裁判字號：臺灣臺北地方法院95年簡字第2846號刑事判決
裁判日期：民國95年10月26日
裁判案由：違反稅捐稽徵法等
臺灣臺北地方法院刑事判決95年度簡字第2846號
公訴人臺灣臺北地方法院檢察署檢察官被告乙○○
丁○○上開被告等因違反稅捐稽徵法等案件，經檢察官聲請以簡易判決處刑（九十四年度偵字第二一○八九號、九十五年度偵字第八八六三號），本院判決如下︰
主文乙○○共同商業負責人，利用不正當方法，致使財務報表發生不實之結果，處有期徒刑叁月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日；又公司負責人，為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐，處有期徒刑貳月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。應執行有期徒刑肆月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日，緩刑叁年。
丁○○共同商業負責人，利用不正當方法，致使財務報表發生不實之結果，處有期徒刑貳月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日，緩刑貳年。
事實
一、乙○○係「汶奇貿易有限公司」（設於臺北市○○路○○號四樓，下稱汶奇公司）之公司負責人，屬商業會計法所稱之商業負責人，丁○○於汶奇公司負責內部人事、稅務之業務，汶奇公司出具之「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」（下稱扣繳憑單）則為乙○○、丁○○從事業務之人因公司業務所製作之文書。乙○○、丁○○均明知甲○○（原名 呂巧美 ）、丙○○於民國八十六年間均未在汶奇公司任職或領有任何薪資，竟共同基於製作不實扣繳憑單及利用不正當方法使財務報表發生不實結果之接續犯意聯絡及行為分擔，丁○○則基於幫助納稅義務人即汶奇公司以不正當方法逃漏稅捐之犯意，於八十九年間某日，由丁○○委不知情之會計人員製作記載甲○○、丙○○各於八十八年間自汶奇公司領取新臺幣（下同）四十三萬二千元、十七萬四千元薪資不實事項之扣繳憑單，並據以接續製作汶奇公司之損益表、資產負債表等財務報表而使損益表發生薪資支出、營業費用及損失總額增加、營業淨利、全年所得額減少、資產負債表發生本期損益虧損增加、公積及盈餘減少之不實結果，再於八十九年間某日持上開登載不實之扣繳憑單及財務報表填具結算申報書向稅捐稽徵機關申報八十八年度營利事業所得稅，使納稅義務人汶奇公司之成本增加、營利所得減少，共逃漏稅捐十萬八千三百零七元，足生損害於甲○○、丙○○及稅捐機關課徵稅捐之正確性。嗣經相關稅捐稽徵機關通知甲○○補繳上開薪資所得之綜合所得稅款，始悉上情。
二、上開犯罪事實，業據被告乙○○、丁○○於偵查中及本院調查中坦白承認，核與告訴人甲○○指訴情節相符，並有甲○○綜合所得稅核定通知書、汶奇公司八十八年度營利事業所得稅結算申報書即損益表、資產負債表及財政部臺北市國稅局萬華稽徵所九十五年五月五日所發財北國稅萬華營所字第○九五○○○五八七九號函在卷可稽，被告乙○○、丁○○自白均與事實相符，被告乙○○為汶奇公司之公司負責人為納稅義務人汶奇公司以不正當方法逃漏稅捐、被告乙○○與被告丁○○共犯行使業務登載不實文書、利用不正當方法使財務報表發生不實結果、被告丁○○幫助納稅義務人汶奇公司以不正當方法逃漏稅捐之犯行均堪以認定。
三、查被告乙○○、丁○○行為後，商業會計法業經修正，並於九十五年五月二十四日經總統公布修正，自九十五年五月二十六日施行生效，其中就商業會計法第七十一條第五款之犯行，將法定刑度自「五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣十五萬元」提高為「處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六十萬元以下罰金」，依據修正後刑法第二條第一項前段之規定，自應適用修正前之商業會計法第七十一條第五款規定對於被告較為有利。
四、另被告乙○○、丁○○行為後，刑法第四十一條第一項先經立法院通過修正，於九十年一月十日經總統公布，並於同年月00日生效，嗣後刑法另經立法院通過修正，於九十四年二月二日經總統公布修正，並自000年0月0日生效，其中就共同正犯之規定，將正犯之定義由「二人以上共同『實施』犯罪之行為」修正為「二人以上共同『實行』犯罪之行為」；刑法第三十一條第一項則將「因身分或其他特定關係成立之罪，其共同實施或教唆幫助者，雖無特定關係，仍以共犯論」修正為「因身分或其他特定關係成立之罪，其共同實行、教唆或幫助者，雖無特定關係，仍以正犯或共犯論。但得減輕其刑」；就商業會計法第七十一條第五款、稅捐稽徵法第四十一條、第四十三條第一項、刑法第二百十五條罰金刑部分，因刑法第三十三條第五款之修正，上開規定法定刑之最低法定刑度提高為新臺幣一千元；牽連犯部分，新法刪除刑法第五十五條後段關於牽連犯之規定，而將原犯一罪而其方法或結果之行為犯他罪應從一重論斷之情修正為原犯一罪與其方法或結果之行為犯他罪間應分論併罰；宣告多數有期徒刑定應執行刑之規定，修正後刑法第五十一條第五款將有期徒刑定應執行刑之上限自「不得逾二十年」修正為「不得逾三十年」；易科罰金部分，九十年一月十二日修正生效前之條文原規定「犯最重本刑為三年以下有期徒刑以下刑之罪，而受六月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業或家庭之關係，執行顯有困難，得以一元以上三元以下折算一日，易科罰金」之規定，九十年一月十二日修正生效後之規定擴大得易科罰金之範圍，凡「所犯最重本刑為五年以下有期徒刑之罪」，符合前開與舊法相同之其他要件下，即得易科罰金，九十五年七月一日修正生效後之規定則刪除「因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者」之要件，將易科罰金之折算標準，由原配合罰金罰鍰提高標準條例第二條規定（已於九十五年七月一日刪除）之銀元一百元至銀元三百元折算一日，提高為新臺幣一千元、二千元或三千元折算一日，經綜合比較上開法律變更之情形，以九十年一月十二日修正生效後九十五年七月一日修正生效前之規定對於被告較為有利，依據修正後刑法第二條第一項後段之規定，即應適用九十年一月十二日修正生效後九十五年七月一日修正生效前之上開刑法規定，合先敘明。至於刑法第七十四條關於緩刑之規定，因本案被告乙○○、丁○○行為時係在九十五年七月一日前，依據最高法院九十五年度第八次刑事庭會議決議，應適用九十五年七月一日修正生效之緩刑規定，併此敘明。
五、按營利事業填製扣繳憑單，係證明全年度支付員工薪資、代為扣繳綜合所得稅之情形，為徵、繳雙方課徵與申報綜合所得稅且造具記帳憑證之依據，並非證明處理會計事項人員之責任而為記帳根據之憑證，核與商業會計法所稱之商業會計憑證意義不符，而僅為擔任汶奇公司負責人之被告乙○○及負責汶奇公司人事、稅務之被告丁○○繼續反覆執行業務所製作之文書，且被告乙○○為汶奇公司之公司負責人，亦為商業會計法第四條所稱之商業負責人，被告丁○○雖非商業會計法第七十一條所稱之商業負責人，然被告丁○○與身為商業負責人之被告乙○○共同基於使財務報表發生不實結果之犯意聯絡及行為分擔而為本案犯行，故核被告乙○○所為，係犯刑法第二百十六條、第二百十五條之行使業務登載不實文書罪、修正前商業會計法第七十一條第五款利用不正當方法使財務報表發生不實之結果罪及稅捐稽徵法第四十七條、第四十一條之公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪；被告丁○○所為，係犯刑法第二百十六條、第二百十五條之行使業務登載不實文書罪、修正前商業會計法第七十一條第五款利用不正當方法使財務報表發生不實結果罪及稅捐稽徵法第四十三條幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪。按檢察官就犯罪事實一部起訴者，其效力及於全部，刑事訴訟法第二百六十七條定有明文，雖檢察官未就被告乙○○、丁○○利用不正當方法使財務報表發生不實結果部分聲請簡易判決處刑，然該部分與檢察官聲請簡易判決處刑之部分有牽連犯之關係，亦經本院於調查中當庭提示相關資料並告知被告乙○○及丁○○，依據前開規定，本院自可併與審理。被告乙○○、丁○○利用不知情之會計人員而為本案行使並製作業務登載不實文書及利用不正當方法使財務報表發生不實結果之行為，為間接正犯。被告乙○○、丁○○就刑法第二百十六條、第二百十五條行使業務登載不實文書罪、修正前商業會計法第七十一條第五款利用不正當方法使財務報表發生不實結果罪間，有犯意聯絡及行為分擔，為共同正犯。而財務報表雖亦為營利事業附隨公司業務製作而屬業務上所掌之文書，本案被告乙○○為商業負責人而與被告丁○○共同以不正當方法致使財務報表發生不實結果，均已該當修正前商業會計法第七十一條第五款之罪，且該罪為刑法第二百十五條之特別規定，基於特別法優於普通法之原則，自不另論以刑法第二百十五條之業務登載不實罪。被告乙○○、丁○○利用不知情之會計人員於業務上作成之文書為不實登載之低度行為，為行使業務上登載不實文書之高度行為所吸收，亦不另論罪。被告乙○○、丁○○於申報八十八年度營利事業所得稅時因虛報薪資而接續利用不正當方法使損益表、資產負債表發生不實結果，時間緊接，行為無從分割，屬接續犯而應包括論以一罪。被告乙○○所犯行使業務登載不實文書罪及利用不正當方法使財務報表發生不實結果二罪間，被告丁○○所犯行使業務登載不實文書罪、利用不正當方法使財務報表發生不實結果罪及幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐三罪間，各具有原因結果之牽連關係，依九十五年七月一日修正生效前刑法第五十五條之規定從重論以修正前商業會計法第七十一條第五款之利用不正當方法使財務報表發生不實結果罪。此外，公司為法人，公司負責人為自然人，二者在法律上並非同一人格主體，公司負責人為公司之代表，其為公司所為行為，應由公司負責，故公司負責人為公司以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，因納稅義務人為公司，故觸犯稅捐稽徵法第四十一條之罪之犯罪或受罰主體為公司，而非公司負責人，僅因公司於事實上無從擔負自由刑之責任，基於刑事政策上之考慮，同法第四十七條第一款將納稅義務人之公司應處之徒刑轉嫁於公司負責人，並非因公司負責人本身之犯罪而負行為責任，又修正前刑法第五十五條所規定之牽連犯，必須同一犯罪主體之二個以上犯罪行為間，具有目的與方法或原因與結果之關係，始得從一重處斷，是本件被告乙○○為納稅義務人汶奇公司以不正當方法逃漏稅捐，被告乙○○本身並非稅捐稽徵法第四十一條之犯罪或受罰主體，僅係依同法第四十七條第一款之規定而代替公司受徒刑之處罰，自與被告乙○○本身為犯罪主體所犯之修正前商業會計法第七十一條第五款利用不正當方法使財務報表發生不實結果罪間不具牽連犯關係，而應併合處罰。爰審酌被告乙○○、丁○○於偵查及本院調查中均坦白承認犯行，勇於負責，且已主動具狀向稅捐稽徵機關提出補繳逃漏稅捐之申請，犯後態度均屬良好，僅因一時失慮而觸犯刑章，犯罪動機尚有可諒之處，犯罪手段、逃漏稅捐之數額、對於告訴人甲○○、丙○○及國家法益所造成之危害等情狀，分別量處及依九十五年七月一日修正生效前之第五十一條第五款定應執行刑如主文所示之刑，並依據九十年一月十二日修正生效後九十五年七月一日修正生效前之刑法第四十一條第一項前段之規定均諭知易科罰金之折算標準。另被告乙○○、丁○○均未曾受有期徒刑以上刑之宣告，有臺灣高等法院被告前案紀錄表在卷可稽，且被告乙○○、丁○○於本院調查中亦主動表明已向稅捐稽徵機關提出補繳逃漏稅捐之申請，有相關申請書在卷可參，本院信被告乙○○、丁○○經此教訓當知所警惕而無再犯之虞，本院因認對被告乙○○、丁○○所宣告之刑，均以暫不執行為適當，爰依九十五年七月一日修正生效後刑法第七十四條第一項第一款之規定均宣告緩刑如主文所示。
據上論斷，應依刑事訴訟法第四百四十九條第一項前段、第三項，修正前商業會計法第七十一條第五款，稅捐稽徵法第四十一條、第四十七條、第四十三條、九十五年七月一日修正生效後刑法第十一條前段、第二條第一項、九十五年七月一日修正生效前第二十八條、第三十一條第一項、第二百十六條、第二百十五條、第五十五條、第五十一條第五款、九十年一月十二日修正生效後九十五年七月一日修正生效前第四十一條第一項前段、九十五年七月一日修正生效後第七十四條第一項第一款，罰金罰鍰提高標準條例第一條前段、修正前罰金罰鍰提高標準條例第二條，現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第二條，逕以簡易判決處刑如
主文。如不服本件判決，得自收受送達之日起十日內，向本院提起上訴。
中華民國95年10月26日
臺灣臺北地方法院刑事第八庭
法官唐于智上正本證明與原本無異。
書記官李玟郁中華民國95年10月26日附錄本案論罪法條刑法第216條行使第210條至第215條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
刑法第215條從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處3年以下有期徒刑、拘役或
500元以下罰金。修正前商業會計法第71條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。
二、故意使應保存之會計憑證、帳簿報表滅失毀損者。
三、意圖不法之利益而偽造、變造會計憑證、帳簿報表內容或撕毀其頁數者。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果者。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果者。
稅捐稽徵法第41條稅稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣6萬元以下罰金。
稅捐稽徵法第47條本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：
一、公司法規定之公司負責人。
二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。
三、商業登記法規定之商業負責人。
四、其他非法人團體之代表人或管理人。稅捐稽徵法第43條第1項教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6萬元以下罰金。