裁判字號：臺北高等行政法院92年訴字第1551號判決
裁判日期：民國93年09月07日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決九十二年度訴字第一五五一號
原告沈毅實業有限公司代表人甲○○董事）訴訟代理人丁○○被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人丙○○
乙○○戊○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年三月六日台財訴字第○八九○○○二一五二號訴願決定（案號：第八八七九二一號），提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實事實概要：原告民國（下同）八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成
本新台幣（下同）六九、六八九、○四四元，經被告初查核定為六七、三一七、三○○元。原告不服，申請復查，經被告以八十八年十月二十五日財北國稅法字第八八○四二三九九號復查決定，准予追認營業成本七八○、二○六元，變更核定所得為四、四二二、三四八元，原告不服，提起訴願，遭決定駁回，原告仍未甘服，遂向本院提起行政訴訟。
兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定及原處分不利原告部分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
兩造之爭點：
原告主張其已提示帳證資料供核，且採購食品原料，僅能以統稱並以批號為單位，被告逕認無法勾稽，按同業利潤標準核課，顯有違誤，是否可採？㈠原告主張：
⒈本件以原告未遵所得稅法第八十三條及同法施行細則第八十一條為核定補稅之
依據：查依所得稅法施行細則第八十一條所載「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。惟查，原告於八十六年九月十日派員持帳簿文據及相關資料赴被告法務科並呈相關帳簿、文據及資料在案。之後即從未接獲被告任何通知、補件通知或任何書面文件，通知原告前所提示之帳簿文據不完全、不健全或不相符。
⒉查原告於台北車站二樓承包美食專櫃經營速食、各類中式小吃、台灣小吃料理
及咖啡西點等餐飲，其經營各專櫃係採外包經營方式，廠商計有儂特利食品（知名速食業連鎖店）、嵐山咖啡公司（知名咖啡連鎖店）等多家廠商。因原告於台北車站二樓承包場地經營美食並招募外包經營專櫃加入合作，故原告必須有外包經營專櫃開立發票列為進項憑證，再由原告開立銷項發票予提供場地之廠商。是被告於本件中拒列勾稽發票，尤其發票開立人均為知名優良之廠商，就其發票開立內容是否屬實，被告查核人員僅須發函查詢抑或相互稅稽稅務勾稽進銷項憑證，即可明究真實否。惟被告僅以區區所謂進、銷項憑證未明列品名、數量，即以無法勾稽為由，遽以對原告課以重稅，其行徑實不足取。
⒊查上開專櫃其經營項目多達百餘種，其採購食品原料成本大部分均自傳統市場
及一般攤販取得，計有豬里肌肉、豬五花肉、豬胛心肉、豬大骨、豬排骨、蝦泥、鱈魚片、雞腿、雞翅、雞胸、鴨肉、鴨翅、鴨內臟、牛肉、牛骨、牛排、牛肉腑、牛筋、玉米、馬鈴薯、烏龍茶、茉莉茶、玫瑰花茶、生菜、味精、調味料、高筋麵粉、低筋麵粉、中筋麵粉、飲料、蔥、高麗菜、大白菜、蘿蔔、薑、蒜、雞蛋、糖、沙拉油、花生油、橄欖油、綠豆、澱粉等，其項目種類繁雜，購買單位亦均以斤兩稱呼，供貨對象除為市井小販外，或為一般送貨之盤商，故原告如對外包經營廠商要求發票均須開立各項食品名稱、數量、件數及斤兩單位等，發票開立人實難達成。即便強其所為，發票開立人亦僅能以食品為統稱，並以批號為單位，勉為其難以便成全法律之程序。惟台北市國稅局查核人員據以要求發票須詳列品名、數量、單位等細節，足徵稅務人員已與為現實生活食門之小民脫節，亦有違政府體恤百姓生活之原則。
⒋又查被告就原告提供之進貨及銷貨發票，依其職權方可就提供之內容自行查核
及比對，且上開銷貨發票廠商除非為虛設行號，否則被告依法應可自行查核後再予勾稽，此皆有最高行政法院判例可稽。查：
⑴依最高行政法院（八十九年七月一日改制前為行政法院）五十六年判字第二
三五號判例所載：所得稅法第八十三條第二項前段規定，稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示之有關各種證明所得額之帳簿文據，應由納稅義務人依稽徵機關規定時間送交調查。依此規定，則納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時未提示該項帳簿文據或雖提示而有不完全者，稽徵機關自應規定時間命其提示或補正。如經過規定時間而納稅義務人仍不遵照提示或補正者，稽徵機關始得依同條第一項後段規定，依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。原告於臺北市稅捐稽徵處進行調查時，雖聲明無法提示有關產品名稱數量重量之明細表，但於進行復查時，原告曾提出直接原料明細表，雖其中關於成品名稱記載尚嫌簡略，但按之上開說明，該處當規定時間命其補正。乃該處進行復查，未踐行規定時間命其補正之程序，遽即決定維持原定，於法自難謂合。
⑵依最高行政法院五十七年判字第六十號判例所載：稽徵機關於進行調查或復
查時，納稅義務人未能提示證明所得額之帳簿文據者，依所得稅法第八十三條規定，固得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額，惟納稅義務人如已提供有關資料，稽徵機關即應就其提供之資料調查認定，不得仍援前開規定，核定其所得額。
⒌另依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第四十五條第二項第六款規定
：「營利事業購進雞、鴨、魚、肉等，應依規定取得統一發票或取得出售人書有姓名或名稱及地址，並蓋印章之普通收據。」故依上開查核準則第四十五條所示，原告憑證內所含家禽類及肉類及水產類等項目，依法自不用填列品名及數量等單位，被告未依查核準則認列上開進貨發票，實難甘服。
㈡被告主張：
⒈原告係經營係全脂奶粉、塑膠壓克力盒及食品等買賣業務，本期（八十六）申
報營業成本六九、六八九、Ｏ四四元。被告初查以其他費用項下食品及白糯米合計一、三八六、一三四元係屬成本之範疇，乃予以轉正併入成本項下查核。有關營業成本部分，依據原告提示之商品進、銷、存貨表，其中全脂奶粉、塑膠壓克力等商品數量可勾稽，依申報數核定，此部分營業成本為三五、三二八、八三七元；其餘食品買賣部分，經核對進、銷貨帳簿及進、銷貨憑證，均未列明品名、數量，亦無法提供其他相關訂、收、出貨單或其他已列明進、銷品名、數量之相關外來憑證供核，乃按行業代號五三二Ｏ－九九，毛利率百分之十八，核定此部分營業成本為三一、九八八、四六三元（營業收入淨額39,010,321元×(1-18%)=31,988,463元）；合計核定原告本期營業成本為六七、三
一七、三ＯＯ元（全脂奶粉、塑膠壓克力35,328,837元+食品31,988,463元=67,317,300元）。原告不服，主張有關食品買賣部分，因其經營之食品，種類繁多，帳冊無法詳細記載品名、數量；復於八十八年八月十七日主張，其係經營大宗批發，所開立統一發票對象均為再行轉售之廠商而非個人，請改按批發業，行業代號五一二九－九九，毛利率核定此部分之成本，經被告復查決定以，經查有關食品買賣部分，原告無法提示進、銷、存明細表以供查對，初查依所得稅法規定，按同業利潤標準核定營業成本，經核並無不合；惟依據原告提示之銷售發票影本，其銷售對象為公司，所稱係屬批發業，行業代號為五一二九－九九，尚可採信，經重行核算，此部分之營業成本應為三二、七六八、六六九元﹝營業收入淨額39,010,321元×(1-毛利率16%)=32,768,669元﹞，較原核定三一、九八八、四六三元，准予追認七八Ｏ、二Ｏ六元，變更核定原告本期營業成本為六八、Ｏ九七、五Ｏ六元。原告仍表不服，訴稱其於台北車站二樓承包美食專櫃經營速食，及各類中式小吃及台灣小吃料理及咖啡西點等，所經營之各專櫃均採外包經營方式，廠商計有儂特利食品（知名速食業連鎖店）、嵐山咖啡公司（知名咖啡連鎖店）等多家廠商，因係外包，故原告取具外包專櫃所開立之發票列為進貨，再由原告開立銷售發票。上開專櫃經營項目多達百餘種，其採購食品原料成本大部分均自傳統市場及一般攤販取得，計有豬里肌肉、豬五花肉、豬胛心肉、豬大骨、豬排骨、蝦泥、鱈魚片、雞腿、雞翅、雞胸、玉米、馬鈴薯、烏龍茶、茉莉茶、玫瑰花茶、生菜、味精、調味料、高筋麵粉、中筋麵粉、飲料、蔥、高麗菜、大白菜、蘿蔔、薑、蒜、糖、沙拉油、橄欖油、綠豆、澱粉等，其項目繁雜，其購買單位亦均以斤兩稱呼，且供貨對象除為市井小販外，或為一般送貨之盤商，故原告如對外包經營廠商要求發票均開立各項食品及數量及件數及斤兩，開票人實難以達成，故開票人僅能以食品為統稱，何況開票人均為知名優良之廠商，被告僅需發函查詢，即可查明真實，卻以所謂進、銷貨憑證未列明品名、數量即以無法勾稽，遽以對原告課以重稅，實難令人甘服。經財政部訴願決定以，經查原告進貨及銷貨發票，均開立“食品”，未註明品名、數量，為原告所不爭執，原告既無法提示相關成本報表及商品進、銷、存明細表以供勾稽核對，被告依所得稅法規定，按同業利潤標準核定營業成本並無不合，原告尚難以其外包專櫃廠商為知名優良廠商為由，解免原告應提示相關成本報表之責任，所訴核無足採為由，駁回其訴願。
⒉原告除執陳詞外，另訴稱原告之憑證內所含家禽、肉類及水產類等項目，依查
核準則第四十五條第二項第六款規定，不用填列品名及數量等；被告以原告之進貨憑證未列明品名、數量為由，否准認列，實難令原告甘服。經查外來憑證或對外憑證均應載有『品名』及『數量』，為帳簿憑證管理辦法所明定；本件原告進貨及銷貨發票未註明品名、數量等，且無法提示相關成本報表及商品銷存明細表供核，是被告依同業利潤標準核定系爭營業成本，核與相關規定，並無不合。至查核準則第四十五條第二項第六款規定：「營利事業購進雞、鴨、魚、肉等，應依規定取得統一發票或取得出售人書有姓名或名稱及地址，並蓋印章之普通收據。」，其旨在規定營利事業購進雞、鴨、魚、肉等，應取得『統一發票』或『普通收據』為進貨原始憑證，並未規定購買家禽、肉類及水產類等憑證不用填列品名及數量，是原告所訴，核無足採。
⒊本件經鈞院於九十三年六月一日言詞辯論庭中，諭原告於五日內將有關帳簿憑
證逕送被告供核，惟原告逾期仍未提供帳簿憑證及相關訂貨單、收貨單、出貨單或其他已列明進、銷品名、數量之相關外來憑證及銷貨發票等資料供核，是被告無從就其帳簿憑證加以審酌查核。
⒋另查原告行政訴訟起訴狀中載明，原告係於台北車站二樓承包美食專櫃場地，
採外包經營方式，外包給儂特利食品、嵐山咖啡公司等多家廠商經營速食、各類中式小吃、臺灣小吃料理及咖啡西點等餐飲，按此，原告並未實際經營食品之買賣，則原告於九十三年五月三十一日檢附之八十六年度商品進銷存明細表、進貨發票附有品名、單價及數量明細等，應非屬實，核不足採。本件原告既係承包美食專櫃場地，並採外包經營方式，即為經營美食專櫃之租賃，應屬不動產租賃業（行業代號：六八一二－一一），依其同業利潤標準毛利率應為百分之七十七，而原核定之毛利率僅百分之十六，顯然偏低。
⒌本件就原告補提示之帳簿憑證重新審查結果，其營業成本仍無法查核，查核情形說明如下：
⑴有關「食品買賣」部分，初查時經核對進、銷貨帳簿及進、銷貨憑證，均未
列名品名、數量，亦無法提供其他相關訂貨單、收貨單、出貨單或其他已列明進、銷品名、數量之相關外來憑證供核。原告於九十三年六月廿五日以毅字第九三○六二五–五號函補提之進銷貨憑證已補列品名、數量，惟迄未能提示相關載有出貨品名、數量及金額支出貨單等外來憑證供核，各進、銷貨發票上補列之品名、數量等明細資料亦無交易對象之簽章，則其所補列之明細資料係如何而得，並無具體客觀事實加以佐證，無從就該資料加以審酌。
另原告所提示之存貨帳僅記載「奶粉」一項，其餘均付之闕如，就各單項商品而言（奶粉除外），當年度進、銷情形為何，亦無從審酌。
⑵原告於行政訴訟起訴狀中陳述其經營型態係「於台北車站二樓承包美食專櫃
經營速食、各類中式小吃、台灣小吃料理及咖啡西點等餐飲，其經營各專櫃係採外包經營方式，廠商計有儂特利食品（知名速食業連鎖店）、嵐山咖啡公司（知名咖啡連鎖店）等多家廠商」、「故原告務必須有外包經營專櫃開立發票列為進項憑證再由原告開立銷項發票予提供場地之廠商」、「上開專櫃經營項目多達百餘種，其採購食品原料成本大部分均自傳統市場及一般攤販取得」。惟查，原告迄未能提示相關外包經營合約供核；另依原告取得之進貨憑證審查，除取得儂特利食品、嵐山咖啡公司之發票外，尚取得致利國際、九聯企業、山水行、添從食品行、勝豐食品行、芳山食品行、嘉利山產行、義和蔥蒜行、萬誠行等公司開立之乾燥海帶芽干、皮蛋、味島、醬油膏、米酒等食品原料進貨憑證，則原告究係全部以美食街專櫃外包經營為業，抑或兼營美食街業務，如何劃分，就其說詞與目前所提示之資料尚無從加以審酌。倘原告之專櫃均外包經營，依其所述經營型態，應取得各外包合作廠商所開立之進貨憑證，而非如其所稱取得品名為豬里肌肉等食品原料之進貨憑證；則其經營型態即為美食專櫃之租賃，應以「不動產租賃業」（行業代號：六八一二－一一）核定，其同業利潤標準毛利率為百分之七十七。倘原告係兼營美食專櫃業務，則應依其所營項目分別核定，除外包經營部分核定情形如前所述外，兼營美食專櫃部分，即屬「一般便餐、麵食、點心店」（行業代號：五八三○－一一），其同業利潤標準毛利率為百分之二十五，均較原核定毛利率百分之十六為高。
⒍綜上所述，原告如係單純之「其他食品什貨批發」買賣，則其未能提示具體
客觀之外來憑證（諸如送貨單等）與提示已列明品名、數量之進、銷憑證核對，故無從就其所提示之帳簿憑證加以查核；如係以美食專櫃外包經營為業，則其取得各食品原料之憑證即不合理，況其未能提示外包經營合約，無從就其所營項目加以劃分，如依其陳述之經營型態核定，均較原核定為不利。
理由按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、
文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」；「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所明定。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用，最高行政法院六十一年判字第一九八號著有判例可資參照。次按「為促使營利事業保持足以正確計算其銷售額及營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄，依所得稅法第二十一條第二項規定，訂定本辦法。」、「各項外來憑證或對外憑證應載有交易雙方之名稱、地址、統一編號、交易日期、品名、數量、單價、金額、銷售額及營業稅額並加蓋印章。外來憑證屬個人出具之收據，並應載明出據人之身分證統一編號。‥‥‥」分別為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第一條第一項及第二十二條所明定。
本件原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本六九、六八九、○
四四元，經被告初查核定為六七、三一七、三○○元。原告不服，申請復查結果，准予追認營業成本七八○、二○六元，變更核定所得為四、四二二、三四八元，原告不服，提起訴願，遭決定駁回，原告仍未甘服，復起訴主張其已提示帳證資料供核，且採購食品原料，僅能以統稱並以批號為單位，被告逕認無法勾稽，按同業利潤標準核課，顯有違誤，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。
查原告係經營係全脂奶粉、塑膠壓克力盒及食品等買賣業務，本期（八十六）申報
營業成本六九、六八九、Ｏ四四元，係財政部列管電腦選案。被告初查以其他費用項下食品及白糯米合計一、三八六、一三四元係屬成本之範疇，乃予以轉正併入成本項下查核。有關營業成本部分，依據原告提示之商品進、銷、存貨表，其中全脂奶粉、塑膠壓克力等商品數量可勾稽，依申報數核定，此部分營業成本為三五、三
二八、八三七元；其餘食品買賣部分，經核對進、銷貨帳簿及進、銷貨憑證，均未列明品名、數量，亦無法提供其他相關訂、收、出貨單或其他已列明進、銷品名、數量之相關外來憑證供核，乃按行業代號五三二Ｏ－九九，毛利率百分之十八，核定此部分營業成本為三一、九八八、四六三元（營業收入淨額39,010,321元×(1-18%)=31,988,463元）；合計核定原告本期營業成本為六七、三一七、三ＯＯ元（全脂奶粉、塑膠壓克力35,328,837元+食品31,988,463元=67,317,300元）。嗣經復查決定以：有關食品買賣部分，原告無法提示進、銷、存明細表以供查對，初查依所得稅法規定，按同業利潤標準核定營業成本，惟依據原告復查時提示之銷售發票影本，其銷售對象為公司，所稱係屬批發業，行業代號為五一二九－九九，尚可採信，經重行核算，此部分之營業成本應為三二、七六八、六六九元﹝營業收入淨額39,010,321元×(1-毛利率16%)=32,768,669元﹞，較原核定三一、九八八、四六三元，准予追認七八Ｏ、二Ｏ六元，變更核定原告本期營業成本為六八、Ｏ九
七、五Ｏ六元（參見原處分卷審查結果增減金額變更比較表），揆諸首揭規定及說明，自無不合，至於原告訴稱其於台北車站二樓承包美食專櫃經營速食，及各類中式小吃及台灣小吃料理及咖啡西點等，所經營之各專櫃均採外包經營方式，廠商計有儂特利食品、嵐山咖啡公司等多家廠商，因係外包，故原告取具外包專櫃所開立之發票列為進貨，再由原告開立銷售發票。上開專櫃經營項目多達百餘種，其採購食品原料成本大部分均自傳統市場及一般攤販取得，計有豬里肌肉、豬五花肉、豬胛心肉、豬大骨、豬排骨、蝦泥、鱈魚片、雞腿、雞翅、雞胸、玉米、馬鈴薯、烏龍茶、茉莉茶、玫瑰花茶、生菜、味精、調味料、高筋麵粉、中筋麵粉、飲料、蔥、高麗菜、大白菜、蘿蔔、薑、蒜、糖、沙拉油、橄欖油、綠豆、澱粉等，其項目繁雜，其購買單位亦均以斤兩稱呼，且供貨對象除為市井小販外，或為一般送貨之盤商，故原告如對外包經營廠商要求發票均開立各項食品及數量及件數及斤兩，開票人實難以達成，故開票人僅能以食品為統稱，何況開票人均為知名優良之廠商，被告僅需發函查詢，即可查明真實，卻以所謂進、銷貨憑證未列明品名、數量即以無法勾稽，遽以對原告課以重稅，實難甘服等語。惟查原告進貨及銷貨發票，均開立“食品”，未註明品名、數量，為原告所不爭執，原告既無法提示相關成本報表及商品進、銷、存明細表以供勾稽核對，被告依所得稅法規定，按同業利潤標準核定營業成本並無不合，原告尚難以其外包專櫃廠商為知名優良廠商為由，解免原告應協力提示相關成本報表之責任。另原告訴稱其提示憑證內所含家禽、肉類及水產類等項目，依查核準則第四十五條第二項第六款規定，不用填列品名及數量等；被告以原告之進貨憑證未列明品名、數量為由，否准認列，亦難令人心服云云。經查外來憑證或對外憑證均應載有『品名』及『數量』，為帳簿憑證管理辦法所明定；本件原告進貨及銷貨發票未註明品名、數量等，且無法提示相關成本報表及商品銷存明細表供核，是被告依同業利潤標準核定系爭營業成本，自無不合。至查核準則第四十五條第二項第六款規定：「營利事業購進雞、鴨、魚、肉等，應依規定取得統一發票或取得出售人書有姓名或名稱及地址，並蓋印章之普通收據。」，其旨在規定營利事業購進雞、鴨、魚、肉等，應取得『統一發票』或『普通收據』為進貨原始憑證，並非規定購買家禽、肉類及水產類等憑證不用填列品名及數量，原告所訴，洵無足採。
又原告於提起行政訴訟後，所補提之進銷貨憑證，雖已補列品名、數量，惟仍未能
提示相關載有出貨品名、數量及金額支出貨單等外來憑證供勾稽查核，各進、銷貨發票上補列之品名、數量等明細資料亦無交易對象簽章，存貨帳僅記載「奶粉」一項，其餘均付之闕如，經請被告重為審核結果，其營業成本仍無法逐項勾稽查核。
另依其起訴狀所載，無論經營型態屬美食外包之專櫃租賃（行業代號六八一二─一一，同業利潤標準毛利率為百分之七十七），若係兼營美食專櫃業務，則應依所營項目分別核定，除外包經營部分依上述情形核定，兼營之美食專櫃業務（行業代號五八三○─一一，同業利潤標準毛利率百分之二十五），均較復查決定毛利率百分之十六高，依行政救濟不得更不利請求救濟人之原則，仍應維持被告之復查決定。
綜上說明，本件被告就原告八十六年度營利事業所得稅之復查決定，核無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十三年九月七日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法官王立杰
法官胡方新法官黃本仁右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十三年九月九日
書記官姚國華