投入近10億資金興建鹿東精神科專科醫院等。4、醫療優待：原告對於社會弱勢族群如貧困、低收入戶、弱勢族群、身心障礙者及老人、教會牧者等給予醫療上的優待、經濟上的補助，每年平均受惠人次達5萬餘人，原告為該些醫療優待所自行吸收之成本，實難以估計。5、21世紀基金：為推動彰化21世紀公民工作，關懷社會民眾及弱勢族群，提升人民生命力及生活品質所設立之基金，並以該基金補助各種慈善活動。6、宣揚福音，關懷心靈健康：原告秉持基督教醫院精神，關懷患者及員工身心靈健康，致力於各項福音事工推動。7、美沙東替代戒癮治療。上開活動的重點均在於醫療人員的服務與設備、場地的使用，此等費用並非醫療法第46條規定之支出可以涵蓋，原告也已直接反映在各部門內，原告歷年來從事慈善醫療之實質活動僅有可能比衛生署所認定的更多。
㈦目的事業主管機關衛生署業已一再確定原告從事之慈善救濟
工作符合慈善救濟事業，即使再行函詢衛生署審查，其結果亦同：
⒈按系爭案件於原審階段已由被告主動於97年7月22日發函
原告之目的事業主管機關「行政院衛生署」，並獲衛生署於97年9月25日以衛署醫字第0970214118號函說明，原告其性質與私立醫療機構有別，且得認定為慈善救濟事業。
⒉縱最高行政法院認為衛生署前開97年9月25日衛署醫字第0
970214118號函依醫療法第46條規定認定原告屬慈善救濟事業誠有疑問，然衛生署於98年1月12日衛署醫字第970053721號函（下稱衛生署98年函）覆財政部文說明二亦清楚載明「所有宗教財團法人附設醫療機構於改隸本署前即免徵房屋稅。前開改隸本署主管醫療機構，係因政府法令與管理權責之劃分所致，其事業之主體並無不同，其所屬之財團法人公益性亦未嘗稍異，其自改隸迄今所從事之公益慈善救濟工作亦未減少」足證包含原告在內之改制醫院，在改設前後並未變更慈善救濟本質。
⒊另依財政部85年7月5日台財稅第000000000號函：「財團
法人老人福利機構依老人福利法因提供設施或服務而酌收之必要費用，經目的事業主管機關出具證明，其收費非以營利為目的且不違反老人福利之目的，將全部收益直接用於各該目的事業者，得認屬慈善救濟事業，其直接供辦理事業所使用之房屋得依房屋稅條例第15條第1項第2款規定免徵房屋稅。」及由前揭衛生署98年函說明四亦可見，內政部認定符合房屋稅條例第15條第1項第2款免徵規定之慈善救濟事業認定標準為「免費提供設施或勞務，如有酌收必要費用者，應經主管機關證明該費用之收取為必要且不以營利為目的，並將該收益直接用於該目的事業」無論是財政部函釋或內政部之認定標準，皆以是「經主管機關證明該費用之收取為必要且不以營利為目的，並將該收益直接用於該目的事業」來認定是否為慈善救濟事業免徵房屋稅。現衛生署98年函，已確認原告等所收取之費用及其收益之運用有關規範，與內政部慈善救濟事業之認定標準一致。因此，原告已取得目的事業主管機關衛生署之證明，即已符合認定為慈善救濟事業免徵房屋稅之要件。
㈧退萬步而言，原告是否從事慈善救濟事業，絕不能僅以原告
財務表所表彰之醫療社會服務比例為判斷依據，原告之人力、物力投入於慈善救濟事業是不分部門單位，然財務報表上所表彰之醫療社會服務比例係依據醫療法人財務報告編製準則編製，僅單純以原告之社會工作部、社區健康部、牧靈關懷部等部門支出列示，無法完整表彰原告實際從事慈善救濟之本質。在健保預算日趨緊縮、健保給付不足情況下，原告為維持營運收支平衡，更自行籌募資金以維持完善醫療服務品質，由上開服務事蹟已足資證明原告持續從事慈善救濟事實之存在，原告並委託現任財產會計師 吳麗冬 進行查核工作，就原告96年度慈善救濟支出查核結果，提出拹議程序執行報告。
㈨綜上所陳，系爭91年至96年度房屋稅處分、復查決定及訴願
決定有上開適用法令不當或不適用法令之違法等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
三、被告則以：㈠關於原告主張其經濟實質與原「彰化基督教醫院」並無不同
，系爭房屋自得適用財政部64年11月4日台財稅第37824號等函免徵房屋稅，否則有違行政程序法之平等原則乙節，按原告原為財團法人臺灣基督長老教會附屬醫院，嗣由基督長老教會捐助，於84年9月1日經行政院衛生署衛署醫字第84056340號函許可設立，並向彰化地方法院聲請設立完成「醫事財團法人」之登記在案，已非屬基督長老教會附屬醫院。且原告之捐助暨組織章程中，原告從事之事業為辦理彰化基督教醫院暨其他醫療相關事業、培育醫學研究等醫療相關人才，而財產部分歸屬原告項下，亦由原告管理，原告解散後，其剩餘財產歸屬所在地地方自治團體等事項可知，原告與基督長老教會其彼此財務及經營管理決策為獨立運作，兩者分屬單獨成立之財團法人，與其前身臺灣基督長老教會附屬醫院實已不同，故核無財政部64年11月4日台財稅第37824號及64年12月19日台財稅第38987號函釋免徵房屋稅規定之適用，此有原告設立核准函、捐助暨組織章程、法人登記證書及財產目錄卷附可稽，原告所稱顯不足採。
㈡原告另主張醫療法第38條第2項規定醫療財團法人之所得稅
、土地稅及房屋稅之減免，依有關稅法之規定辦理，及完成財團法人登記並有從事醫療救濟服務之事實，即應認定為經主管機關核准立案之私立慈善救濟事業等語，惟房屋稅條例第15條有關私有房屋免徵房屋稅之規定，既未包含醫療財團法人所有房屋可免徵房屋稅，被告就系爭房屋課徵房屋稅自無違誤，原告所稱顯有誤解。又原告係登記為「醫事財團法人」，並未提出經主管機關立案之慈善救濟事業證明，與房屋稅條例第15條第1項第2款不合，自無免徵房屋稅之適用。
至原告章程第3條第4點規定「辦理或捐助合於本院宗旨或本院認為需要之宗教、教育及社會褔利等」，僅為原告之章程，尚不足以認原告為經主管機關立案之慈善救濟事業。至原告主張財政部函詢衛生署財團法人醫院慈善支出情形，可得兩點結論乙節，按財政部函詢衛生署財團法人醫院慈善支出情形等，係財政部對「財團法人醫院房屋稅徵免事宜」所為之討論，事後未作成結論或相關函釋，尚無法援引適用。而系爭房屋並未符合房屋稅條例第15條所明定私有房屋免徵房屋稅之要件範圍，前已明述，原處分依法補徵91至96年房屋稅，於法並無不合。
㈢原告雖提出行政院衛生署97年9月25日衛署醫字第097021411
8號函，惟衛生署不得以醫療法第46條規定、原告章程及原告自行編制之報表，作為認定原告為慈善事業之依據，衛生署未就原告所提供之資料作實質審核。按衛生署並非認定慈善救濟事業之權責機關，一般而言，內政部方為慈善救濟事業認定之主管機關。又依財政部86年7月5日台財稅第000000000號函，以經目的事業主管機關出具證明，其收費非以營利為目的且不違反其事業主要目的，將全部收益直接用於各該目的事業者，得認屬慈善救濟事業。依原告網路上所提供之財務資料，其收益用於慈善活動比例約僅佔11%左右，並非全部收益均用於慈善救濟事業，故原告並非慈善救濟事業。
㈣按房屋稅條例第15條第1項第2款免徵房屋稅規定，應具備：
⑴須為經立案之私立慈善救濟事業。⑵已完成財團法人登記。⑶不以營利為目的。⑷直接供辦理事業所使用之自有房屋。等要件。而財團法人係由捐助財產所組成，從事公益事業之法人，性質上雖屬公益法人，惟因所謂慈善救濟僅是「公益」類型之一，故已完成財團法人登記者，並非即當然係從事慈善救濟事業。又醫療法第1條及第5條第2項規定，可知醫療法並非為慈善救濟之目的而訂立，而醫療財團法人亦非以從事慈善救濟事業為目的而設立。又醫療法第46條規定醫療財團法人應提撥年度醫療收入結餘之辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項，係為了提高財團法人醫療機構公益績效之目的而訂立，自不得以原告依前揭法條提撥下限為收入「結餘百分之十」以辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項，作為醫療財團法人即為慈善救濟事業之依據。況依土地稅減免規則第8條第1項第5款之免徵地價稅規定，係將「經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之私立醫院」與「經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之社會救濟慈善事業」分別例示，益見所謂「經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之私立醫院」，於稅法上，並非即當然等同「經立案之私立慈善救濟事業」。且既稱「慈善救濟事業」，自係以從事慈善救濟為主要目的之事業，其設立之目的，以捐助章程為準據。原告雖登記為「醫療財團法人」，惟如前所述，醫療財團法人並非以從事慈善救濟事業為目的而設立，且據原告之捐助暨組織章程第3條關於其業務範圍之規定，其業務共臚列四項：「一、辦理彰化基督教醫院暨其他醫療相關事業。二、培育醫學研究等醫療相關人才。三、舉辦巡迴醫療及義診等服務。四、辦理或捐助合於本院宗旨或本院認為需要之宗教、教育及社會福利等事業。」尚不足以認定原告即屬慈善救濟事業。
㈤原告原為財團法人臺灣基督長老教會附屬醫院（下稱基督長
老教會附屬醫院），其所有系爭房屋原核定免徵房屋稅，嗣原告由基督長老教會捐助並於84年9月1日經登記為「醫事財團法人」在案，已非屬基督長老教會附屬醫院。原告雖已辦理財團法人登記，並提示慈善公益具體事蹟明細表主張其係從事慈善救濟事業，惟其提示之資料僅為證明原告有從事公益活動，並不能以此即等同為私立慈善救濟事業。又被告查詢與原告同為醫療財團法人之長庚醫療財團法人網站中有關社會服務相關資訊，查得該法人之宗旨係「不以營利為目的，從事醫療事業，促進社會公益福利為宗旨」，而長庚醫療財團法人從事之社會服務包含社區服務工作、志願服務工作、成立病友團體提供其生理、心理及社會之照護、海內外義診、補助特殊傷病或弱勢族群等活動，與原告之捐助章程及其提供之從事公益事跡大致相同，原告與長庚醫療財團法人均為地區教學醫院，同屬健保特約醫院，如依原告所稱從事公益活動即屬慈善救濟事業而准予免徵系爭房屋之房屋稅，而一般同屬健保特約醫院之醫療財團法人直接供醫院使用之房屋均需繳納房屋稅，則造成租稅之課徵有所差異，實有違租稅公平原則。
㈥原告系爭房屋97年度房屋稅案，雖經彰化縣政府98年7月8日
府法訴字第0980089010號訴願決定撤銷原處分，惟其撤銷理由無非逕依行政院衛生署97年9月25日衛署醫字第0970214118號函認定原告係經衛生署立案之私立慈善救濟事業，符合房屋稅條例第15條第1項第2款免徵房屋稅。惟衛生署前揭號函僅依醫療法第46條規定及財團法人醫療機構之捐助章程，逕認原告屬私立慈善救濟事業，未慮及房屋稅條例第15條第1項第2款所規定「慈善救濟事業」之意涵，且未實質審查原告之財務資料，遽認原告得認屬慈善救濟事業，要非無疑。又慈善救濟事業之立案及監督，在中央原則上應屬內政部掌管事項，此亦有最高行政法院99年12月23日99年度判字第1368號判決可資參照。是以原告雖登記為「醫療財團法人」，惟並非經立案之慈善救濟事業，與房屋稅條例第15條第1項第2款不合，自無免徵房屋稅之適用，其主張依其捐助章程及提示慈善公益具體事蹟，其改設前後之慈善救濟本質未曾改變，且經彰化縣政府、行政院衛生署及財政部認定屬慈善救濟事業乙節，容有誤解。另原告所提協議程序執行報告，其中有部分係屬社會福利，尚難認與慈善救濟事業有關等語為辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點在於原告所有之系爭房屋，是否有房屋稅條例第15條第1項第2款免徵房屋稅規定之適用？經查：
㈠按「受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為
廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」行政訴訟法第260條第3項定有明文。
㈡另按「私有房屋有左列情形之一者，免徵房屋稅：……二、
業經立案之私立慈善救濟事業，不以營利為目的，完成財團法人登記者，其直接供辦理事業所使用之自有房屋。」房屋稅條例第15條第1項第2款定有明文，故本款所規定房屋稅之免徵，應具備：（1）須為經立案之私立慈善救濟事業。（2）已完成財團法人登記。（3）不以營利為目的。（4）直接供辦理事業所使用之自有房屋等4要件。而財團法人係由捐助財產所組成，從事公益事業之法人，性質上雖屬公益法人，惟因所謂慈善救濟僅是「公益」類型之一，故已完成財團法人登記者，並非即當然係從事慈善救濟事業。又「為促進醫療事業之健全發展，合理分布醫療資源，提高醫療品質，保障病人權益，增進國民健康，特制定本法。……」「本法所稱醫療財團法人，係指以從事醫療事業辦理醫療機構為目的，由捐助人捐助一定財產，經中央主管機關許可並向法院登記之財團法人。」分別為醫療法第1條及第5條第2項所明定，可知醫療法並非為慈善救濟之目的而訂立，而醫療財團法人亦非以從事慈善救濟事業為目的而設立。至同法第46條雖規定：「醫療財團法人應提撥年度醫療收入結餘之百分之十以上，辦理有關研究發展、人才培訓、健康教育；百分之十以上辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項；辦理績效卓著者，由中央主管機關獎勵之。」惟本條係因財團法人醫院與一般醫院之收費標準均相同，但依土地稅減免規則第8條第1項第5款規定，經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之私立醫院，其本身所有之事業用地可享受免徵地價稅之緣由，以提高財團法人醫療機構公益績效之目的而訂立。且既言「慈善救濟事業」，自係以從事慈善救濟為主要目的之事業，則規範提撥下限為收入「結餘百分之十」以辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項之醫療法第46條規定，自不得作為醫療財團法人即為慈善救濟事業之依據。況依土地稅減免規則第8條第1項第5款之免徵地價稅規定，係將「經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之私立醫院」與「經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之社會救濟慈善事業」分別例示，益見所謂「經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之私立醫院」，於稅法上，並非即當然為「經立案之私立慈善救濟事業」。再以醫療法若有醫療財團法人應免徵房屋稅之意旨，立法政策上應係如該法第38條第3項為租稅應否課徵之明文，而非僅是於同條第2項規定醫療財團法人房屋稅之減免，依有關稅法之規定辦理。即認醫療財團法人之房屋稅應否免徵，仍應視個案是否合於房屋稅條例之規定而定，即非當然應課徵或免徵房屋稅（本件最高行政法院99年度判字第1368號廢棄判決參照）。是原告主張其已辦理醫療財產法人登記，即應屬慈善救濟事業，尚非可採。
㈢又衛生署97年9月25日衛署醫字第0970214118號函係謂：「
主旨：囑查明財團法人彰化基督教醫院是否符合醫療法第46條規定乙案，復如說明段，請查照。說明：……二、查醫療法第46條規定：醫療財團法人應提撥年度醫療收入結餘之百分之十以上，辦理研究發展、人才培訓、健康教育，百分之十以上辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項。爰財團法人醫療機構具公益性質，並非以營利為目的，故其性質實與私立醫療機構有別，合先敘明。三、又依該法人所提財務報告資料，該法人業依規定提撥相關金額，次依法人捐助章程……第3條規定略以，辦理或捐助合於本院宗旨或本院認為需要之宗教、教育及社會褔利等事業。爰該法人依規定辦理慈善救濟事業，得認定為慈善救濟事業。」等語。而原告雖已辦理財團法人登記，且不以營利為目的，然已辦理財團法人登記之醫療財團法人，固得認具公益性質，但並非即當然為經立案之慈善救濟事業，且醫療法第46條亦不得作為醫療財團法人即當然為慈善救濟事業之依據，均已如上述。至財政部64年11月4日台財稅第37824號函及同年12月19日台財稅第38987號函固分別謂：「臺灣基督教××會附設××紀念醫院，如查明完成財團法人登記，辦理具有成績並持有主管機關證明者，准依照房屋稅條例第15條第1項第2款規定，免徵其供辦公使用房屋之房屋稅。」「臺灣基督教××會附設××紀念醫院之診寮室、病房、值夜醫護人員宿舍等，應屬直接供醫院使用之房屋，准照本部64年11月4日台財稅第37824號函示免徵房屋稅。」惟其係針對有為財團法人登記之教會所附設之醫院為釋示，即其似認教會屬經立案之慈善救濟事業，進而認所附設之醫院合於房屋稅條例第15條第1項第2款規定之要件，核與本件係屬醫療財團法人，係經醫療財團法人許可之事實有別。且財政部亦曾以71年12月8日台財稅第38854號函釋示：「醫事財團法人所有之房屋，除符合房屋稅條例第15條第1項第2款規定之慈善救濟事業，不以營利為目的，其直接供辦理事業所使用者可免徵房屋稅外，其餘尚無特別減免規定。所謂免徵醫事財團法人自有供事業用房舍房屋稅乙節，因乏法令依據，歉難照准。」等語在案，即未肯認醫事財團法人即當然屬經立案之慈善救濟事業。則上述衛生署97年9月25日衛署醫字第0970214118號函逕援引醫療法第46條規定，而未慮及房屋稅條例第15條第1項第2款所規定「慈善救濟事業」之意涵及財政部其他函釋，遽謂原告得認屬慈善救濟事業，已不無疑問。加以內政部設有社會司，掌理社會救助之規劃、推行、指導及監督事項，亦經內政部組織法第4條及第13條規定甚明，足認慈善救濟事業之立案及監督，在中央原則上應屬內政部掌管事項。且有關醫療財團法人得否認屬慈善救濟事業，經行政院邀集相關部會（署）研商，決議應由內政部主政，此有財政部100年12月12日台財稅字第10000478210號函在本院卷（第238頁）可稽。是原告以本件（91年度至96年度房屋稅）業經衛生署以前揭函釋；97年度房屋稅事件亦經彰化縣政府訴願審議委員會以衛生署前揭函釋撤銷在案，而遽指被告所為補課本件房屋稅處分為不當，難認有理。另財政部98年4月9日台財稅字第09804526600號函謂：「主旨：原屬宗教財團法人附設醫院，經依醫療法規定改設為醫療財團法人後，仍從事慈善救濟工作，且其慈善救濟本質於改設後並未變更者，准依房屋稅條例第15條第1項第2款免徵房屋稅。……說明：……二、……又案經行政院衛生署前揭函略以：『……本署現管具教會背景之各醫療財團法人，多陸續由其他部會主管改隸本署主管。所有宗教財團法人附設醫療機構於改隸本署前即免徵房屋稅。前開改隸本署主管醫療機構，係因政府法令與管理權責之劃分所致，其事業之主體並無不同，其所屬財團法人之公益性亦未嘗稍異，其自改隸迄今所從事之公益慈善救濟工作亦未減少，政府自不應因管理權責劃分，而致使其權益平白受到減損……』本部同意上開內政部及行政院衛生署意見。三、本案之適用對象為……財團法人彰化基督教醫院、……醫院，請稽徵機關依主旨辦理。四、……旨揭醫院嗣後其慈善救濟本質有變更者，請該署函知該醫院所在地地方稽徵機關，俾依法課徵房屋稅。」等語，係就原屬慈善救濟事業之宗教財團法人附設醫院，嗣依醫療法規定改設為醫療財團法人者，所為釋示。原告固亦為所指適用對象之一，惟依該函釋主旨所示，須符合仍從事慈善救濟工作、且其慈善救濟本質於改設後並未變更，始准依房屋稅條例第15條第1項第2款免徵房屋稅，如其慈善救濟本質有變更者，依說明四所示應回歸依法課徵房屋稅。亦即該函釋認仍須就該醫療財團法人事實上是否具慈善救濟本質及是否從事慈善救濟工作為實質審查，尚非因該函釋即當然得認該醫療財團法人合於房屋稅條例第15條第1項第2款規定之免徵房屋稅要件。
㈣又按財團法人固係由捐助財產組成，從事公益事業，性質上
屬公益法人，惟舉凡文化、教育、國民健康、慈善救濟等均得為公益事業範圍，而慈善救濟僅為「公益」類型之一，是已完成財團法人登記者，尚非當然係從事慈善救濟事業，而應實質探究其設立之目的，即以「慈善救濟」為其事業存在目的及核心事務者，始足當之。惟查，原告係依醫療法設立之醫療財團法人。依其捐助章程第3條所定業務事項共臚列4項：「一、辦理彰化基督教醫院暨其他醫療相關事業……。
二、培育醫療研究及醫事等醫療相關人才。三、舉辦巡迴醫療及義診等服務。四、辦理或捐助合於本院宗旨或本院認為需要之宗教、教育及社會褔利等事業」（見訴願卷第26頁）。載明原告係以從事醫療或相關業務目的，並未以慈善救濟為其設立之業務範疇。另捐助章程第17條雖規定：「本院解散後，其剩餘財產除清債債務外，歸屬於本院財產所在地地方自治團體或捐贈給主管機關核准或指定之同性質財團法人機構。」惟縱其解散後財產歸屬地方自治團體或政府主管機關指定之機關團體，亦非當然即係從事慈善救濟事業。又原告自承其從事醫療服務，並非無償，健保被保險人收費標準，係依「全民健康保險醫療費用支付標準」規定辦理收費，如因疾病為健保所不給付或因貧病繳不起費用而被鎖卡者，原告會給予醫療優惠。而依原告委請會計師吳麗冬出具之96年度協議程序執行報告書固載明：原告之醫療社會服務費用占醫療收入結餘比率為20.50％（即92,375,844元450,657,543元）。惟所支出之社工補助及優待4,015,382元（主要係對低收入民眾之醫療補助等支出），堪認具慈善救濟性質外，其餘所列支之慈善公益活動費用16,292,048元（主要係從事義工活動、病友團體活動、福音佈道活動及道路景觀認養等支出）、捐贈費用2,830,052元（主要係捐贈實物予政府機關如中型巴士、實物捐助原住民弱小教會等支出）、社福部門支出58,524,448元（主要係辦理慈善公益服務或之社區健康服務之部門，如社會工作部、社區健康中心等，其運作所產生之相關費用）、社福部門間接費用8,778,667元（主要係社服部門分攤行政部門及公共部門之間接費用，按全院直接費用與間接費用之比例計算）、社福部門建物折舊費用1,935,247元（主要係社服部門使用面積佔整棟大樓面積之比例計算其所應分之建物折舊費用）係屬醫療法第46條所規範財團法人醫院年度醫療收入結餘10%以辦理社區醫療服務及其他社會服務事項範疇，尚不得即認為其屬慈善救濟事業，否則所有醫療財團法人醫院皆可認屬慈善救濟事業，則房屋稅條例第15條第1項第2款規定將形同具文。是依原告提出之該協議程序執行報告，尚難認原告係以慈善救濟為其事業存在目的及核心業務之慈善事業。
㈤另按稅捐稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行
，惟有關課稅事實，多發生於納稅義務人所得支配範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法之課稅目的，因而課納稅義務人申報協力義務。房屋稅條例第15條第3項規定：
「依第1項第1款至第8款、第10款、第11款及第2項規定減免房屋稅者，應由納稅義務人於減免原因、事實發生之日起30日內申報當地主管稽徵機關調查核定之；逾期申報者，自申報日當月份起減免。」此一納稅義務人之申報義務，實為適用優惠稅率規定所必要之稽徵程序，業據司法院釋字第537號解釋理由闡釋在案。準此，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。原告得否免徵房屋稅之免稅要件事實，亦即實質上是否以從事慈善救濟事業為「主要目的」之相關證據資料，諸如原告直接從事慈善救濟事業之支出、盈餘之實際運用方式、實際提撥於慈善救濟事業之比例，均由原告所管領，自應由原告舉證以實其說。本件原告提出之96年度協議程序執行報告，尚無法證明其係以從事慈善救濟事業為其核心業務，已如前述。另其所提90至99年度慈善公益具體事跡明細表（見本院卷第92頁至第135頁），亦均未載明所花費費用及各項費用實際支出之單據佐證，亦不足證明其確係從事社會慈善救濟事業。
㈥綜上所述，原告之主張均無可採。其未能舉證證明其屬房屋
稅條例第15條第1項第2款規定中所稱之「經立案之私立慈善救濟事業」。從而，被告認原告不符該款房屋稅減免要件，乃為補徵原告91年至96年房屋稅各8,858,379元、9,495,636元、10,292,981元、12,182,808元、12,086,384元及11,926,654元，共計64,842,842元之處分，即無不合。復查及訴願決定遞予維持，亦無違誤。原告聲明求為撤銷，為無理由，應予駁回。兩造其餘訴辯事由與判決結果無影響，爰不逐一審論，併予敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國101年5月9日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法官沈應南
法官許武峰法官王德麟以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國101年5月9日
書記官凌雲霄