裁判字號：高雄高等行政法院94年簡字第8號判決
裁判日期：民國94年04月29日
裁判案由：綜合所得稅
高雄高等行政法院簡易判決
94年度簡字第00008號原告甲○○被告財政部高雄市國稅局代表人 邱政茂 局長訴訟代理人丙○○
乙○○上當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年十一月二十二日台財訴字第０九三００四六六五五０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、緣原告九十年度綜合所得稅結算申報，列報一般扣除額採列舉方式，申報災害損失新台幣（下同）九、五０八元、醫藥費及生育費五、二二０元及自用住宅購屋借款利息一六五、一四三元（實際發生金額二二０、二八０元）合計一七九、八七一元，經被告初查以其自用住宅購屋借款利息不符規定予以剔除，重行計算可認列金額一四、七二八元，小於標準扣除額，乃改按標準扣除額核定一般扣除額為六七、０００元，補徵稅額三四、四七三元，繳納期限自民國（下同）九十二年七月六日至九十二年七月十五日止。原告於九十二年七月八日就執行業務所得部分不服，申請復查，隨即於九十二年十二月三十一日向被告撤回該復查之申請。嗣被告依職權更正原告執行業務所得後，更正原告應補繳稅額為一一、六六八元，繳納期限亦更正自九十三年四月十一日起至九十三年四月二十日止。原告就自用住宅購屋借款利息部分不服，申經復查結果，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴意旨略謂：（一）按「行政行為之內容應明確。」「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」「行政機關作成限制或剝奪人民自由或權利之行政處分前，除已依第三十九條規定，通知處分相對人陳述意見，或決定舉行聽證者外，應給予該處分相對人陳述意見之機會。但法規另有規定者，從其規定。」分別為行政程序法第五條、第八條及第一百零二條所明定。原告歷年報稅時，均依法申報「自用住宅購屋借款利息」之扣除額，且經被告認定，並無爭議，原告已充分信賴被告認定，故本年度依循歷年申報慣例，若被告要變更歷年之認定，自應於核定前，明確告知原告變更認定之項目及理由，並依法給予原告陳述意見之機會。（二）況且原告在收受原處分正本時，並無訴願決定書理由中：「．．．原處分機關原繳納期限至九十二年七月六日至九十二年七月十五日止之所得稅核定通知書，已載明一般扣除額核定金額為六七、０００元（即改採標準扣除額），並有附註『房貸（８１還完，８３貸、不認）』之剔除理由」之字樣，有違行政程序法第五條規定。且原處分係以自動機器作成之，既係以自動機器作成之書面處分，則在其上以手寫文字附註，究為何人所寫並不明確，亦未於上加蓋原處分機關印信或承辦人員職章，自不生法律上效力。（三）次按「書面之行政處分有下列各款情形之一者，得不記明理由︰．．．三、大量作成之同種類行政處分或以自動機器作成之行政處分依其狀況無須說明理由者。」「有下列各款情形之一者行政機關得不給予陳述意見之機會︰
一、大量作成同種類之處分。」亦為行政程序法第九十七條第三款、第一百零三條第一款所規定。而如前所述，被告就同一事實變更歷年認定，顯已不符合「依其狀況無須說明理由者」之要件。而所謂「大量作成同種類之處分」係指「同時或持續依規格化程序對多數人適用同一法規之行政處分」，被告就同一事實顯已變更歷年之認定，自不合「規格或程序」之要件。（四）末按，所得稅法第十七條第一項第二款第二目第五小目規定「購屋借款利息：納稅義務人購買自用
三、被告則以：（一）本件原告原應補稅額為三四、四七三元（九十三年一月九日因更正執行業務所得，應補稅額更正為一
一、六六八元），繳款期限自九十二年七月六日至九十二年七月十五日止。原告就上開稅捐之核定於九十二年七月八日僅就執行業務所得項目申請復查，並未就一般扣除額項目申請復查，且原告於九十二年十二月三十一日向被告撤回該復查之申請，故原告復於九十三年四月六日提起復查，顯已逾期。（二）次查，被告核發原繳納期限為九十二年七月六日至九十二年七月十五日止之所得稅核定通知書上，已載明一般扣除額核定金額為六七、０００元（即改採標準扣除額，並有附註「房貸（８１還完，８３貸、不認）」之剔除理由，且依據行政程序法第九十七條第三款及第一百零三條之規定，原告作成該核定通知書時並不需附記理由及給予被告陳述意見之機會，另稅捐稽徵法第三十五條亦規定納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服者，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，申請復查，當不生原告所稱被告不合「依其狀況無須說明理由」及規格化程序」之要件，故被告並未違反行政程序法等相關規定。（三）綜合所得稅之認定係按各年度之所得內容單獨核定，與前年度之核定並無絕對之關係，且於法定核課期間內，稽徵機關對於歷年之認定，經另發現應徵稅款仍可本於職權變更。至於所得稅法第十七條第一項第二款第二目第五小目規定之購屋借款利息，需該借款利息係用於購買自用住宅所發生之利息，始得扣除。俾藉此項稅捐之優惠而減輕納稅義務人因其購買自用住宅向金融機關借款而需支付利息之負擔，以獎勵購屋自用，達到住者有其屋之目的。原告系爭房屋於七十八年以買賣方式取得，購買之初向高雄市銀行股份有限公司（下稱高雄市銀行）辦理貸款，且已於八十一年清償完畢，後原告於八十三年再向合作金庫銀行股份有限公司（下稱合作金庫）抵押貸款，與系爭房屋取得日期相隔近五年，尚難認定與購買前揭房地有關，原核定並無違誤等語置辯，並求為判決駁回原告之訴。
四、按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查。二、依核定稅額通知書所載無應納稅額或應補稅額者，應於核定稅額通知書送達後三十日內，申請復查。」稅捐稽徵法第三十五條第一項定有明文。經查，原告九十年度綜合所得稅結算申報，列報一般扣除額採列舉方式，申報災害損失九、五０八元、醫藥費及生育費五、二二０元及自用住宅購屋借款利息一六五、一四三元（實際發生金額二二０、二八０元）合計一七九、八七一元，經被告初查以其自用住宅購屋借款利息不符規定予以剔除，重行計算可認列金額一四、七二八元，小於標準扣除額，乃改按標準扣除額核定一般扣除額為六七、０００元，補徵稅額三四、四七三元，原告就執行業務所得部分不服，申請復查，嗣於九十二年十二月三十一日撤回復查之申請，有被告核定通知書、原告九十二年七月八日復查申請書及九十二年十二月三十一日撤回申請書附於原處分卷可稽，則原核課處分於原告撤回復查申請時即告確定。嗣被告對於核課確定案件依職權更正原告執行業務所得後，並更正原告應補繳稅額為一一、六六八元，非屬另一核課之行政處分，原告就已核課確定自用住宅購屋借款利息部分再行申請復查，提起行政爭訟，顯有不合。
五、次按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、‧‧‧二、扣除額：納稅義務人就左列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：（一）．．．（二）列舉扣除額：⒈‧‧‧⒌購屋借款利息：納稅義務人購買自用住宅，向金融機構借款所支付之利息，其每一申報戶每年扣除數額以十萬元為限。但申報有儲蓄投資特別扣除額者，其申報之儲蓄投資特別扣除金額，應在上項購屋借款利息中減除；納稅義務人依上述規定扣除購屋借款利息者，以一屋為限。」所得稅法第十七條第一項第二款第二目第五小目定有明文。
六、本件原告九十年度綜合所得稅結算申報，列報一般扣除額採列舉方式申報災害損失九、五０八元、醫藥費及生育費五、二二０元及自用住宅購屋借款利息一六五、一四三元（實際發生金額二二０、二八０元）合計一七九、八七一元，被告初查以其自用住宅購屋借款利息不符規定予以剔除之事實，有前揭被告核定通知書附於原處分卷可稽，且為兩造所不爭，堪信為實。
七、原告主張被告之原核定通知書為格式化公文書，並未依行政程序法之規定，告知發動行政處分所憑之事實、理由及法令依據，並賦予陳述意見之機會，應自始不生效力，且有違依法行政原則、誠信原則、平等原則、信賴保護原則云云。惟按「書面之行政處分有下列各款情形之一者，得不記明理由：‧‧‧三、大量作成之同種類行政處分或以自動機器作成之行政處分依狀況無須說明理由者。‧‧‧六、依法律規定無須記明理由者。」「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查‧‧‧。」「有下列各款情形之一者行政機關得不給予陳述意見之機會︰一、大量作成同種類之處分。．
．．五、行政處分所依據之事實，客觀上明白足以確認者。．．．七、相對人於提起訴願前依法律應向行政機關聲請再審查、異議、復查．．．或其他先行程序者。」分別為行政程序法第九十七條第三款、第六款、第一百零三條第一款第五款、第七款及稅捐稽徵法第三十五條所明定。查綜合所得稅核定通知書為前開行政程序法第九十七條第三款規定之大量作成之同種類行政處分；且稅捐稽徵法第三十五條亦明定納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，申請復查之救濟程序；且依上開行政程序法第一百零三條規定，行政機關得不給予陳述意見之機會。再綜合所得稅之認定係按各年度之所得內容單獨核定，與前年度之核定並無絕對之關係，且於法定核課期間內，稽徵機關對於歷年之認定，經另發現應徵稅款仍可本於職權變更，當不生原告所稱自始不生效力，有違依法行政原則、誠信原則、平等原則、信賴保護原則等瑕疵，是原告之主張顯係對法規有所誤解，並不可採。
八、原告復主張所得稅法第十七條第一項第二款第二目第五小目規定「購屋借款利息：納稅義務人購買自用住宅，向金融機構借款所支付之利息」之立法目的，在於減輕經濟弱勢者的稅捐負擔，期住者有其屋，非謂原屋借款清償後再借，即不得再主張同小目規定之扣除額。蓋非公務員之收入常會有變動，為減免利息之負擔，收入高時當然會先還清借款，而還清借款後因不能主張同小目規定之扣除額，還必須多繳所得稅，有利於被告稅收。反之，若收入低時，勢必再以同一自用住宅借款，若不能主張同小目規定扣除額，顯不合立法目的云云。然查，依上揭所得稅法第十七條第一項第二款第二目第五小目前段規定納稅義務人購買自用住宅，向金融機構借款所支付之利息，其每一申報戶每年扣除數額以三十萬元為限之文義以觀，僅「購買」自用住宅，向金融機構借款所支付之利息始得列入扣除額，雖無規定不能有轉貸之情形，惟原告應先證明系爭貸款資金係用於購置自用住宅或於清償系爭房屋之買賣價金。本件原告於七十八年五月十二日因買賣取得系爭坐落高雄市○○區○○街○號六樓房屋（含坐落基地）所有權，並於同年六月七日提供與高雄市銀行鼓山辦事處設定抵押權，擔保權利總額為本金最高限額一、四八０、０００元，復於七十九年八月十五日再提供與該辦事處設定本金最高限額抵押權九六０、０００元，並同時於八十一年二月十四日清償完畢；嗣於八十三年七月四日再提供與合作金庫前金支庫設定抵押權，擔保權利總額為本金最高限額
一、九二０、０００元，又於八十九年六月三日將系爭房地提供與彰化銀行轉貸，實際借款為三、六００、０００元，原告無法提供可證明八十三年間再貸與八十九年間轉貸之借款確用於購置系爭房地之相關資料可供稽核，有高雄市政府地政處鹽埕地政事務所提供之建築改良物登記簿謄本、抵押權設定登記及塗銷登記申請書及原告九十三年六月八日（九三）得行字第００００三號函影本等附卷可稽。按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般民事訴訟相同，即認為事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果之訴訟當事人負擔。換言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條之規定甚明。此觀諸改制前行政法院即現之最高行政法院三十六年度判字第十六號判例意旨：「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」自明。原告既主張有符合得扣除房屋貸款利息之情事，自應就其有利之主張負舉證責任，若所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。本件原告除仍執前詞主張外，並無法提供確切之證明文件及資金流程以證明所貸之金額確用於購置房屋，足見其轉貸額顯與原購屋之借貸無關。
九、綜上所述，原告前揭主張既不可取，則其九十年度綜合所得稅結算申報，原列報購屋借款利息扣除額一六五、一四三元（實際發生金額二二０、二八０元），被告以其借款利息非屬購置自用住宅之利息支出，乃否准認列，經核並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求予撤銷，為無理由，應予駁回。並不經言詞辯論為之。
十、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第二百三十六條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十四年四月二十九日
第三庭法官戴見草以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十四年四月二十九日
書記官蔡玫芳附註:
行政訴訟法第二百三十五條（第一項、第二項）:
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。