裁判字號：最高行政法院98年判字第768號判決
裁判日期：民國98年07月16日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
98年度判字第768號上訴人新東高木材工業股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 陳慶堃 （兼送達代收人）
陳禮海 被上訴人財政部臺北市國稅局代表人乙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國96年7月25日臺北高等行政法院95年度訴更一字第149號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人民國87年度營利事業所得稅結算申報，原列報租賃收入新臺幣（下同）31,139,017元，被上訴人初查以上訴人出租土地予大買家股份有限公司（下稱大買家公司），大買家公司於承租土地上興建房屋（下稱系爭房屋），並將該房屋登記於上訴人名下，遂以該房屋之建造成本252,110,414元，自85年6月1日取得使用執照起至95年10月20日租期屆滿共計374旬，核算本年度租賃收入24,267,312元，調增租賃收入24,267,312元，核定本年度租賃收入為55,406,329元，另以該房屋為鋼骨造，依其耐用年數50年計提折舊4,943,341元，核定漏報所得額19,323,971元，補徵稅額4,830,992元，並就所漏稅額處1倍罰鍰4,830,900元（計至百元止）。上訴人申經復查結果，未獲變更，循序提起行政訴訟，經原審法院於93年12月30日以92年度訴字第4668號判決駁回。上訴人提起上訴後，經本院95年度判字第1576號判決將原判決關於罰鍰及訴訟費用部分廢棄，發回原審法院更為審理。
二、上訴人起訴主張：上訴人與大買家公司訂約之初，大買家公司曾函詢類此案件核課原則，上訴人因信賴財政部臺灣省中區國稅局（以下簡稱中區國稅局）87年7月30日中區國稅二字第870044105號函釋之行政指導，故於申報本年度所得時，未將大買家公司開立之扣繳憑單列入收入項下申報，主觀上並無漏報所得之故意或過失可言，自不應處罰等語，求為判決訴願決定、原罰鍰處分均撤銷。
三、被上訴人則以：本案上訴人已實質取得系爭建築物之所有權，自為上訴人取得之收入，其客觀上既取得上開收入，且經大買家公司在84年及85年間即就全部建築物造價開立扣繳憑單予上訴人，上訴人不予申報，其漏報系爭所得縱非故意亦難謂無過失。又中區國稅局上開87年覆函已強調須以「經查明屬實」為前提，上訴人明知此部分係未經稅捐稽徵機關「查明屬實」者，則其未將上開扣繳憑單列入收入項下申報，即難認有何信賴保護原則之適用等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠上訴人既取得前開租賃收入而未依規定申報，已構成漏報所
得之客觀事實；而承租人大買家公司早在84年及85年間即就全部建物造價開立扣繳憑單予上訴人，惟上訴人並未申報該筆租賃收入，僅於扣繳憑單開立年度，申報該年度所得稅時於各類收益扣繳稅款與申報金額調節表上備註說明，及將免扣繳憑單附於申報書，並未於結算申報書損益表及稅額計算表列報該筆租賃收入，且本件為會計師簽證案件，查簽證報告書中對該筆收入既未申報或揭露，亦未敘明理由，足徵上訴人有匿報系爭租賃所得之客觀行為，主觀上亦有漏報所得之故意，洵堪認定。
㈡次查，中區國稅局上開87年函係覆稱：「…房屋之建造成本
如係由承租公司負擔，而該建築物之起造人及所有權人雖登記地主所有，惟原租賃契約已約定租賃期滿應拆屋還地，而經查明屬實者，該建築成本則不視為租賃土地之對價…」等語，經核該函已強調須以「經查明屬實」為前提，始不視為租賃之對價，上訴人於申報年度所得時，當明知此部分申報係未經稅捐稽徵機關「查明屬實」者，則其未將大買家公司開立之上開扣繳憑單列入收入項下申報，即難認有何信賴保護原則之適用。
㈢末查，原處分核定應補徵稅額4,830,992元部分，業經原審
法院92年度訴字第4668號判決駁回上訴人此部分之訴，並經本院95年度判字第1576號判決駁回上訴人之上訴確定在案，則上訴人主張：「縱認系爭建物成本應視為出租土地之對價，但租賃收入及折舊支出之應分攤金額相同（皆為房屋建造成本），分攤年限亦相同，則對課稅所得並無影響，自無違反所得稅法第110條第1項漏報或短報課稅所得之規定。」云云，其立論基礎已失所依據。從而，原罰鍰處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠上訴人為避免大買家公司日後倘經營不善發生財務困難，致
系爭建物遭查封，影響上訴人土地使用之完整性，遂接受律師建議取得系爭建物名義上之所有權，作為維護自身權益之「保全措施」，實質上無任何處分、設定、抵押或使用權。是以，系爭土地之租約係屬待租期屆滿，即應拆屋還以素地，上訴人自「無」實質所得之增加可言。
㈡又系爭事件經大買家公司向財政部申請解釋，案經財政部賦
稅署授權中區國稅局以87年7月30日中區國稅二字第870044105號函復略以：「租約已約定，租期屆滿應拆屋還地，其建築成本不視為租賃土地之對價」，上訴人係信賴上開行政指導之意旨，辦理87年度之營利事業所得結算申報；且上訴人在84、85年度取得大買家公司之扣繳憑單時，亦曾在各該年度營利事業所得結算申報之「各類收益扣繳稅款與申報金額調節表」中予以註記說明，是上訴人已詳盡揭露之義務，絕無隱瞞或故意、過失之行為；被上訴人逕按業經廢止之函釋增列上訴人租賃收入，據以補稅、裁罰，依行政罰法第7條：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰……。」之規定，原處分、原決定及原判決顯有不適用法規或適用法規顯有錯誤情事。
六、本院按：㈠本案程序標的為：「因被上訴人認定上訴人於87年間，有短
報取自大買家公司租金收入之漏稅違章行為存在，而作成之裁罰處分」。上訴意旨之爭執重點不外是以下二點：
⒈一為本稅之有無，就此部分上訴人係認為，其根本沒有自
大買家公司取得「由大買家公司在承租土地上興建建築物，並移轉予上訴人所有，經建造成本按租期均攤後」所生之租金收入，其主要理由則為：「在經濟實質上，上訴人並不打算擁有該建築物，而是預計租約結束後即行拆除」。若其主張有據，被認定為短報之本稅稅基既不存在，更無短報漏稅可言。
⒉即使假設本稅存在，其不申報上開租金收入，亦係出於信
賴中區國稅局87年7月30日中區國稅二字第870044105號函示，自無故意過失可言。
㈡經查：
⒈與本件漏稅裁罰處分相牽連之補稅處分，其合法性因本院
以95年度判字第1576號判決駁回上訴人針對該補稅行政處分之行政爭訟上訴，而告確定。且認定上訴人取得上開建築物建造成本按租期分攤之租金收入，其最有力之論斷即是，該建築物在租期屆至，大買家使用完畢後，是否拆除，可由上訴人自行決定，因此其在與大買家之租約結束後，對上開建築物之經濟利用價值，可以完全掌控，足可確認其已按租賃期間，按年取得上開租金收入，此部分事證實甚明確，不容上訴人再空言否認，是其此部分上訴意旨自非可採。
⒉至於上訴人對上開短報租金收入之客觀事實，在主觀上有
無故意、過失，而具可責性一節。原判決業已說明，上訴人所引用之上開函示，必須在稅捐機關查明「租賃契約期滿後確實應拆屋還地」之事實為真正後，方有適用。上訴人在稅捐機關沒有查明其事之情況下，逕不予申報，即無信賴該函示可言。又大買家公司已將此項收入開立扣繳憑單予上訴人，上訴人即難謂不知有此租金收入，而認其在主觀上有漏稅故意，具可責性。此等判斷尚與日常經驗法則相符，並無違法。何況上訴人既取得上開收入，且經大買家公司早在84年及85年間即就全部建築物造價開立扣繳憑單予上訴人，上訴人知悉不報，應認有漏報所得之故意，違章事證明確，揆諸所得稅法第110條第1項規定，被上訴人處以漏稅額一倍之罰鍰，自屬有據。從而上訴人此部分上訴主張，同非可採。
㈢總結以上所述，本件原判決維持被上訴人所為之裁罰處分，
於法並無不合，上訴人提起本件上訴，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年7月16日
最高行政法院第一庭
審判長法官鄭淑貞
法官侯東昇法官黃秋鴻法官帥嘉寶法官胡方新以上正本證明與原本無異中華民國98年7月17日
書記官莊俊亨