裁判字號：高雄高等行政法院94年簡字第37號判決
裁判日期：民國94年04月29日
裁判案由：綜合所得稅
高雄高等行政法院簡易判決
九十四年度簡字第三十七號原告甲○○訴訟代理人 余文耀 被告財政部高雄市國稅局代表人 邱政茂 局長訴訟代理人乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年十二月三日台財訴字第０九三００四二一六六０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、緣原告於收到被告核發八十三年度綜合所得稅核定通知書，通知應再補繳稅額新台幣（下同）七、七一六、六０九元，乃於民國（下同）八十六年一月十五日就執行業務所得申請復查，經復查結果，追減四、０一三、一００元，原告不服，提起訴願、再訴願，均遭駁回，遂提起行政訴訟，經改制前行政法院八十九年度判字第五四一號判決「再訴願、訴願決定及原處分均撤銷，由原處分機關另為適法之處分。」被告據以重核決定再予追減執行業務所得一、九四一、０００元，原告對該重核決定仍不服，再次提起訴願，經訴願決定將原處分撤銷。被告再次重核，重核決定書主文為「執行業務所得核定為一五、六七０、六二七元正」，原告猶未甘服，再次提起訴願，經遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，經本院以九十一年度訴字第五十九號判決「訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷，由被告另為適法之復查決定。」被告不服，提起上訴，經最高行政法院以九十二年度判字第一五六六號判決「上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。」被告乃據以重核其該年度執行業務所得為八、七四二、八四二元，原告未再提起行政救濟，乃告確定，嗣被告乃就確定後應補稅額二、五六三、八五五元，扣除提起訴願繳納
三、０五五、六八五元後之應退稅額為四九一、八三０元，抵繳行政救濟加計利息一九四、五八四元後，應退稅額二九
七、二四六元及應退行政救濟利息一０四、四七六元，計四０一、七二二元，一併退還，原告不服，申請復查結果，再獲准退還原告稅額及行政救濟應退利息合計三三、四一一元，原告仍未甘服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張略謂：（一）查被告之復查決定所載之事實、理由，完全採取主觀偏頗之認定，而且混淆事證與爭點。本件重要爭點，在於被告對系爭八十三年綜合所得稅之核定稅額繳款書，因承辦人員之重大疏失，發生嚴重誤謬，而且並未及時更正，才主動准予延長至八十七年三月繳納，被告又有何權限要求所謂之「行政救濟加計利息」？本件被告對其核定稅額錯誤之重大疏失，以及延宕時日造成原告權益之損害，完全置而不論，反而要求原告據以抵繳行政救濟加計利息一九四、五八四元，實罔顧事實及證據，已違反行政法實質上之合法性，更有違信賴保護原則及裁量濫用禁止原則。
（二）被告寄發原告之八十三年度綜合所得稅核定通知書，載明應納稅額為七、七一六、六０九元，原告在接獲當時，立即發現被告計算日數與核算方式嚴重有誤，遂將上開核定通知書予以退回之後，有如石沈大海般音訊全無，此舉又何時如被告所述上開退回之舉即屬申請復查之範疇。退一萬步而言，設若被告認定核定通知書退回後需予重核，即屬申請復查之範疇，依稅捐稽徵法第三十五條第四項規定「稅捐稽徵機關對復查之申請，應於接到申請書後二個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。」，但上開所謂「接到申請書後」、「二個月內復查決定」，並作成決定書，惟查所謂原告之申請書何在？又「應於」二個月內作成復查決定，係屬法律強行規定，何以被告不依法行政予以辦理？迨至八十七年一月間，即事隔年餘，原告才再度接獲被告八十三年度綜合所得稅核定稅額繳款書，將原核定之本稅由七、九
三八、二六二元核減為六、一一一、三六九元，而且依職權主動准予延長自八十七年三月十一日至同月二十日期間內繳納，以彌補其核定稅額之錯誤，但卻在毫無任何法律理由下，行政救濟加計利息欄，竟載有「四０四、八九六元」，此有上開繳款書可稽。而所謂行政救濟加計利息之事實為何？其法律依據為何？均未見敘明，實令原告至感不服與深感莫名。（三）原告於八十五年收受之八十三年度所得稅核定通知書所載，其應納稅額為七、九三八、二六二元，原告接獲上開核定通知書發現其計算金額明顯有誤，隨即退回被告請求更正，被告人員即有依法更正，並迅速通知原告之義務，迄八十七年一月間，即一年多之後，原告始又接獲被告繳款書，已將本稅更正為六、一一一、三六九元，並在繳款書內特別載明延至八十七年三月十一日至二十日繳納。被告發現因核稅錯誤而予更正，且延長至八十七年三月十一日起繳納，一切延滯日期均乃被告所造成，又何來按日所計加計行政救濟利息四０四、八九八元，此舉實令原告匪夷所思，不知被告所依據之法律何在？被告因原核定之稅額發生誤謬而自動更正，原告何需行使行政救濟？但被告卻要求民眾為其自身所造成之延誤期間，加計行政救濟利息，完全有違法理；被告繳款通知書，係在八十七年一月自動完成更正本稅稅額後，始發通知讓原告繳納，原告方知應納之數額，又何來行政救濟加計利息之說？尤其行政救濟加計利息有其法定要件及相關之公文作為證據，而迄今有關本件行政救濟加計利息之單據均告付諸厥如，被告實應負舉證責任，以證其實；再查被告更正繳納稅額之期間，自八十五年十二月十四日起至八十七年一月二十二日止長達四百零三天，竟不思其怠忽之責，與毫無行政效率之可言。設若本件被告延至八十九年再核發繳款通知，莫非民眾即應繳交一千餘日之行政救濟加計利息？而稅捐稽徵法第三十五條第四項明示「稅捐稽徵機關對復查之申請，『應於』接到申請書後二個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。」，足見被告漠視人民財產權益莫此為甚，益顯被告因自身行政作業疏失，加上缺乏效率，而致曠廢延宕核發時間。（四）被告自八十五年十二月十六日起延至八十七年一月二十二日開立正式核定稅額繳款書之日止，計四百零三日，明確違反稅捐稽徵法第三十五條第四項規定，而本件既無復查申請書，而且逾越二個月期間，長達四百零三日才開立繳款書，焉會產生行政救濟加計利息之舉？實嚴重有違行政法之信賴保護原則與裁量濫用禁止原則，更有違憲法保障人民財產權之旨意。退一萬步而言，被告依財政部七十九年二月十一日台財稅第00000000號函之解釋，但證諸系爭繳款書明載「八十三年度綜合所得稅核定稅額繳款書」，並未載明或填發係「補繳稅款繳納通知書」，應無上開函示之適用至明，足徵被告完全漠視本件事實真相，並誤解系爭條文之真義。否則被告承辦人員之疏失延宕更正期間，以及遲予核發繳款書期間，均算計在納稅義務人身上，仍須按日繳納行政救濟利息，此舉實嚴重有違稅捐稽徵法第三十五條第四項立法之旨趣，更違反憲法保障人民財產權益之宗旨，故請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）不利原告部分，並請被告作成退還行政救濟加計利息一九四、五八四元予原告之行政處分云云。被告則以：
（一）按「經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決，應退還稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內退回；並自納稅義務人繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還。經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」為稅捐稽徵法第三十八條第二項及第三項所明定。復按「經稽徵機關核定之應納稅額，納稅義務人不服，提起復查後，經行政救濟撤銷重核，其重核之稅額較原核定為少者，仍應依稅捐稽徵法第三十八條第三項加計利息。」為財政部七十九年二月十一日台財稅第000000000號函所釋示。（二）查原告係為安泰醫院負責人，其本年度綜合所得稅經被告核定綜合所得總額二一、
六二八、０六二元，其中執行業務所得為二一、六二四、七二七元，應納稅額七、九三八、二六二元，應補稅額七、七
一六、六０九元，限繳日期八十五年十二月十五日（詳見八十三年度核定通知書）。原告不服，於八十六年一月十五日就被告核定其執行業務所得關於安泰醫院之一般醫療收入中之住院收入及執業日數申請復查，經復查決定，追減執行業務所得四、０一三、一００元為一七、六一一、六二七元（
二一、六二四、七二七元－四、０一三、一００元），被告所屬小港稽徵所乃依據復查決定核算原告本年度綜合所得稅應補稅額六、一一一、三六九元及依首揭規定自八十五年十二月十六日起至八十七年一月二十二日發單日止計四百零三天之行政救濟利息四０四、八九八元（計算式：應補稅額六、一一一、三六九元×日利率０‧0000000×四０三天），一併發單補徵，並無不合。至收到本年度核定通知書應納稅額為七、九００、０００餘元，發現其中諸多違誤，遂將核定通知書退還被告請求更正乙節，如前所述，原告於收到被告所屬小港稽徵所核發八十三年度綜合所得稅核定通知書，通知應再補繳稅額七、七一六、六０九元，於八十六年一月十五日具文申請復查，於被告復查決定後，仍未甘服，繳納復查決定後應補稅款之半數後提起訴願，復又提起再訴願、行政訴訟等行政救濟，是依其行為觀之，原告於八十六年一月十五日向被告異議八十三年度補繳稅額，係行復查程序，當無疑義，且原告於八十五年一月十五日所行爭執項目為被告核定安泰醫院之一般醫療收入中之住院收入及執業日數，係屬對原核定之事實有所異議，自非屬更正範疇，參諸改制前行政法院六十年度判字第二三七號判例意旨益明。是原告訴稱被告有依法更正，並迅速通知原告之義務乙節，容有誤解。（三）又查原告本年度綜合所得稅應補稅額七、
七一六、六０九元，經復查、訴願、再訴願、行政訴訟及上訴之行政救濟程序後，經被告於九十三年三月十六日財高國稅法字第０九三００一六七八六號重核復查決定，原告未再提起行政救濟，本案乃告確定，被告所屬小港稽徵所據之重行核定綜合所得總額八、七四六、一七七元（營利所得一、一八０元＋利息所得二、一五五元＋執行業務所得八、七四
二、八四二元），應納稅額二、七八五、五０八元，應補稅額二、五六三、八五五元，扣除提起訴願繳納三、０五五、六八五元後及抵繳行政救濟加計利息一九四、五八四元後，應退稅額二九七、二四六元、應退行政救濟利息一０四、四七六元，計四０一、七二二元，一併退還，原無不合，惟查該退還之金額有誤，乃重行核算應退稅額及應退利息金額如次：⑴自八十五年十二月十六日起至八十七年一月二十二日止共四百零三天之行政救濟加計利息為一六九、八六三元〔計算式：重核後應補稅額二、五六三、八五五元×日利率０‧0000000（八十五年十一月二十五日之一年期定期存款年利率五﹪÷三六五日）×四０三天〕。本年度原重核應退稅額四九一、八三０元（計算式：重核後應納稅額二、
七八五、五０八元－自繳稅額二二一、六五三元－繳納復查決定應補稅額半數三、０五五、六八五元）扣除上開四百零三天行政救濟加計利息一六九、八六三元後應退稅額應為三
二一、九六七元（四九一、八三０元－一六九、八六三元）。⑵應退利息金額為一二五、七三九元〔計算式：（應退稅額四九一、八三０－行政救濟利息一六九、八六三元）×二二一０天（八十七年三月二十日至九十三年四月七日止）×日利率０．00000000000（八十七年二月九日之一年期定期存款年利率六‧四五﹪÷三六五日）＝一二五、七三九元〕，減除利息扣繳一二、五七三元後，重行核算為
一一三、一六六元。經上述⑴＋⑵合計應予退還四三五、一三三元，與被告所屬小港稽徵所原計算應退金額四０一、七二二元之差額三三、四一一元（含稅額二四、七二一元及利息八、六九０元），被告乃於復查決定再予退還。（四）另被告所屬小港稽徵所據復查決定書所載填發「八十三年度綜合所得稅核定稅額繳款書」，改訂納期並於稅單上蓋有「納稅義務人如提起訴願時，依法得對復查決定後應納稅額繳納半數。」之戳章，發單通知原告補繳，並無不合，且原告亦於該繳款書上「繳納復查決定應納稅款二分之一」欄位填載半數繳納，提起訴願，訴稱被告完全漠視本件事實真相，並誤解系爭條文之真義乙節，核無足採。（五）又訴稱被告延宕更正期間，以及遲予核發繳款書期間，均算計在原告身上，須按日繳納行政救濟利息，此舉嚴重有違稅捐稽徵法第三十五條第四項立法之旨意乙節，查稅捐稽徵法第三十五條第四項固為稅捐稽徵機關應於接到復查申請書後二個月內為復查決定，並作成決定書之規定，惟此係教示規定，稅捐稽徵機關未於該期間內作成決定，依同法第五條規定，原告僅得逕行提起訴願，期間屆滿後所作成之復查決定仍有效力，故請將原告之訴駁回等語置辯。
三、按「經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決，應退還稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內退回；並自納稅義務人繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還。」、「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納，並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」分別為稅捐稽徵法第三十八條第二項及第三項所明定。又「經稽徵機關核定之應納稅額，納稅義務人不服，提起復查後，經行政救濟撤銷重核，其重核之稅額較原核定為少者，仍應依稅捐稽徵法第三十八條第三項加計利息。」亦經財政部七十九年二月十一日台財稅字第七八一一三九六七一號函釋明確在案。
四、經查，本件原告於收到被告核發八十三年度綜合所得稅核定通知書，通知應再補繳稅額七、七一六、六０九元，乃於八十六年一月十五日就執行業務所得申請復查，經復查結果，追減四、０一三、一００元，原告不服，提起訴願、再訴願，均遭駁回，遂提起行政訴訟，經改制前行政法院八十九年度判字第五四一號判決「再訴願、訴願決定及原處分均撤銷，由原處分機關另為適法之處分。」被告據以重核決定再予追減執行業務所得一、九四一、０００元，原告對該重核決定仍不服，再次提起訴願，經訴願決定將原處分撤銷，被告再次重核，重核決定書主文為「執行業務所得核定為一五、六七０、六二七元正」，原告猶未甘服，再次提起訴願，經遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，經本院以九十一年度訴字第五十九號判決「訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷，由被告另為適法之復查決定。」被告不服，提起上訴，經最高行政法院以九十二年度判字第一五六六號判決「上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。」被告乃據以重核其該年度執行業務所得為八、七四二、八四二元，原告未再提起行政救濟，乃告確定，嗣被告乃就確定後應補稅額二、
五六三、八五五元，扣除提起訴願繳納三、０五五、六八五元後之應退稅額為四九一、八三０元，抵繳行政救濟加計利息一九四、五八四元後，應退稅額二九七、二四六元及應退行政救濟利息一０四、四七六元，計四０一、七二二元，一併退還，原告不服，申請復查結果，再獲准退還原告稅額及行政救濟應退利息合計三三、四一一元等情，有被告對原告之八十三年度綜合所得稅核定通知書及九十三年六月三十日綜合所得稅復查決定書、改制前行政法院八十九年度判字第五四一號判決、本院九十一年度訴字第五十九號判決、最高行政法院九十二年度判字第一五六六號判決等影本各一份附於原處分卷可稽，洵堪信實。
五、原告雖仍執前詞以為爭執，惟查，稅捐稽徵法第三十八條第
二、三項對於經行政救濟確定應行退或補之本稅，應加計利息一併徵收或退還之規定，旨在彌補徵納雙方因行政救濟程序而延緩徵收或退還本稅所生之損失。且按稅捐稽徵機關核定納稅義務人有應納稅額或應補徵稅額時，納稅義務人即因之負有租稅債務，至其對核定之稅捐不服，雖不因未繳納稅款而影響其申請復查之權利，惟其因此享有延緩繳稅之利益，基於賦稅公平原則，理應有利息之負擔，故應就應納稅額加計利息，一併通知納稅義務人繳納，此有改制前行政法院八十八年度判字第三四０五號判決意旨足參。次查，本件原告於收到被告核發八十三年度綜合所得稅核定通知書，通知應再補繳稅額七、七一六、六０九元，乃於八十六年一月十五日就執行業務所得申請復查，於復查決定後，仍未甘服，於繳納復查決定後應補稅款之半數後提起訴願、再訴願及行政訴訟等救濟程序，據此觀之，原告係對原核定查定之事實有所異議，自非屬更正範疇甚明。是原告指稱被告於「更正」應補稅額後，另加計行政救濟利息，於法未合云云，容屬有誤，尚無足採。末查，本件綜合所得稅之租稅債務於原處分書核定綜合所得稅額之限繳期限屆滿前既已存在，尚不因原告申請復查而中斷原核定課稅處分之效力，縱因被告依稅捐稽徵法第三十九條第一項規定暫緩移送法院強制執行其應納稅捐，要為原告因申請復查而享有暫免繳納稅款之利益，仍不影響原告應於原規定期限內繳納該稅捐之義務。被告對於原告就本件稅額核定處分之復查申請，雖未能於接到申請書二個月內為復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人，然參照最高行政法院八十九年度九月份第一次庭長法官聯席會議決議見解，稅捐稽徵法第三十五條第四項規定復查決定期間，既係訓示規定，與利息之計算無關，納稅義務人對於核定應納稅額之稅捐，本應於原訂期限內完納，不因申請復查而異。況因行政救濟延滯，固增加嗣後加計之利息數，然此係原告延遲繳納稅款之結果，原告如認加計利息之數額較延緩繳納之利益為高，除可依稅捐稽徵法第三十五條第四項規定逕提起訴願外，亦得先行繳納稅款，若行政救濟結果變更原處分且有利於原告時，再由被告加計利息退還，足認原告並未因被告復查程序之延滯決定而受何不利，且前項期間屆滿後，稅捐稽徵機關若仍未作成決定，納稅義務人依法本得逕行提起訴願，對原告之救濟權亦有所保障。是原告指稱被告原核定稅額因承辦人員之重大疏失，發生嚴重誤謬，經原告退回後，並未及時更正，且違反稅捐稽徵法第三十五條第四項規定，未於二個月內作成復查決定，而被告所延宕之期間四０三日，並另加計原告行政救濟利息一九四、五八四元，於法有違，被告應作成發還之處分云云，非屬有據，亦無足採。
六、綜上所述，原告主張既無足採，則被告就確定後原告應補稅額二、五六三、八五五元，扣除提起訴願繳納三、０五五、六八五元後之應退稅額為四九一、八三０元，抵繳行政救濟加計利息一九四、五八四元後，應退稅額二九七、二四六元及應退行政救濟利息一０四、四七六元，計四０一、七二二元，復查決定再准予退還原告稅額及行政救濟應退利息合計
三三、四一一元，並無不合，訴願決定予以維持，核無違誤。是原告訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）不利原告部分，並請求被告作成退還行政救濟加計利息一九四、五八四元予原告之行政處分，為無理由，應予駁回，並不經言詞辯論為之。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百三十六條、第二百三十三條第一項、第二百條第二款、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十四年四月二十九日
第二庭法官林勇奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十四年四月二十九日
書記官黃玉幸附註:
行政訴訟法第二百三十五條（第一項、第二項）:
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。