裁判字號：最高行政法院92年判字第1183號判決
裁判日期：民國92年09月09日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決九十二年度判字第一一八三號
上訴人財政部臺灣省南區國稅局代表人 朱正雄 被上訴人甲○○○右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年七月二十四日高雄高等行政法院九十一年度訴字第一八四號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文原判決廢棄，發回高雄高等行政法院。
理由本件上訴人主張：一、查中硝纖維股份有限公司（下稱中硝公司）係假藉增資再減資之手續，達到分配盈餘之目的，實質上無轉讓證券之性質，被上訴人及其配偶 黃仁 概為中硝公司之股東，實際上未提出任何金錢增資，反取得中硝公司資本公積無償配發之新股份，甚而未幾即自中硝公司取得收回該股份之現金，難認其接受中硝公司新股份分派之際，不知上開情事，且公司以迂迴方式現金收回資本公積轉增資配發股票，將出售土地增益分配與各股東，實際獲利益者為股東。又公司法第二百七十七條規定，公司非經股東會決議不得變更章程，增減資均為變更章程之事項，而中硝公司第一次辦理減資時，股東全數出席，有股東會決議錄可稽，況被上訴人配偶為中硝公司之常務董事，其參與公司之決策，就公司之上開決策具有影響力，渠等對中硝公司先後二次短期間內增資後再減資之事，自難諉為不知。是中硝公司此行為之目的，在為股東規避租稅構成要件，二者互相關連，不能以其與中硝公司為不同權利主體而免除其應申報所得之責，而中硝公司所為故意規避稅賦行為，應等同認定被上訴人及其配偶就漏報系爭所得亦有故意或過失。二、本件係財政部臺北市國稅局士林稽徵所（下稱士林稽徵所）於八十八年五月十日查核中硝公司，而該稽徵所既為稅捐稽徵法第四十八條之一所規範之稽徵機關，其作為即與被上訴人違章（漏報系爭所得）之事實有關，依財政部八十二年十一月三日台財稅第000000000號、七十九年六月五日台財稅第000000000號及財政部賦稅署八十一年七月二十二日台稅二發第000000000號函規定，即應以該所之進行調查日（八十八年五月十日）為本案之調查基準日，被上訴人雖於同年六月十七日補報系爭營利所得及加計利息，惟係在士林稽徵所調查日後所為，與稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報免罰之規定未合。
三、類似案例有最高行政法院九十年度判字第六六七號判決、臺北高等行政法院八十九年度訴字第七二四號判決、八十九年度訴字第二○二四號判決、八十九年度訴字第四○九二號及九十年度訴字第一一○五號判決可稽，足證原判決認其行為無故意或過失有誤解法令之處，為此求為廢棄原判決，並駁回被上訴人於原審之訴。
被上訴人於本審未為答辯。
原審判決將訴願決定及原處分關於罰鍰處分部分予以撤銷，無非以：上訴人以中硝公司利用增、減資之名，行盈餘分配之實，於結束營業之前，將公司資產先行增資，旋以減資之形式規劃，以現金收回資本公積，轉增資配發股票，擬規避股東原應負擔之營利所得稅賦，此一故意以不正當方法逃漏稅之行為，為求租稅公平，認應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為，依所得稅法第十四條第一類規定及財政部八十四年三月二十二日台財稅字第八四一六一一四四六號函釋，核定被上訴人系爭取自中硝公司之所得屬營利所得，應予課稅，雖屬有據。惟中硝公司之上開規避稅賦行為，終非被上訴人所為。蓋法人與股東係屬不同之權利主體，被上訴人僅係中硝公司之股東，並非董事或監察人，有中硝公司變更登記事項卡附卷可稽，其未參與公司之決策，就公司之上開決策是否能有所影響，頗值推研；自難以知悉中硝公司決策之流程及運作之動機，更不得以其係公司股東，即認中硝公司所為故意規避稅賦行為，應等同認定被上訴人就漏報系爭所得亦有故意或過失。又被上訴人主張係依財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函及八十三年六月十五日台財稅字第八三一五九六四四九號函釋，認定系爭所得應屬股票轉讓而來，依法免徵所得稅，故未列報於當年度綜合所得稅，顯係對上開各函釋誤解所致，亦難因之謂其就漏報本件股東分派剩餘財產之投資收益或營利所得，有何故意或過失行為；又人民對法律之瞭解不能期待其有超過政府主管機關之水準。主管機關本來就負有引導、提示及協助人民正確認識法律之義務，如果上訴人本身都無法合理妥適的解釋及適用法律，則人民對法律的錯誤認知，應該是被容忍的。因此在「主管機關函釋之法律意見錯誤、混淆或自相矛盾，而無法形成清楚規範體系架構，來指導人民依法行事」的時空背景下，應認為無法期待人民能夠正確適用法律，人民此等錯誤乃屬無從避免者。故在過失構成要件的討論上，要求人民遵守此等注意義務，乃屬不可期待之事，基於責任論中「期待可能性」之要求下，此種情形不可歸責於人民，非屬人民「能注意」之事項，縱令行為人客觀上有行政實體法所定注意義務之違反，但主觀上仍屬違章行為人不能注意之事項，而不須負起過失責任；是參諸司法院釋字第二七五號解釋意旨，應屬不罰。再者，本件係因士林稽徵所於八十八年五月十日，對中硝公司之減資行為進行調查有無短漏扣繳稅款情形，認該公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資股票之金額，係屬股東之營利事業所得後，在八十八年七月間通報上訴人續查被上訴人有無所得稅法第一百十條第一項之違章行為；然被上訴人於上訴人接獲通知已查獲中硝公司未依規定扣繳稅款違章行為前之八十八年六月十七日，即行補繳本件稅款，當時上訴人顯未對被上訴人有無漏報系爭營利所得之違章事實進行調查，足認本件乃因士林稽徵所調查中硝公司有無短漏扣繳稅款後，所生被上訴人是否短漏報所得之牽連案件。惟中硝公司與股東既為不同之權利主體，彼等違章行為之調查程序，自不能以同一事件來進行。本件兩造就上訴人對被上訴人之違章調查程序實係基於其對中硝公司之調查資料而來等情既不爭執，則被上訴人補報補繳上開本稅之前，上訴人及其所屬臺南市分局既尚未對本件進行函查或其他調查作為，自不能以士林稽徵所八十八年五月十日，對中硝公司進行調查日，作為本件之調查基準日，更無就漏報系爭營利所得部分，對被上訴人處以罰鍰之理由。從而，被上訴人對於漏報本件營利所得，既無故意或過失可言，且縱有過失，亦因已於稽徵機關進行調查前，自動補報、補繳，得予免罰。至本件被上訴人另漏報營利所得一、一○○元部分，被上訴人雖未予爭執，但該部分之漏報額，未達漏報所得額二十萬元以上始構成裁罰之要件。則上訴人依所得稅法第一百十條第一項規定對被上訴人科處本件罰鍰，即非適法。訴願決定予以維持，亦有未洽。被上訴人執此指摘，即屬有理等詞，為其判斷之基礎。
惟按：上訴人主張：中硝公司既係假藉增資再減資手續，達分配盈餘之目的，實質上並無轉讓證券之性質，被上訴人身為中硝公司之股東，其實際上並未提出任何金錢為增資，反取得中硝公司資本公積無償配發之「新股份」，甚而未幾即自中硝公司取得收回該股份之現金，難認在其接受中硝公司新股份分派之際，不知上開情事，且公司以迂迴方式即先後利用增資、減資之手法，以現金收回資本公積轉增資配發股票，將出售土地增益分配予各股東，實際獲利益者為各股東，而非公司，又依公司法第二百七十七條規定，公司非經股東會決議不得變更章程，且增資與減資均屬變更章程之事項，而中硝公司於第一次辦理減資時，股東全數出席，有中硝公司股東會決議錄可稽，被上訴人既為中硝公司之股東，其配偶復為該公司之常務董事，參與公司決策對於中硝公司在極短期間內二次增資、減資，對其權益影響甚大之事，自難諉為不知，且本件被上訴人顯係誤解上開財政部六十九年及八十三年函釋規定，而誤解法令僅係非故意，要難謂無過失，依所得稅法第一百十條第一項規定及司法院大法官會議議決釋字第二七五號解釋意旨，仍應予處罰等語。經查中硝公司二度將資本公積辦理增資再行減資，均經該公司股東會決議，則被上訴人究竟有無親自出席中硝公司之股東會？若其參與該公司增、減資之股東會之決議，能否仍謂對於公司迴避租稅之安排，未能知悉？非無疑義。原審就此攸關被上訴人是否應受處罰之事實，未予詳加調查認定，遽以法人與股東係不同之權利主體，不得因中硝公司規避租稅之行為，而認被上訴人有何故意或過失，已有可議。次查：本件係士林稽徵所查核中硝公司時發現異常，乃函請中硝公司補辦理扣（免）繳申報，該公司辦理扣（免）繳後，隨即開立扣繳憑單通知股東補辦理申報，是被上訴人取得之系爭營利所得，與士林稽徵所查獲中硝公司未辦理扣（免）繳有牽連關係。從而士林稽徵所查獲中硝公司未辦理扣繳之事實時，是否對於該公司各股東漏報系爭營利所得已取得具體事證，事涉調查基準日認定之時點。原審就此未予調查審認，徒以被上訴人補報補繳上開本稅之前，上訴人及其所屬臺南市分局尚未對本件進行函查或其他調查作為，遽認不能以士林稽徵所對中硝公司進行調查日，作為本件之調查基準日，亦嫌率斷。基上所述，上訴人指摘原判決違法，求為廢棄，非無理由。
據上論結，本件上訴為有理由，爰依行政訴訟法第二百五十六條第一項、第二百六十條第一項，判決如主文。
中華民國九十二年九月九日
最高行政法院第五庭
審判長法官徐樹海
法官黃璽君法官鄭淑貞法官林家惠法官林茂權右正本證明與原本無異
法院書記官陳盛信中華民國九十二年九月九日