裁判字號：最高行政法院102年判字第66號判決
裁判日期：民國102年01月31日
裁判案由：房屋稅
最高行政法院判決
102年度判字第66號上訴人財團法人彰化基督教醫院代表人 蔡崇偉 訴訟代理人 林瑞彬 律師（兼送達代收人）被上訴人彰化縣地方稅務局代表人 邱森輝 上列當事人間房屋稅事件，上訴人對於中華民國101年5月9日臺中高等行政法院100年度訴更一字第2號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人提起上訴時，被上訴人之代表人為 陳大倫 ，嗣變更為邱森輝，並由邱森輝承受訴訟，有其提出之聲明承受訴訟狀及財政部令影本附卷可稽，核無不合，應予准許。
二、上訴人原係財團法人臺灣基督長老教會（下稱長老教會）之附設醫院，其所有門牌號碼彰化縣彰化市○○里○○街○○○號等22棟房屋，原核定免徵房屋稅。嗣被上訴人進行私有免稅房屋專案清查，以上訴人於民國84年間業由長老教會捐助成立財團法人，經行政院衛生署以84年9月1日衛署醫字第84056340號函許可設立，並向臺灣彰化地方法院聲請設立完成登記為醫事財團法人在案，已非屬經立案之私立慈善救濟事業，無房屋稅條例第15條第1項規定及財政部64年11月4日臺財稅字第37824號函（下稱財政部64年11月4日函）之適用，乃分別補徵上訴人91年至96年房屋稅新臺幣（下同）8,858,379元、9,495,636元、10,292,981元、12,182,808元、12,086,384元及11,926,654元，共計64,842,842元。上訴人不服，申經復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。經原審法院即臺中高等行政法院97年度訴字第184號判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分後，被上訴人提起上訴，經本院99年度判字第1368號判決廢棄發回更審，復經原審法院100年度訴更一字第2號判決駁回上訴人之訴。上訴人不服，遂提起本件上訴。
三、上訴人起訴主張：㈠本件係因行政院衛生署（下稱衛生署）於83年11月10日發布衛署醫字第83070748號函釋，要求於醫療法公布前設立之宗教財團法人附屬醫療機構，應依醫療法規定補正為財團法人醫療機構。長老教會為配合政府政策，乃捐助原附屬彰化基督教醫院之資產，成立財團法人彰化基督教醫院。又「彰化基督教醫院」（即上訴人之前身）與上訴人，兩者之宗旨及經營團隊並無差異，被上訴人既認定上訴人之前身為私立慈善救濟事業，則系爭房屋於「彰化基督教醫院」時期及上訴人成立後之使用狀況均屬相同，且上訴人業已完成財團法人登記，被上訴人卻否認上訴人符合房屋稅條例第15條第1項第2款規定，顯有違論理法則、司法院釋字第420號解釋「實質課稅原則」意旨及行政程序法第6條所揭示之平等原則。㈡私立醫療院所之房屋稅課徵與否，應按其設立目的劃分，若屬非以營利為目的之醫療財團法人，且符合房屋稅條例第15條第1項第2款規定之4項要件：⒈必須有進行慈善救濟事業之事實；⒉完成財團法人之登記者；⒊不以營利為目的；⒋直接供辦理事業所使用之自有房屋，即應按規定免徵房屋稅。上訴人為彌補彰化地區醫療資源之不足，以專業醫療團隊及現代化醫療設施，對於偏遠、貧困、低收入戶、弱勢族群、身心障礙等給予特別關懷並給予完善醫療服務，在艱困健保給付下自籌資金以維持醫療服務，落實救世博愛及服務世人之目標。上訴人並與其他偏遠地區醫院合作，利用上訴人之人力與資源，密集提供醫療服務，形成緊密之醫療體系，依醫療、傳道、服務、教育、研究等五大宗旨，進行慈善救助，遍及海內外，足證上訴人非以經濟效益或營利為目的而從事慈善救濟事業。又醫療機構依法必須以衛生署為目的事業中央主管機關，無從在內政部設立登記為醫療財團法人，且房屋稅條例並未具體說明何謂該條例第15條第1項第2款之「經主管機關核准立案之私立慈善救濟事業」，亦未明定該條所稱私立慈善救濟事業之「立案」主管機關係專指內政部或縣市政府。內政部並非上訴人事業之主管機關，由內政部來認定亦缺乏依據。是倘上訴人完成財團法人登記並有從事醫療救濟服務之事實，即應認定為「經主管機關核准立案之私立慈善救濟事業」。被上訴人並未明確指摘上訴人非為「經主管機關核准立案之私立慈善救濟事業」之法令依據為何，即作成不利於上訴人之核課決定，認事用法顯有錯誤，並增加法律所無限制，有違租稅法律主義。另財政部於92年3月21日以臺財稅字第0920451438號函詢衛生署為研議財團法人醫院房屋稅徵免需要，為落實社會福利慈善事業之推動，其通常用於醫療救濟及其他慈善救濟支出項目乙案，可得到兩點結論：⒈財政部並未認為財團法人醫院房屋稅之減免，以向內政部或縣市政府登記為要件；⒉財團法人醫院房屋稅之減免，須視其是否實際從事慈善救濟事業以為判斷。衛生署復以同年4月4日衛署醫字第0920203773號函之回覆，亦證衛生署認為上訴人合於救濟事業之規定。再者，依衛生署97年9月25日衛署醫字第0970214118號函（下稱衛生署97年函），已認定上訴人係屬慈善救濟事業。
再，上訴人系爭房屋之97年度房屋稅案件，業經彰化縣政府訴願審議委員會府法訴字第0980089010號函決定撤銷被上訴人徵收上訴人97年度系爭房屋之房屋稅，被上訴人之上級行政機關（即彰化縣政府）亦經實質調查相關事證後，認定上訴人屬符合法令要件之慈善救濟事業。㈢從上訴人改設後之捐助章程清楚載明上訴人係從事宗教、教育及社會福利等事業，蓋核：⒈上訴人改設為財團法人後，僅其外觀之法律形式有所不同，其經濟實質與經營慈善救濟之方向及決策，則與原「彰化基督教醫院」並無不同，已如前述，此點亦經財政部98年4月9日臺財稅字第09804526600號函（下稱財政部98年函）及衛生署98年1月12日衛署醫字第0970053721號函（下稱衛生署98年函）所肯認。⒉從上訴人所從事之慈善公益具體事蹟，足證上訴人係從事慈善救濟事業：⑴上訴人除於彰化市成立總院，並於二林及鹿港設立分院外，為提供民眾可近性醫療服務，並與其他偏遠地區醫院合作，利用上訴人之人力與資源，密集提供醫療服務，形成緊密之醫療體系，依醫療、傳道、服務、教育、研究等五大宗旨，進行慈善救助，包括海外行動醫療團、國際衛生醫療合作聯盟代訓友好國家醫事人員例如 史瓦濟蘭 王國、巴布亞紐幾內亞、聖文森、 馬拉威 等，足證上訴人非以經濟效益或營利為目的，確為慈善救濟事業，並提供偏遠地區享有經濟發達地區相同之優質醫療服務。⑵詳言之，上訴人所有醫療員工於至本院工作前，上訴人均清楚告知其係從事醫療慈善救濟事業之機構而非營利機構，除其他醫院看診、開刀等醫療服務外，而且須提供下鄉、海外醫療義診等多項慈善救濟服務，上訴人各部門為此自行支出多項費用，而該些成本均非財務報表所得看出。㈣縱本院認為衛生署97年函依醫療法第46條規定認定上訴人屬慈善救濟事業誠有疑問，然衛生署於98年函覆財政部文說明二亦清楚載明「所有宗教財團法人附設醫療機構於改隸本署前即免徵房屋稅。前開改隸本署主管醫療機構，係因政府法令與管理權責之劃分所致，其事業之主體並無不同，其所屬之財團法人公益性亦未嘗稍異，其自改隸迄今所從事之公益慈善救濟工作亦未減少」足證包含上訴人在內之改制醫院，在改設前後並未變更慈善救濟本質。又依財政部85年7月5日臺財稅第000000000號函及衛生署98年函，可知上訴人已取得目的事業主管機關衛生署之證明，即已符合認定為慈善救濟事業免徵房屋稅之要件。另上訴人並委託現任財產會計師 吳麗冬 進行查核工作，就上訴人96年度慈善救濟支出查核結果，提出協議程序執行報告云云，為此求為「撤銷訴願決定、復查決定及原處分」之判決。
四、被上訴人則以：㈠上訴人原為長老教會附屬醫院，嗣由長老教會捐助，於84年9月1日經衛生署衛署醫字第84056340號函許可設立，並向彰化地方法院聲請設立完成「醫事財團法人」之登記在案，已非屬長老教會附屬醫院。且上訴人捐助暨組織章程中，上訴人從事之事業為辦理彰化基督教醫院暨其他醫療相關事業、培育醫學研究等醫療相關人才，而財產部分歸屬上訴人項下，亦由上訴人管理，上訴人解散後，其剩餘財產歸屬所在地地方自治團體等事項可知，上訴人與長老教會其彼此財務及經營管理決策為獨立運作，分屬單獨成立之財團法人，與其前身長老教會附屬醫院實已不同，故無財政部64年11月4日函及64年12月19日臺財稅第38987號函釋（下稱財政部64年12月19日函）之適用，此有上訴人設立核准函、捐助暨組織章程、法人登記證書及財產目錄附卷可稽。㈡上訴人主張醫療法第38條第2項規定醫療財團法人之所得稅、土地稅及房屋稅之減免，依有關稅法之規定辦理，及完成財團法人登記並有從事醫療救濟服務之事實，即應認定為經主管機關核准立案之私立慈善救濟事業等語，惟房屋稅條例第15條有關私有房屋免徵房屋稅之規定，既未包含醫療財團法人所有房屋可免徵房屋稅，被上訴人就系爭房屋課徵房屋稅自無違誤，上訴人所稱顯有誤解。又上訴人係登記為「醫事財團法人」，並未提出經主管機關立案之慈善救濟事業證明，與房屋稅條例第15條第1項第2款不合，自無免徵房屋稅之適用。另上訴人章程第3條第4點規定「辦理或捐助合於本院宗旨或本院認為需要之宗教、教育及社會褔利等」，尚不足以認上訴人為經主管機關立案之慈善救濟事業。再，上訴人主張財政部函詢衛生署財團法人醫院慈善支出情形，可得兩點結論乙節，按財政部函詢衛生署財團法人醫院慈善支出情形等，係財政部對「財團法人醫院房屋稅徵免事宜」所為之討論，事後未作成結論或相關函釋，尚無法援引適用。㈢衛生署97年函未就上訴人所提供之資料作實質審核，亦非認定慈善救濟事業之權責機關，一般而言，內政部方為慈善救濟事業認定之主管機關。又依財政部85年7月5日臺財稅第000000000號函（原判決誤載為財政部86年7月5日臺財稅第000000000號函），上訴人網路上所提供之財務資料，其收益用於慈善活動比例約僅佔11％左右，並非全部收益均用於慈善救濟事業，故上訴人並非慈善救濟事業。㈣按房屋稅條例第15條第1項第2款免徵房屋稅規定，應具備：⒈須為經立案之私立慈善救濟事業。⒉已完成財團法人登記。⒊不以營利為目的。⒋直接供辦理事業所使用之自有房屋等要件。而財團法人係由捐助財產所組成，從事公益事業之法人，性質上雖屬公益法人，惟因所謂慈善救濟僅是「公益」類型之一，故已完成財團法人登記者，並非即當然係從事慈善救濟事業。又醫療法第1條及第5條第2項規定，可知醫療法並非為慈善救濟之目的而訂立，而醫療財團法人亦非以從事慈善救濟事業為目的而設立，同法第46條規定醫療財團法人應提撥年度醫療收入結餘之辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項，係為提高財團法人醫療機構公益績效目的而訂立，不得以上訴人依前揭法條提撥下限為收入「結餘10％」以辦理上開事項，作為醫療財團法人即為慈善救濟事業之依據。況土地稅減免規則第8條第1項第5款之免徵地價稅規定，將「經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之私立醫院」與「經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之社會救濟慈善事業」分別例示，益見二者在稅法上並不相等。另依上訴人章程，關於上訴人設立目的之規定，亦不足認定上訴人即屬慈善救濟事業。㈤上訴人提示慈善公益具體事蹟明細表主張其係從事慈善救濟事業，惟其提示資料僅為證明上訴人有從事公益活動，並不能以此即等同為私立慈善救濟事業。又被上訴人查詢與上訴人同為醫療財團法人之長庚醫療財團法人網站中有關社會服務相關資訊，查得該法人之宗旨係「不以營利為目的，從事醫療事業，促進社會公益福利為宗旨」及從事之社會服務，與上訴人之捐助章程及其提供之從事公益事跡大致相同，兩者同屬健保特約醫院，如上訴人免徵房屋稅，其他則須繳納房屋稅，有違租稅公平原則。㈥上訴人系爭房屋97年度房屋稅案，雖經彰化縣政府98年7月8日府法訴字第0980089010號訴願決定撤銷原處分，惟其撤銷理由無非逕依衛生署97年函認定上訴人係經衛生署立案之私立慈善救濟事業，符合房屋稅條例第15條第1項第2款免徵房屋稅。惟衛生署前揭號函未慮及房屋稅條例第15條第1項第2款所規定「慈善救濟事業」之意涵，且未實質審查上訴人之財務資料，遽認上訴人得認屬慈善救濟事業，要非無疑。又慈善救濟事業之立案及監督，在中央原則上應屬內政部掌管事項，此亦有本院99年度判字第1368號判決可參。另上訴人所提協議程序執行報告，其中有部分係屬社會福利，尚難認與慈善救濟事業有關等語，資為抗辯。
五、原判決略以：㈠按房屋稅條例第15條第1項第2款免徵房屋稅規定，應具備：⒈須為經立案之私立慈善救濟事業。⒉已完成財團法人登記。⒊不以營利為目的。⒋直接供辦理事業所使用之自有房屋等要件。而財團法人係由捐助財產所組成，從事公益事業之法人，性質上雖屬公益法人，惟因所謂慈善救濟僅是「公益」類型之一，故已完成財團法人登記者，並非即當然係從事慈善救濟事業。又醫療法第1條及第5條第2項規定，可知醫療法並非為慈善救濟之目的而訂立，而醫療財團法人亦非以從事慈善救濟事業為目的而設立，同法第46條規定醫療財團法人應提撥年度醫療收入結餘之辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項，係為提高財團法人醫療機構公益績效目的而訂立，不得以上訴人依前揭法條提撥下限為收入「結餘10％」以辦理上開事項，作為醫療財團法人即為慈善救濟事業之依據。況土地稅減免規則第8條第1項第5款之免徵地價稅規定，將「經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之私立醫院」與「經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之社會救濟慈善事業」分別例示，益見所謂「經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之私立醫院」，於稅法上，並非即當然為「經立案之私立慈善救濟事業」。再以醫療法若有醫療財團法人應免徵房屋稅之意旨，立法政策上應係如該法第38條第3項為租稅應否課徵之明文，而非僅是於同條第2項規定醫療財團法人房屋稅之減免，依有關稅法之規定辦理。即認醫療財團法人之房屋稅應否免徵，仍應視個案是否合於房屋稅條例之規定而定，即非當然應課徵或免徵房屋稅（本院99年度判字第1368號廢棄發回之判決參照）。是上訴人主張其已辦理醫療財產法人登記，即應屬慈善救濟事業，尚非可採。㈡依衛生署97年函意旨，上訴人雖已辦理財團法人登記，且不以營利為目的，然已辦理財團法人登記之醫療財團法人，固得認具公益性質，但並非即當然為經立案之慈善救濟事業，且醫療法第46條亦不得作為醫療財團法人即當然為慈善救濟事業之依據，均已如上述。至財政部64年11月4日及64年12月19日函，係針對有為財團法人登記之教會所附設之醫院為釋示，即其似認教會屬經立案之慈善救濟事業，進而認所附設之醫院合於房屋稅條例第15條第1項第2款規定之要件，核與本件係屬醫療財團法人，係經醫療財團法人許可之事實有別。且依財政部曾以71年12月8日臺財稅第38854號函釋示：「醫事財團法人所有之房屋，除符合房屋稅條例第15條第1項第2款規定之慈善救濟事業，不以營利為目的，其直接供辦理事業所使用者可免徵房屋稅外，其餘尚無特別減免規定。所謂免徵醫事財團法人自有供事業用房舍房屋稅乙節，因乏法令依據，歉難照准。」等語，則衛生署97年函逕援引醫療法第46條規定，而未慮及房屋稅條例第15條第1項第2款所規定「慈善救濟事業」之意涵及財政部其他函釋，遽謂上訴人得認屬慈善救濟事業，不無疑問。加以依內政部組織法第4條及第13條規定甚明，足認慈善救濟事業之立案及監督，在中央原則上應屬內政部掌管事項。且有關醫療財團法人得否認屬慈善救濟事業，經行政院邀集相關部會（署）研商，決議應由內政部主政，此有財政部100年12月12日臺財稅字第10000478210號函（下稱財政部100年12月12日函）可稽。是上訴人以本件（91年度至96年度房屋稅）業經衛生署以前揭函釋；97年度房屋稅事件亦經彰化縣政府訴願審議委員會以衛生署前揭函釋撤銷在案，而遽指被上訴人所為補課本件房屋稅處分為不當，難認有理。另財政部98年函：「主旨：原屬宗教財團法人附設醫院，經依醫療法規定改設為醫療財團法人後，仍從事慈善救濟工作，且其慈善救濟本質於改設後並未變更者，准依房屋稅條例第15條第1項第2款免徵房屋稅。……說明：…………又案經行政院衛生署前揭函略以：『……本署現管具教會背景之各醫療財團法人，多陸續由其他部會主管改隸本署主管。所有宗教財團法人附設醫療機構於改隸本署前即免徵房屋稅。前開改隸本署主管醫療機構，係因政府法令與管理權責之劃分所致，其事業之主體並無不同，其所屬財團法人之公益性亦未嘗稍異，其自改隸迄今所從事之公益慈善救濟工作亦未減少，政府自不應因管理權責劃分，而致使其權益平白受到減損……』本部同意上開內政部及行政院衛生署意見。本案之適用對象為……財團法人彰化基督教醫院、……醫院，請稽徵機關依主旨辦理。……旨揭醫院嗣後其慈善救濟本質有變更者，請該署函知該醫院所在地地方稽徵機關，俾依法課徵房屋稅。」等語，係就原屬慈善救濟事業之宗教財團法人附設醫院，嗣依醫療法規定改設為醫療財團法人者，所為釋示。上訴人固亦為所指適用對象之一，惟依該函釋主旨所示，須符合仍從事慈善救濟工作、且其慈善救濟本質於改設後並未變更，始准依房屋稅條例第15條第1項第2款免徵房屋稅，如其慈善救濟本質有變更者，依說明四所示應回歸依法課徵房屋稅。亦即該函釋認仍須就該醫療財團法人事實上是否具慈善救濟本質及是否從事慈善救濟工作為實質審查，尚非因該函釋即當然得認該醫療財團法人合於房屋稅條例第15條第1項第2款規定之免徵房屋稅要件。㈢上訴人係依醫療法設立之醫療財團法人。依其捐助章程第3條所定業務事項共臚列4項，載明上訴人係以從事醫療或相關業務目的，並未以慈善救濟為其設立之業務範疇。又依捐助章程第17條，縱其解散後財產歸屬地方自治團體或政府主管機關指定之機關團體，亦非當然即係從事慈善救濟事業。另上訴人自承其從事醫療服務，並非無償，健保被保險人收費標準，係依「全民健康保險醫療費用支付標準」規定辦理收費，如因疾病為健保所不給付或因貧病繳不起費用而被鎖卡者，上訴人會給予醫療優惠。再，依上訴人委請會計師吳麗冬出具之96年度協議程序執行報告書固載明：上訴人之醫療社會服務費用占醫療收入結餘比率為20.50％（即92,375,844元450,657,543元）。惟所支出之社工補助及優待4,015,382元（主要係對低收入民眾之醫療補助等支出），堪認具慈善救濟性質外，其餘係屬醫療法第46條所規範財團法人醫院年度醫療收入結餘10％以辦理社區醫療服務及其他社會服務事項範疇，尚不得即認為其屬慈善救濟事業。是依上訴人提出之該協議程序執行報告，尚難認上訴人係以慈善救濟為其事業存在目的及核心業務之慈善事業。㈣依房屋稅條例第15條第3項規定、司法院釋字第537號解釋理由書，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。上訴人得否免徵房屋稅之免稅要件事實，亦即實質上是否以從事慈善救濟事業為「主要目的」之相關證據資料，諸如上訴人直接從事慈善救濟事業之支出、盈餘之實際運用方式、實際提撥於慈善救濟事業之比例，均由上訴人所管領，自應由上訴人舉證以實其說。本件上訴人提出之96年度協議程序執行報告，尚無法證明其係以從事慈善救濟事業為其核心業務，已如前述。另其所提90至99年度慈善公益具體事跡明細表，亦均未載明所花費費用及各項費用實際支出之單據佐證，亦不足證明其確係從事社會慈善救濟事業等語，資為論據，因將訴願決定及原處分予以維持，駁回上訴人在原審之訴。
六、上訴人以原判決違背法令，主張意旨略以：㈠原判決未考慮待證事實為「慈善救濟事實是否變更」，將舉證責任歸由上訴人負擔，忽略財政部98年函已肯認上訴人等教會附設醫院改組為獨立醫療財團法人仍屬慈善救濟事業之情形，有適用行政訴訟法第136條、財政部98年函釋不當之違法。又依財政部64年11月4日及64年12月19日函，財政部已肯認教會附設醫院應免徵房屋稅，闡釋慈善救濟事業個案認定標準，非拘泥於上訴人為附設醫院或獨立醫療法人，原判決未就上開函釋認定上訴人改制之本質角度觀察，反認無上開二函釋之適用，自有不適用法令之違法。㈡從事醫療法第46條各項醫療服務工作雖不必然該當慈善救濟事業，但二者不是可一刀兩斷，立法者在免徵房屋稅時，並非將醫療法第46條各項醫療服務排除在慈善救濟範疇外，原判決誤將上訴人提出醫療法第46條之協議程序報告逕行否認此等事項並非慈善性質，顯有適用房屋稅條例第15條第1項、醫療法第46條不當之違法。㈢縱舉證責任應歸由上訴人負擔，然協力義務並不能導出舉證責任分配或轉換，原判決顯有適用釋字第537號解釋不當之違法，未考慮上訴人證明10年前事實之困難度，採用極高之證明度，自有誤用行政訴訟法第189條不當之違法云云。
七、本院查：㈠按「（第1項）私有房屋有下列情形之一者，免徵房屋稅
：……業經立案之私立慈善救濟事業，不以營利為目的，完成財團法人登記者，其直接供辦理事業所使用之自有房屋。……（第3項）依第1項第1款至第8款、第10款、第11款及第2項規定減免房屋稅者，應由納稅義務人於減免原因、事實發生之日起三十日內，申報當地主管稽徵機關調查核定之；逾期申報者，自申報日當月份起減免。」；「為促進醫療事業之健全發展，合理分布醫療資源，提高醫療品質，保障病人權益，增進國民健康，特制定本法。
……」；「本法所稱醫療財團法人，係指以從事醫療事業辦理醫療機構為目的，由捐助人捐助一定財產，經中央主管機關許可並向法院登記之財團法人。」；「醫療財團法人應提撥年度醫療收入結餘之百分之十以上，辦理有關研究發展、人才培訓、健康教育；百分之十以上辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項；辦理績效卓著者，由中央主管機關獎勵之。」，房屋稅條例第15條第1項第2款、第3項、醫療法第1條、第5條第2項、第46條分別定有明文。
㈡本件被上訴人查認上訴人非屬房屋稅條例第15條第1項所
規定經立案之私立慈善救濟事業，分別補徵上訴人所有系爭門牌號碼彰化縣彰化市○○里○○街○○○號等22棟房屋91年至96年之房屋稅，原判決予以維持，並無違誤。上訴意旨以下列事項指摘原判決違背法令，其各項主張，尚不足採，茲說明如下：
⒈上訴人主張財政部98年函已肯認上訴人等教會附設醫院改
組為獨立醫療財團法人仍屬慈善救濟事業，原判決未考慮待證事實為「慈善救濟事實是否變更」，將舉證責任歸由上訴人負擔，有適用行政訴訟法第136條、財政部98年函釋不當之違法云云。按房屋稅條例第15條第1項第2款免徵房屋稅規定，應具備：⒈須為經立案之私立慈善救濟事業。⒉已完成財團法人登記。⒊不以營利為目的。⒋直接供辦理事業所使用之自有房屋等要件。其所稱之「立案」，係指經「慈善救濟事業」主管機關核准設立許可。又依內政部組織法第4條、第13條規定，內政部設有社會司，掌理社會福利、社會保險、社會救助等規劃、指導及監督事項，是以慈善救濟事業之立案及監督，在中央應屬內政部掌管事項。而有關醫療財團法人得否認屬慈善救濟事業，經行政院邀集相關部會（署）研商，決議應由內政部主政（財政部100年12月12日函可參）。且依醫療法第1條及第5條第2項規定可知，醫療法並非為慈善救濟之目的而訂立，而醫療財團法人亦非以從事慈善救濟事業為目的而設立，非屬經立案之慈善救濟事業（臺灣省稅務局68年05月14日稅三字第34478號函及財政部71年12月08日臺財稅第38854號函參照）。又醫療法第46條規定，醫療財團法人應提撥下限為收入「結餘百分之十」辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項，係為了提高財團法人醫療機構公益績效之目的而訂立，與財政部85年函檢送內政部85年6月22日研商財團法人老人扶、療養機構免徵房屋稅及地價稅會議紀錄規定須經目的事業主管機關出具證明，其收費非以營利為目的且不違反相關從事社會福利之目的，並將「全部收益」直接用於各該目的者，得認屬慈善救濟事業之差距相差甚大，違反比例原則，自不得以上訴人依前揭法條提撥下限為收入「結餘百分之十」以辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項，作為醫療財團法人即為慈善救濟事業之依據。故衛生署97年函逕依醫療法第46條規定及財團法人醫療機構之捐助章程，認定上訴人屬私立慈善救濟事業，尚不可作為系爭房屋符合房屋稅條例第15條第1項第2款規定之依據。上訴人自不得以其已依醫療法規定經衛生署許可設立，並向法院登記，即屬經立案之慈善救濟事業。準此，原判決以上訴人實質上是否以從事慈善救濟事業為「主要目的」之相關證據資料，諸如上訴人直接從事慈善救濟事業之支出、盈餘之實際運用方式、實際提撥於慈善救濟事業之比例，均由上訴人所管領，而認依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定，自應由上訴人舉證以實其說，尚無不當適用行政訴訟法第136條之違法。又財政部98年函釋略以：「主旨：原屬宗教財團法人附設醫院，經依醫療法規定改設為醫療財團法人後，仍從事慈善救濟工作，且其慈善救濟本質於改設後並未變更者，准依房屋稅條例第15條第1項第2款免徵房屋稅。……說明：…………又案經行政院衛生署前揭函略以：『……本署現管具教會背景之各醫療財團法人，多陸續由其他部會主管改隸本署主管。所有宗教財團法人附設醫療機構於改隸本署前即免徵房屋稅。前開改隸本署主管醫療機構，係因政府法令與管理權責之劃分所致，其事業之主體並無不同，其所屬財團法人之公益性亦未嘗稍異，其自改隸迄今所從事之公益慈善救濟工作亦未減少，政府自不應因管理權責劃分，而致使其權益平白受到減損……』本部同意上開內政部及行政院衛生署意見。本案之適用對象為……財團法人彰化基督教醫院、……醫院，請稽徵機關依主旨辦理。……旨揭醫院嗣後其慈善救濟本質有變更者，請該署函知該醫院所在地地方稽徵機關，俾依法課徵房屋稅。」等語，可知財政部98年函釋係指原屬宗教團體法人附設醫院，經依醫療法規定改設為醫療財團法人後，仍從事慈善救濟工作，且其慈善救濟本質於改設後並未變更者，為免因政府管理權責之劃分，致使該等醫院權益受損，准依房屋稅條例第15條第1項第2款規定免徵房屋稅，尚非因該函釋即認上訴人符合前揭房屋稅條例規定免徵房屋稅，仍須視上訴人是否仍從事慈善救濟工作及其慈善救濟本質是否於改設後並未變更而定（有關於此，亦有財政部100年7月6日臺財稅字第10004717670號函釋可參），故原判決並無上訴人所稱有適用財政部98年函釋不當之違法。上訴人上開主張，核不足採。
⒉上訴人主張依財政部64年11月4日及64年12月19日函釋，
財政部已肯認教會附設醫院應免徵房屋稅，闡釋慈善救濟事業個案認定標準，非拘泥於上訴人為附設醫院或獨立醫療法人，原判決未就上開函釋認定上訴人改制之本質角度觀察，反認無上開二函釋之適用，自有不適用法令之違法云云。經查，上訴人原為長老教會附設之醫院，其所有系爭房屋原依財政部64年11月04日及64年12月19日函釋免徵房屋稅，惟上訴人嗣經長老教會捐助並於84年9月1日經登記為「醫事財團法人」，已非屬長老教會附屬醫院；且上訴人之捐助暨組織章程中，上訴人從事之事業為辦理彰化基督教醫院暨其他醫療相關事業、培育醫學研究等醫療相關人才……。而財產部分歸屬上訴人項下，亦由上訴人管理，上訴人解散後，其剩餘財產歸屬所在地地方自治團體等事項可知，上訴人與長老教會其彼此財務及經營管理決策為獨立運作，二者間分屬單獨成立之財團法人，與其前身長老教會附屬醫院實已不同，已無房屋稅條例第15條第1項、財政部64年11月4日及64年12月19日函釋規定之適用。上訴人之主張，核屬誤解，並不足採。
⒊上訴人主張醫療法第46條之各項醫療服務工作，並不排除
慈善救濟事業，原判決誤將上訴人提出醫療法第46條之協議程序報告逕行否認此等事項並非慈善性質，顯有適用房屋稅條例第15條第1項、醫療法第46條不當之違法云云。
按房屋稅條例第15條第1項第2款免徵房屋稅之要件之一既為「慈善救濟事業」，自係以從事慈善救濟為主要目的之事業。而所謂慈善救濟事業之認定應以主要成立目的及核心業務係從事社會福利或社會救助為主（財政部100年7月6日函參照）。經查，觀諸上訴人捐助暨組織章程第2條「本院以 耶穌 基督救世博愛之精神，宣揚福音，以服務世人為宗旨，非以營利為目的。」、第3條「本院為達第2條宗旨，得從事下列事業：辦理彰化基督教醫院暨其他醫療相關事業（包括靈魂體全人完整之醫療、保健、預防與社會工作）。培育醫學研究及醫事等醫療相關人才。舉辦巡迴醫療及義診等服務。辦理或捐助合於本院宗旨或本院認為需要之宗教、教育及社會福利等事業。」可知，上訴人係以醫療相關事業為主要目的事業，尚不足以認定上訴人即屬慈善救濟事業。且前揭免徵房屋稅規定之主要意旨，在於補足政府提供社會福利或社會救助之不足，而就慈善救濟事業直接辦理事業所使用之自用房屋准予免徵。基於辦理社會福利慈善救助事業者，其營收全部及資本孳息僅能辦理社會福利慈善救助事項，始有房屋稅免稅與以獎勵之必要。上訴人收取費用標準乃依據中央健康保險局之標準向就醫民眾收取自費額，並依該局標準請款，與一般教學醫院收費標準無異。而上訴人雖提示96年度協議程序執行報告附件二：醫療社會服務費用明細表，惟均未提出91年至96年各項費用實際支出單據，無從認定各項費用支出之時間、對象、條件、用途等，是否符合社會救助法等有關生活福助醫療補助、或急難救助等。至於上訴人雖以91年至96年單據、憑證保存年限已逾5年為由主張舉證困難乙節，查前揭證明文件為上訴人所支配之範圍，縱使91年至96年單據、憑證業已銷毀，惟並非唯一之證明文件，然上訴人迄未出具相關資料供核。又縱使認定上訴人所提示之醫療社會服務費用皆為慈善救濟項目，惟上訴人委請會計師吳麗冬出具之96年度協議程序執行報告書固載明：上訴人之醫療社會服務費用占醫療收入結餘比例為20.50﹪（即92,375,844元450,657,543元）。惟所支出之社工補助及優待4,015,382元（主要係對低收入民眾之醫療補助等支出），堪認具慈善救濟性質外，其餘所列支之慈善公益活動費用16,292,048元（主要係從事義工活動、病友團體活動、福音佈道活動及道路景觀認養等支出）、捐贈費用2,830,052元（主要係捐贈實物予政府機關如中型巴士、實物捐助原住民弱小教會等支出）、社福部門支出58,524,448元（主要係辦理慈善公益服務或社區健康服務之部門，如社會工作部、社區健康中心等，其運作所產生之相關費用）、社福部門間接費用8,778,667元（主要係社服部門分攤行政部門及公共部門之間接費用，按全院直接費用與間接費用之比例計算）、社福部門建物折舊費用1,935,247元（主要係社服部門使用面積佔整棟大樓面積之比例計算其所應分之建物折舊費用）係屬醫療法第46條所規範財團法人醫院年度醫療收入結餘10%以辦理社區醫療服務及其他社會服務事項範疇，尚不得即認為其屬慈善救濟事業，可知上訴人並非以慈善救濟為主要目的之事業。況且內政部為慈善救濟事業之立案及監督機關，已如前述，上訴人既無法提示其經內政部認定為私立慈善救濟事業之相關證明文件，舉證其係房屋稅條例第15條第1項第2款規定所稱之「經立案之私立慈善救濟事業」，自無免徵房屋稅之適用。上訴人上開主張，並非可採。
⒋上訴人復主張協力義務並不能導出舉證責任分配或轉換，
原判決有適用司法院釋字第537號解釋不當之違法，且原判決未考慮上訴人證明10年前事實之困難度，採用極高之證明度，亦有誤用行政訴訟法第189條不當之違法云云。
按稅捐稽徵程序，稅捐機關雖應依職權調查原則進行，惟有關課稅事實，多發生於納稅義務人所得支配範圍，稅捐機關掌握困難，為貫徹公平合法之課稅目的，因而課納稅義務人申報協力之義務。房屋稅條例第15條第3項規定：
「依第1項第1款至第8款、第10款、第11款及第2項規定減免房屋稅者，應由納稅義務人於減免原因、事實發生之日起30日內，申報當地主管稽徵機關調查核定之；逾期申報者，自申報日當月份起減免。」，此一納稅義務人之申報義務，乃適用優惠稅率規定之必要程序，業據司法院釋字第537號解釋理由闡釋在案。準此，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。上訴人得否免徵房屋稅之免稅要件事實，亦即實質上是否以從事慈善救濟事業為「主要目的」之相關證據資料，諸如上訴人直接從事慈善救濟事業之支出、盈餘之實際運用方式、實際提撥於慈善救濟事業之比例，均由上訴人所管領，自應由上訴人舉證以實其說。本件上訴人提出之96年度協議程序執行報告，尚無法證明其係以從事慈善救濟事業為其核心業務，已如前述。另其所提90至99年度慈善公益具體事跡明細表（見原審卷第92頁至第135頁），均未載明所花費費用及各項費用實際支出之單據佐證，亦不足證明其確係從事社會慈善救濟事業。又本件原判決係斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並無上訴人所稱誤用行政訴訟法第189條規定之情事。上訴人上開主張，亦非可採。
㈢綜上所述，原判決以本件原處分，認事用法，均無違誤，
認上訴人訴請撤銷原處分、復查決定及訴願決定為無理由，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。且上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國102年1月31日
最高行政法院第二庭
審判長法官劉鑫楨
法官胡國棟法官吳慧娟法官許瑞助法官蕭忠仁以上正本證明與原本無異中華民國102年1月31日
書記官彭秀玲