裁判字號：最高行政法院98年判字第783號判決
裁判日期：民國98年07月16日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
98年度判字第783號上訴人中華電線電纜股份有限公司代表人甲○○被上訴人財政部臺北市國稅局代表人 凌忠嫄 上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國96年5月8日臺北高等行政法院95年度訴字第2933號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決廢棄。
訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理由
一、上訴人92年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息收入新臺幣（下同）9,128,621元，被上訴人初查以其將資金貸與關係企業－臺灣倉智企業股份有限公司（下稱臺灣倉智公司）及宏禹興業股份有限公司（下稱宏禹興業公司），約定按月計收利息，利率依貸與時上訴人前1個月借款平均利率加3碼（0.75%）計算，自行計算利息收入9,099,565元，其約定之利息偏低，乃依行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第36條之1規定，以民國（下同）92年1月1日臺灣銀行基本放款利率6.5%，按其每筆貸放金額及日數設算其利息收入為11,282,005元，核計調增利息收入為2,182,440元，核定本期利息收入為11,311,061元，全年課稅所得額為0元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以95年4月6日財北國稅法字第0950203236號復查決定（下稱原處分）予以駁回。上訴人仍不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：按查核準則第36條之1所謂「約定之利息偏低者」，並無明確規定，自應依查核準則第2條後段「依有關法令之規定辦理」。而上訴人資金貸與他人所收取利息之計算方式，係依證券主管機關（91年12月18日改制前為財政部證券暨期貨管理委員會，下稱證期會，現改制為行政院金融監督管理委員會）之規定，即依證券交易法第36條之1規定所訂公開發行公司資金貸與及背書保證處理準則（下稱處理準則）有關資金貸與他人收取利息之規定為之。上訴人收取之利息依貸與時上訴人公司前1個月借款平均利率加3碼，所收取之利息已屬偏高，並無被上訴人所指收取利息偏低之情事，從而被上訴人依查核準則第36條之1規定設算資金貸與利息收入11,282,005元，顯非適法。上訴人92年度申報資金貸與利息收入9,099,565元，而被上訴人認定資金貸與利息收入為11,282,005元，增加2,182,440元，被上訴人應就增加之2,182,440元之事實負舉證責任。況稅捐機關課稅時，不能光以事務表面判定，應以實質上的經濟事實，以及納稅人所得的實質經濟利益為準，否則即違反量能課稅原則。又上訴人自90年5月起，即有將資金貸與關係企業之情形，90年度利息收入之計算及申報方式，與92年度完全一致，即均以當月份利息計收，按前1個月上訴人平均借款利率加3碼計算，兩年度均委託會計師查核申報，被上訴人核定結果卻大相逕庭，違反公平原則。再者，營利事業所得稅有關利息之認列或限制，依所得稅法第30條規定，利息之減除有最高利率之標準限制，而對於利息之收入並無任何限制，自應當按所得稅法之精神，即有所得即應課稅，而課稅之所得自應按實際收入為準，被上訴人以查核準則第36條之1第2項規定主張上訴人資金貸與關係企業之利息偏低，應依當年度1月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅，係增加所得稅法第30條所無之限制，與憲法第19條規定不符，違反租稅法定主義原則等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：上訴人並未依處理準則第8條、第9條、第14條、第15條、第21條等規定辦理並提示相關文據資料佐證，所言無足採信。另依處理準則第2條、查核準則第2條規定，本件營利事業所得稅之調查、審核，自應依所得稅法及查核準則之規定辦理，上訴人本年度將銀行存款、押金及資金貸予關係企業，並無查核準則第97條第11款規定之適用，被上訴人依查核準則第36條之1規定設算利息收入11,282,005元，並無不合。又查核準則第36條之1所謂「任何他人」，係包括公司法人在內，上訴人既出借款項與不同法人人格之關係企業－臺灣倉智公司及宏禹興業公司，自有上開法條規定之適用。被上訴人以上訴人將資金貸與關係企業，約定按月計收利息，利率依貸與時上訴人前1個月借款平均利率加3碼計算，自行計算利息收入9,099,565元，乃依92年1月1日臺灣銀行基本放款利率6.5%，按其每筆貸放金額及天數設算其利息收入為11,282,005元，核計調增利息收入2,182,440元，核定本年度利息收入為11,311,061元，並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：㈠按處理準則係主管機關證期會依據證券交易法第36條之1規定之授權，就公開發行公司辦理資金貸與他人、為他人背書或提供保證等事項所為之技術性、細節性規定，未增加法律所無之限制，亦未逾越證券交易法授權範圍，與法律保留原則無違。惟關於公開發行公司辦理資金貸與他人之收取利息標準及收入課稅事項，上開處理準則並未有所規範，此觀處理準則僅在第9條第4款規定公司訂定資金貸與他人作業程序應載明「資金貸與期限及計息方式」即可知，故依查核準則第2條第1項規定：「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。」本件上訴人將資金貸與關係企業（臺灣倉智公司及宏禹興業公司）之利息所得部分，其營利事業所得稅之調查及審核，自應依稅捐稽徵法、所得稅法及查核準則等規定辦理。㈡次依所得稅法第24條第1項及查核準則第116條第3項規定，本件係關於上訴人之資金貸與其關係企業收取利息之事件，應適用93年1月2日修正施行後查核準則第36條之1規定。該第36條之1規定係為防止公司任意挪用公司款項、短報其利息收入所為之技術性、細節性規定，其以臺灣銀行之基本放款利率設算利息課稅，並未逾越所得稅法等相關之規定，為簡化稽徵作業所必要，未逾越所得稅法等相關規定，亦未加重人民負擔，與法律保留原則無違，被上訴人自得適用。又上開條文中所稱之「任何他人」，係指本人以外之第三人，包括自然人與法人；至於「利息偏低」者，則屬相對化之法律概念，具有比較性，不以「絕對偏低」為必要，應依不同政經環境、時空背景及個別借貸條件分別判斷之，非能一概而論。㈢復依公司法第369條之1第1款及第369條之3規定，本件上訴人貸款與不同法人人格之關係企業－臺灣倉智公司及宏禹興業公司，自屬查核準則第36條之1所謂「任何他人」之範圍內，而有該法條之適用。且查，金融機構之授信條件，包括貸款期間、金額大小、借款人償還能力、擔保物有無、保證人有無、該行往來實際業績及借款人信用評等等，不同授信條件均會影響金融機構之貸款意願及利息高低，本件上訴人貸款給上開關係企業，自應參酌上開條件辦理。查上訴人貸放之關係企業－臺灣倉智公司及宏禹興業公司，在91、92年間均有鉅額虧損，屬營運不善、財務出現危機之公司，為上訴人所不爭執，復有各該公司之損益表及資產負債表附卷可稽（詳原審卷第228頁及第231頁）；另上開借款公司，於借款時並未提供擔保品，僅有上訴人公司之董事1人保證，有各該公司借款保證書在卷足憑（詳原審卷第38頁及第48頁），顯見臺灣倉智公司及宏禹興業公司存有授信條件不良之情形。依據前開說明，上訴人本應避免上開貸放行為，以確保其自身之營運安全；縱或因屬關係企業，基於命運一體之考量而有難以避免貸放之情事，仍應提高放款利息，以謀取公司股東之最佳利益。惟上訴人將資金貸與上開關係企業，雖依其公司所訂定之資金貸與他人作業程序及修訂後之資金貸與及背書保證作業程序規定，按月計收利息，其利率為依貸與時上訴人前1個月借款平均利率加3碼（
0.75%）計算，然未考量上開授信條件不良情形，酌情加重其利率，僅比一般金融機構借款平均利率多出3碼（0.75%）之幅度，相比較之下，其利息顯然偏低。況一般而言，長期放款利率均大於短期放款利率，本件上訴人在系爭年度向萬通銀行、彰化銀行等金融機構借款，絕大多數為90日至180日之短期放款，此觀上訴人所提示之存借明細表即可知（詳原審卷第95頁至第105頁），然上訴人將資金貸與上開關係企業，時間多長達1年，亦有放款利息收據附原審卷可參，竟以上開短期放款利率作為此部分利息設算之基礎，其所收取之利息難謂無偏低情事。再者，所謂基本放款利率，亦稱基本利率，依據銀行實務係指各銀行對最優良客戶的短期放款利率，為銀行利率結構中最關鍵的利率。換言之，基本放款利率是在最優異之授信條件下所訂之最低信用放款利率。本件經細算上訴人系爭年度（92年）貸與上開關係企業之各月利率分別為：5.660%（1月）、5.480%（2月）、5.540%（3月）、5.360%（4月）、5.320%（5月）、5.330%（6月）、
5.220%（7月）、4.500%（8月）、5.050%（9月）、4.930%（10月）、5.010%（11月）、4.760%（12月），分別有放款利息收據、五大銀行新承做放款金額與利率統計表、銀行利率比較表等件可資比對，與同時期臺灣銀行之基本放款利率
6.5%（詳原審卷第204頁之臺灣銀行新臺幣存放款牌告利率），仍有1%至2%之差數，更足見本件上訴人貸款所收取之利息確有偏低情形。因此，被上訴人認定上訴人貸款與上開關係企業所收取之利息偏低，乃依查核準則第36條之1規定，按92年1月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率6.5%，設算利息為11,282,005元（其計算式詳如附表），並調增上訴人之利息收入為2,182,440元，核定本期利息收入為11,311,061元，全年課稅所得額為0元，即非無據。㈣至於所得稅法第30條規定及查核準則第97條第11項規定，係有關於利息支出得否採認，及能否作為營業收入減除項目之規定，與因公司之資金貸與股東或任何他人，所收取之利息偏低應按當年度臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅，始符核實課稅原則之規範意旨不同，自難相互援引作為比較之用。從而，上訴人據以主張查核準則第36條之1已增加所得稅法第30條所無之限制云云，亦有誤會，斷非可採。㈤又所得稅係採量能課稅制度，原則上有所得即應課徵所得稅，所得增加，其負擔租稅能力亦增加，稅額即應相對調增。惟亦有例外情形，亦即法律別有規定時，雖有所得，仍不予課稅，例如所得稅法第4條所規定各項免納所得稅者；或雖無所得，但以法律設算方式擬制其有所得，例如本件查核準則第36條之1所規定者，藉以維繫租稅之公平性。準此，上訴人訴稱「被上訴人以查核準則第36條之1，重新設算資金貸與利息收入，增加虛擬之2,182,440元，違反量能課稅原則。」云云，即有誤解，洵非可取。㈥末按，平等原則乃指相同之事情應為相同之處理，不同之事情，應為不同之處理。此原則之建立無非係在禁止恣意行為，而非全然要求不得為差別處理。苟行為非出於恣意，且係依法行事，即無違反平等原則之可言。本件上訴人貸款與上開關係企業，因收取之利息偏低，被上訴人乃依查核準則第36條之1規定，按92年1月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率6.5%設算利息收入課稅，經核既無不法，且無恣意情事，已如前述，則上訴人其他年度縱有相同情形但未經被上訴人調增利息收入（容或係稅務案件龐雜，被上訴人所屬承辦人員未及發現所致），參酌前開說明，仍不能執此作為本件核定已違反平等原則之依據。上訴人另主張被上訴人之核定違反公平原則云云，亦非可採。㈦綜上所述，原處分以本件上訴人貸款給關係企業所收取之利息確有偏低情形，乃依查核準則第36條之1規定，按92年1月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率6.5%，設算利息為11,282,005元，並調增上訴人之利息收入為2,182,440元，核定本期利息收入為11,311,061元，全年課稅所得額為0元，其認事用法均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合等詞，為其判斷之基礎。
五、本院查：按「財政部於81年1月13日修正發布之營利事業所得稅查核準則第36條之1第2項規定，公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，應按當年1月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。稽徵機關據此得就公司資金貸與股東或他人而未收取利息等情形，逕予設算利息收入，課徵營利事業所得稅。上開規定欠缺所得稅法之明確授權，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，與憲法第19條規定之意旨不符，應自本解釋公布之日起失其效力。」司法院著有釋字第650號解釋可參。又該解釋並未於解釋文內另為應定期失效之明文，其時間效力，應依一般效力範圍定之，即自公布當日起，法院審理有關案件應依解釋意旨為之，亦有司法院釋字第592號解釋意旨可資參照。本件行為時查核準則第36條之1第2項關於設算利息收入之規定，除新增「除屬預支職工薪資者外」之除外規定外（核與本案無關），其餘條文內容係同司法院釋字第650號解釋之財政部81年1月13日修正發布之查核準則第36條之1第2項規定，是本件應有上開解釋之適用，合先敘明。次查，本件原處分係依行為時查核準則第36條之1第2項規定設算上訴人將資金貸與關係企業－臺灣倉智公司、宏禹興業公司之利息收入為11,282,005元（其計算式詳如附表），並調增上訴人之利息收入為2,182,440元，核定本期利息收入為11,311,061元，為原審確定之事實，該查核準則第36條之1第2項規定，既經司法院解釋為違憲，則原處分自屬無從維持，上訴人執以指摘，為有理由。原判決雖不及適用上開解釋，惟仍應由本院將原判決廢棄。又因本件事實已臻明確，本院爰自為判決，將訴願決定及原處分（即復查決定）一併撤銷，由被上訴人另為適法之處分，以昭折服。
六、據上論結，本件上訴為有理由，爰依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年7月16日
最高行政法院第四庭
審判長法官劉鑫楨
法官帥嘉寶法官黃淑玲法官劉介中法官曹瑞卿以上正本證明與原本無異中華民國98年7月16日
書記官吳玫瑩