臺北高等行政法院93年度訴字第2267號判決

裁判字號：臺北高等行政法院93年訴字第2267號判決

裁判日期：民國94年12月08日

裁判案由：營利事業所得稅

臺北高等行政法院判決
93年度訴字第02267號原告甲○○訴訟代理人丙○○訴訟代理人 劉祥墩 律師複代理人 方裕元 律師被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）住同上訴訟代理人乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國92年10月8日台財訴字第0920044884號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文訴願決定及原處分（包括復查決定）關於以下之部分均撤銷。
有關認定原告（營利事業）於中華民國八十六年度有課稅所得
額新台幣陸佰柒拾陸萬參仟玖佰陸拾貳元之規制性決定於超過新台幣陸佰陸拾伍萬柒仟參佰陸拾貳元之範圍（即扣減新台幣拾萬陸仟陸佰元）。
有關認定原告（營利事業）於中華民國八十七年度有課稅所得
額新台幣陸佰參拾參萬伍仟零陸拾伍元之規制性決定於超過新台幣伍佰捌拾壹萬柒仟陸佰陸拾伍元之範圍（即扣減新台幣伍拾壹萬柒仟肆佰元）。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔百分之九五，餘由被告負擔。
事實
壹、事實概要：原告於民國（下同）86及87年度間，在沒有辦理營利事業登
記的情況下，從事提供買賣股票資訊服務之業務而自顧客處收取一定數額報酬（具體之數額後詳）。被告機關則在查得上情以後，認定：
㈠原告係「獨資」之營利事業，而從事銷售勞務之營利行為，且分別獲得下述之收入：
⒈於86年度獲得新台幣（下同）26,015,240元之收入。
⒉於87年度獲得24,365,635元之收入。
㈡但原告卻未依規定辦理該二個年度內之營利事業所得稅結算申報。
㈢為此乃按同業利潤標準（淨利率26%），而核定原告有以下之課稅所得產生：
⒈86年度所得額為6,763,962元。
⒉87年度所得額為6,335,065元。
原告不服上開核定而申請復查，但復查結果未獲變更，原告
提起訴願亦遭財政部訴願決定駁回，因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：原告聲明：
求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
被告聲明：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：原告主張之理由：
㈠原告於88年8月4日接獲台北市稅捐稽徵處88年營處字第88
0697號處分書，略以原告於86年7月至88年2月止招攬會員收取會費，金額為50,408,494元，漏未報營業稅逃漏營業稅2,520,425元，並依所得稅法第24條第1項規定依法課徵86年度及87年度營利事業所得稅3,254,757元，原告不服該項核定，依法申訴復查、訴願，經予駁回，爰依法提出行政訴訟，請求撤銷原處分，發回被告機關重為核定。
㈡按在加值型營業稅制下，營業人在其營業活動中為貨物或
勞務所創造之加值金額據為課稅基礎。而且此等加值稅額之名目納稅義務人與實質稅捐負擔人並不一致，其名目納稅義務人為該營業人，而實質稅捐負擔人則為向其購買該貨物或勞務之買受人（可能為營業人也可能為消費者）。而為了如實反映營業人就其產銷階段所創造之加值金額，應代國家向後手買受人收取之營業稅負金額，在稽徵技術上乃是用「銷項稅額」減除「進項稅額」，以其餘額作為該營業人對國家應繳納之營業稅額。是以有關進項稅額部分，事實上就是該營業人已繳納予前手營業人之營業稅，只不過在此階段，前手營業人為名目納稅義務人，該營業人則為實質稅捐負擔人。正因為該營業人對同一貨物或勞務之前階段產銷活動中已實質負擔稅額，並由前手營業人代為繳納。即使其在本階段產銷活動中又將已往實質負擔之稅額轉嫁予後手買受人，但因為該筆稅額已由前手繳納予國家，該營業人不須再為繳納，進言之，在此法制架構下，原則上銷項稅額之證明屬稅捐稽徵機關負舉證責任（即「客觀證明責任」，其意義為：當待證事實在依職權調查後仍處於真偽不明之情況下，何人應負該待證事實真偽不明所生之不利益）。而進項稅額則因在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬稅捐債務之消滅事實，所以應由主張扣抵之納稅義務人負舉證責任，從而，本案從靜態之舉證責任配置言之，應由被告機關證明原告確有漏報之銷項稅額，始符法制。
㈢次按「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘
束，對當事人有利及不利事項一律注意」、「當事人於行政程序中，除得自行提出證據外，亦得向行政機關申請調查事實及證據。但行政機關認為無調查之必要者，得不為調查，並於第43條之理由中敘明。」、「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」行政程序法第36條、第37條及第43條分別定有明文，併此敘明。
㈣末按現行所得稅法制，依課稅主體之不同，將所得稅區分
為綜合所得稅及營利事業所得稅兩類，前者以個人（自然人）為課稅主體，後者以營利事業（不以法人為限）為課稅主體，惟所謂「營利事業」包含獨資、合夥及公司，而不以法人為限。因此，在區分營利事業所得稅及綜合所得稅時，可能產生灰色地帶，特別是在執行業務所得之情形；至於營利事業之判斷著重在二個層面，一個是組織性，一個是持續性，二者必須同時具備，方能符合營利事業之定義；而所謂「組織性」，特別強調「人物間有架構功能之結合」；又事實上自然人一樣也會有持續性的營利活動，但此等營利活動所生之所得，在所得稅法制上，仍不失其個人所得之地位，在現行稽徵實務上最明顯之例子莫過於「執行業務所得」與「一時貿易所得」，而此二種所得本身都帶有「以賺取利潤為目的之經常性活動」特徵，將之歸類營利行為實與日常經驗法則相近，然而現行所得稅法制之所以不將之歸入營利事業所得稅中規範，最主要的考量可能是因為其組織性格不夠強烈所致，詳言之，就「執行業務所得」與「一時貿易所得」二種情形，其中「一時貿易」之特徵，簡單說來，強調其「跑單幫」之性格；而執行業務活動本身也需要專業技術，其屬人性強，因此，如果用較簡單粗糙之標準來說，營利事業著重在其組織性格。而綜合所得稅之課稅主體即使有持續營利活動，大部分也都是單打獨鬥式之結構，附此敘明。
㈤查本件被告機關據以對原告開單補稅，無非係以台北市稅
捐稽徵處所查獲之原告世華銀行西門分行37879號活期存款帳戶、華南銀行西門分行269988號活期存款帳戶及郵局00000000號活期存款帳戶資為論據，惟查上揭帳戶之收入或為借貸週轉，或為合會款項，或為原告之配偶 洪寶山 所存入之款項，甚或為上開三活期存款帳戶收入之互轉，此觀諸所查獲之入會宣傳單上所載之入會費分別為18,000元、30,000元、35,000元、38,000元，再參比上揭三活期存款帳戶收入之金額並非劃一，且千元以下並非整數而為零星尾數亦可明瞭，甚者，衡諸投顧實務，會費多為季繳，顯少為月繳，抑且，會費亦鮮少於萬元以下，亦可見一斑；於茲，謹將被告機關誤列為核課基礎項目之明細整理並舉證如附表，可得世華銀行西門分行37879號活期存款帳戶共有5,462,601元加上2,815,000元，小計8,277,601元誤列；華南銀行西門分行269988號活期存款帳戶計有170,442元誤列；郵局00000000號活期存款帳共有894,285元加上30元（註：被告機關將87年3月17日之利息收入144元誤植為114元），小計894,315元誤列。再者，就上揭三活期存款帳戶之收入，揆諸前述舉證責任之說明，亦應由被告機關證明原告確有漏報之銷項稅額，庶符法制，俾維原告之權益！㈥次查本件原告既無自己所有之營業場所，亦無營業牌號，
復具有全省巡迴演講開班授課招募會員之屬性，地點並不固定，組織性格並不夠強烈，是以並不符合營利事業之定義，再者，投顧老師欲行解盤以招收會員須具備大學相關科系畢業及取得高級業務員之資格，執行業務活動本身並需要專業技術，其屬人性較強，是則，原告係東吳大學經濟系畢業並經考試取得證券高級業務員資格，並非不具專業知識之普通人士即可執行此項業務，此似亦符合所得稅法第11條規定之「其他以技藝自力營生者」之要件，準此，按諸上開關於「執行業務所得」之說明，本件似應歸入綜合所得稅中「執行業務所得」之規範，恐較適宜！㈦退萬步言之，縱鈞院認原告前述之主張並不可採，則似應
以掄元證券投資顧問股份有限公司（以下簡稱掄元公司）為課稅主體，較為妥適，蓋與本件行為、作法雷同之洪寶山，被告機關即將伊之收入歸入掄元公司所有，並對掄元公司課徵營業稅、營所稅，而本件原告卻自成一課稅主體，獨自承擔納稅義務！考其區別標準，似僅以時間點不同而作劃分，於法欠缺一致性，此其一；次者，原告使用掄元公司之辦公室、電話、設備，此從所查獲之入會宣傳單上所載之電話、地址，甚為瞭然，抑且，原告亦領有掄元公司之薪資，且享有勞、健保，在公司擔任總經理一職，復並未免除經理人競業禁止之義務，此其二；最後，原告工作之場所並不固定，係在全省演講招募會員，組織性格並不夠強烈，尚不能稱為營利事業，此其三。
㈧綜上所述，本件被告機關並未實際調查，詳加查證原告是
否確有如被告機關所述漏報之銷項稅額，甚者，本件似應歸入綜合所得稅中「執行業務所得」之規範。為此爰狀懇請鈞院明鑒，賜准為撤銷原處分及復查決定及訴願決定。
被告主張之理由：
㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項
成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「納稅義務人未依規定期限辦理結算申報者，稽徵機關應即填具滯報通知書，送達納稅義務人，限於接到滯報通知書之日起15日內補辦結算申報；其逾限仍未辦理結算申報者，稽徵機關應依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額及應納稅額，並填具核定稅額通知書，連同繳款書，送達納稅義務人依限繳納；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依稅捐稽徵法有關規定辦理。」分別為所得稅法第24條第1項及同法第79條第1項所明定。又「納稅義務人因同一漏稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅及營利事業所得稅，經稽徵機關調查核定應補徵營業稅及營利事業所得稅者，納稅義務人如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2項規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願獲行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實作為營利事業所得稅復查決定之參考。」為財政部80年8月8日台財稅第000000000號函所明定。
㈡原告未依規定申請營業登記，分別於86年度銷售勞務26,0
15,240元，87年度銷售勞務24,365,635元，亦未依照規定辦理結算申報。被告所屬中正稽徵所依所得稅法第79條規定填具滯報通知書，限原告於接到滯報通知書之日起15日內補辦結算申報，有滯報通知書暨滯報通知書送達回執附案資證。惟原告逾限仍未辦理結算申報。經依所得稅法第79條第1項規定，按其他顧問服務業同業利潤標準淨利率26%（行業代號：7409-11），分別核定86年度所得額為6,763,962元（計算式：26,015,240元×26%=6,763,962元），87年度所得額為6,335,065元（計算式：24,365,635元×26%=6,335,065元）。原告主張，與本案案情相同之逃漏營業稅部分，已提起行政救濟。營利事業所得稅部分，請俟營業稅行政救濟確定後，再作決定等詞，資為爭議。㈢經查原告未依規定申請營業登記，從事顧問服務業並招收
會員收取會費等情事，為原告所不爭執。查原告分別於86年度收取會費合計26,015,240元，87年度收取會費合計24,365,635元，有存款帳戶收入資料、談話筆錄等文據附案可稽。次查本件有關逃漏營業稅部分行政救濟，業經大院90年度訴字第4935號裁定，駁回原告之訴確定在案，有大院90年度訴字第4935號裁定影本附案可稽。是被告依首揭所得稅法及財政部函釋規定，分別核定原告86年度所得額為6,763,962元暨87年度所得額為6,335,065元，並無不合。
㈣第查原告未依照規定辦理結算申報，雖於訴願時提示其製
作之資金往來明細表，但對各該資金往來之憑證，如會員收據、會費收據、會員名冊地址等足以證明該會資金往來明細表各細項為真實之相關資料，均未能提示，致帳載無法勾稽，從而被告依已確定之營業銷售額，按所得稅法第79條第1項規定，按同業利潤標準核定系爭各年度所得額，依法尚無不合。茲原告復執前詞爭訟，自難謂有理由。理由
壹、兩造爭執之要點：按「原告於86及87年之二個年度內，曾提供買賣股票資訊服
務予不特定之第三人，而自該等第三人處取得不詳數額之報酬，卻漏未將此等報酬所對應之課稅所得額予以申報並繳納所得稅」等客觀事實，已為兩造所不爭執。
而在上開客觀事實基礎上，原被告雙方爭執之重點不外以下二事。
㈠原告在該二年度內因從事提供買賣股票資訊服務而取得之報酬，到底應如何定性：
⒈被告機關認定原告從事上開活動屬獨資之營利事業，因此上開課稅所得應定性為營利事業所得。
⒉原告則認為其從事上開業務非屬營利事業，故因該業務而生之所得應定性為執行業務所得。
㈡在所得數額之認定上：
⒈被告機關係依查獲之原告存款帳戶，認定匯入該帳戶內
、而原告又不能說明其用途之現金，均屬原告上開營利活動之收入。
⒉原告則爭執稱：「存入上開帳戶內之現金大部分都是另有原因，而非上開營利活動所收取之報酬」等語。
貳、本院之判斷：有關原告上開所得之定性部分：
㈠按此一爭點或許在學理上有檢討之餘地，但在本案中則不具判斷之實益，而其理由可以分析如下。
㈡固然本案所得發生在86年度至87年度之期間內，而所得稅
法於86年12月30日曾經修正，採取「二稅合一」之法制，將營利事業繳納之稅額在一定條件下併入扣抵範圍（參閱比較86年12月30日修正前之所得稅法第14條第1項第1類第2款及現行同條項類款之規定內容），所以如果被告機關真的將原告之個人身分與獨資之組織身分分開看待，而忠實遵守法制之原始設計，對原告分別課徵個人綜合所得稅與營利事業所得稅，則以上之定性即變得非常重要。因為此時：
⒈就86年度而言：
⑴如果原告是營利事業，必須先就其上開營利活動之所
得，先課25%之營利事業所得稅，而剩餘之金額再併入原告之個人綜合（課稅）所得總額內，重新計算其個人綜合所得稅之應納稅額（例如納稅義務人因上開營業賺100元，先課25元營利事業所得稅，剩下的75元再併入個人之所得總額內，與其他以個人身分賺的125元合計為200元，而乘以對應之稅率20%，繳納40元之個人綜合所得稅，因此同一納稅義務人合計繳納65元之所得稅）。
⑵如果原告上開營利活動被認定為單純以個人身分賺得
，則此等營利活動賺得之金額一併計入個人課稅所得額中計稅（以上例而言，納稅義務人因上開營業賺100元，再與其他賺得的125元合計其個人綜合所得總額為225元，而乘以對應之稅率20%，繳納45元之個人綜合所得稅）。
⒉就87年度而言：
⑴原告同樣是營利事業，也須先就上開營利活動之所得
，先課25%之營利事業所得稅，但原告可以把剩餘金額及繳納25%之稅額一起併入原告之個人綜合（課稅）所得總額內，重新計算其個人綜合所得稅之應納稅額，再將已繳納之稅額自應納稅額中扣除，而繳納其餘額（例如納稅義務人因上開營業賺100元，先課25元營利事業所得稅，但其可以將75元及25元均併入個人之所得總額內，與其他以個人身分賺的125元合計為225元，而乘以對應之稅率20%【在假設稅率不變，以簡化說明，但實際上稅率有可能因為累進稅制之設計而提高】，個人綜合所得稅之應納稅額為45元，但實際之應繳稅額為20元，因為以前已先繳過25元，此時同一納稅義務人因為二稅合一之故，只繳納45元之所得稅）。
⑵如果原告上開營利活動被認定為單純以個人身分賺得
，與上述⒈⑵及⒉⑴之情形相同，在同一案例中其只須繳納45元之稅額。
㈢但是在本案中，以上之爭點根本不存在，詳言之：
⒈被告機關在課徵原告營利事業所得稅以後，根本不曾想
到要再對原告課徵個人綜合所得稅（附帶言之，就算被告機關現在主觀上有意課徵，客觀上也會因為核課期間可能屆至而無法實現，其中86年度之核課期間確定已屆至，而87年度之核課期間是否屆至，另涉及對稅捐稽徵法第21條第1項第1款之解釋問題，本院在此不表意見）。
⒉而被告機關這樣處理方式姑不論其在法律上是否正確，
至少有利於原告，因為原告在上開二個年度內之課稅所得額極高，其對應之稅率均高過25%。就算將上開課稅所得定性為「個人執行業務所得」（或者按「二稅合一」之方式計稅，而按「二稅合一」方式計稅，與將該筆所得定性為「個人執行業務所得」之計稅結果完全相同），其應納稅額一定都會高過現行被告機關目前核定之稅額。
㈣原告或許另外以為「如果『按執行業務所得』來定性，再
以收入按淨利（潤）率設算稅前盈餘（即所得稅法上之課稅所得），可以享有較低利（潤）率之設算比率，因而可以降低」，而認為其仍有爭執之實益。但查：
⒈同樣內容的營利活動，如果在定性上有爭議，但定性之
二種可能結果如果都容許設算成本費用，其設算之利（潤）率，論之實質，當然應該相一致，這是從事務本質方向思考之當然結論。
⒉何況原告也未能舉出資料，顯示不同的定性會有不同設
算利（潤）率之實益存在（本案中，執行業務收入在設算時，有高於營利事業收入之費用比例）。
⒊另外如果真依原告之主張，其稅率之計算當然也應按個人綜合所得稅之累進稅率為之，不能割裂適用。
㈤是以上開定性爭議在本案中並無進行實質討論之必要，重點僅在於下述課稅所得數額之正確計算而已。
有關原告上開所得之數額認定部分：
㈠至於原告二年度課稅所得額之計算，原告訴訟代理人已將
被告機關據以計算原告課稅所得額之原告帳戶內資金明細全部列表為後附之附件。而此一附件內容可簡單分類如下：
⒈其中以「粗黑字體」標示部分者，為該帳戶經被告機關
在計算原告上開營利活動收入時予以剔除之部分，此等金額之剔除有利於原告，雙方並無爭議。
⒉其中以「標楷體」標示部分者，原告主張，其確有在外
提領資金而存入該帳戶，故為其自有資金，而非取自第三人之營利活動收入。但此部分因為沒有具體之資金流程可供前後勾稽，本院無從信其主張為真正。
⒊其餘以「細明體」標示之部分，原告亦認為「各該筆存
入之資金均另有原因，而非取自第三人之營利活動收入，因為資金來源或有直接之證據資料可資證明，或可由經驗法則推知。
㈡依上所述，本院認為上開附件中，真正有進行判斷必要者，僅限於以「細明體」標示之項目。茲個別判斷如下：
⒈86年度之部分：
⑴其中可以確信非屬原告營業收入之項目如下，其金額
共計為410,000元。而形成本院確信之理由則在於該數筆金額之匯入原因均有書證來證明資金流程，事證明確。
①郵局00000000號活期存款帳戶項次四─金額20,000元。
②郵局00000000號活期存款帳戶項次二十六─金額20,000元。
③郵局00000000號活期存款帳戶項次二十七─金額180,000元。
④郵局00000000號活期存款帳戶項次四十六─金額190,000元。
⑵而其他於86年度間匯入原告世華銀行西門分行37879
號或郵局00000000號活期存款帳戶之金額，則原告均無法提出反證，明確證明其該等資金之匯入非出於顧客之報酬支付。此時鑑於原告違反誠實申報義務在先，而被告機關查得上開二帳戶主要供原告從事上揭營利活動時接受顧客匯款之用（此有檢舉函及會員資料廣告文案及談話筆錄等書證附於原處分卷內為憑），且在調查過程中又曾命原告進行說明，而原告截至本院言詞辯論終結時仍無法舉出反證來合理說明匯入帳戶資金另有其他原因，則被告機關自可本諸稽徵經濟原則，依所得稅法第83條第2項或同法第79條之規定為推計收入，再按同業利潤標準來推計該收入所對應之課稅所得額。茲將該等項目反證證明力不足之理由簡述如下：
①部分匯入金額過小或有尾數，不符合原告營利時對
外發行廣告單內所稱之收費方式一節，其實原告與客戶間之往來金額數量頻繁，另有結算之必要，且顧客未必是一次付算，此等情形均有可能形成小額或有尾數之匯款結果。所以原告上開主張無法使本院已獲致之心證動搖。
②部分匯入金額原告主張為其本人或配偶收取之會款
一節，同樣沒有明確之資金流程可供勾稽，無從信為真實。
③部分匯入金額原告主張為代收之廣告款，但是因為
原告為他人提供廣告服務而自他人處收取費用，依日常經驗法則判斷，其中應有其經手之佣金，而且此等活動性質上本來即屬其主要業務之附隨性業務，應併入其營業收入之一部。
⒉87年度之部分：
⑴其中可以確信非屬原告營業收入之項目如下，其金額
共計為1,990,000元。而形成本院確信之理由則在於該數筆金額之匯入原因均有書證來證明資金流程，事證明確。
①世華銀行西門分行37879號活期存款帳戶項次十九─金額990,000元。
②世華銀行西門分行37879號活期存款帳戶項次二十─金額1,000,000元。
⑵而其他於87年度間匯入原告世華銀行西門分行37879
號或郵局00000000號活期存款帳戶之金額，則原告均無法提出反證，明確證明其該等資金之匯入非出於顧客之報酬支付。基於同前之理由，應容許被告機關進行收入及盈餘之推計。而該等項目反證證明力不足之理由亦與上述情形相同，茲不再行贅述。
㈢以上扣減收入所對應之所得金額，依淨利（潤）率26%計算，分別為106,600元及517,400元。
參、綜上所述，本件原處分就原告86年及87年之二個年度課稅所得額之認定，應各自扣除106,600元及517,400元，而減縮為6,657,362元及5,817,665元。是以原處分逾上述減縮金額部分之規制性決定尚屬違法，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷自屬有據，爰併予撤銷，而由本院自行認定原告（營利事業）各該二年度之課稅所得額。至於原處分在上述減縮範圍內之規制性決定，則依前所述，並無違法，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷此部分之規制性決定並無法律上之正當理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第104條、民事訴訟法79條，判決如主文。
中華民國94年12月8日
第五庭審判長法官張瓊文
法官黃清光法官帥嘉寶上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年12月8日
書記官蘇亞珍